Besteue­rung des Ein­brin­gungs­ge­winns II – bei Umwand­lung inner­halb der Sperrfrist

Nach § 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt zwar die Ver­äu­ße­rung der im Rah­men eines qua­li­fi­zier­ten Anteils­tauschs erhal­te­nen Antei­le als rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Rück­wir­kungs­fik­ti­on). Die Kor­rek­tur eines bereits bestands­kräf­tig gewor­de­nen Steu­er­be­scheids zur Erfas­sung eines durch die Ver­äu­ße­rung aus­ge­lös­ten Ein­brin­gungs­ge­winns – II gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt aber des Wei­te­ren vor­aus, dass der Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stand nach Erlass des zu ändern­den Bescheids ver­wirk­licht wor­den ist. Wird die über­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft inner­halb der sie­ben­jäh­ri­gen Sperr­frist form­wech­selnd in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umge­wan­delt, führt dies zu einer Ver­äu­ße­rung des ein­ge­brach­ten Anteils i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006.

Besteue­rung des Ein­brin­gungs­ge­winns II – bei Umwand­lung inner­halb der Sperrfrist

Soweit im Rah­men eines Anteils­tauschs i.S. des § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 unter dem gemei­nen Wert ein­ge­brach­te Antei­le inner­halb eines Zeit­raums von sie­ben Jah­ren nach dem Ein­brin­gungs­zeit­punkt durch die über­neh­men­de Gesell­schaft ver­äu­ßert wer­den und der Ein­brin­gen­de kei­ne durch § 8b Abs. 2 KStG begüns­tig­te Per­son ist, ist der Gewinn aus der Ein­brin­gung im Wirt­schafts­jahr der Ein­brin­gung rück­wir­kend als Gewinn des Ein­brin­gen­den aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu ver­steu­ern (Ein­brin­gungs­ge­winn II). Aus der in § 22 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ange­ord­ne­ten ent­spre­chen­den Anwen­dung des § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 folgt, dass die Ver­äu­ße­rung der erhal­te­nen Antei­le inso­weit als rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt.

Die umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen in § 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 fin­gie­ren ledig­lich, dass die Ver­äu­ße­rung der erhal­te­nen Antei­le ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar­stellt. Sie ent­bin­den nicht von der Prü­fung der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen die­ser Korrekturnorm.

§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung vor­aus, dass das Ereig­nis, dem steu­er­li­che Rück­wir­kung zukommt, nach­träg­lich ein­ge­tre­ten ist. Konn­te das Ereig­nis bereits bei Erlass des zu ändern­den Bescheids berück­sich­tigt wer­den, greift die Ände­rungs­norm nicht ein1. War das frag­li­che Ereig­nis den Finanz­be­hör­den bei Erlass des Bescheids nicht bekannt, kommt eine Kor­rek­tur gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Danach schlie­ßen sich die Anwen­dungs­be­rei­che der genann­ten Ände­rungs­tat­be­stän­de wech­sel­sei­tig grund­sätz­lich aus2.

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Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist der als Anteils­ver­äu­ße­rung qua­li­fi­zier­te Form­wech­sel im Sep­tem­ber 2008 im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wor­den und hät­te somit bei Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids vom 16.04.2010 berück­sich­tigt wer­den kön­nen. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist danach im Streit­fall nicht ein­schlä­gig. Hät­te das Finanz­amt bei Erlass die­ses Bescheids aller­dings kei­ne Kennt­nis vom Form­wech­sel gehabt, dann wäre grund­sätz­lich der Anwen­dungs­be­reich des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eröffnet.

Die umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Nor­men füh­ren zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Nach ihrem Wort­laut ord­nen sie allein an, dass eine Ver­äu­ße­rung als rück­wir­ken­des Ereig­nis gilt. Durch die­se Fik­ti­on ist der Rechts­an­wen­der von der im Ein­zel­fall schwie­ri­gen Prü­fung ent­bun­den, ob einem Ereig­nis steu­er­li­che Rück­wir­kung zukommt, da bei Feh­len einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Anord­nung die etwai­ge steu­er­li­che Rück­wir­kung aus dem Sinn der jewei­li­gen mate­ri­el­len Ein­zel­steu­er­norm abge­lei­tet wer­den muss3. Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Wir­kung ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof der gesetz­li­chen Fik­ti­on in § 22 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht zu ent­neh­men. Die vom Finanz­ge­richt zitier­ten Lite­ra­tur­stim­men stüt­zen des­sen Rechts­auf­fas­sung nicht. Auch sonst spre­chen kei­ne Sach­grün­de für das Rege­lungs­ver­ständ­nis des Finanz­ge­richt. So kommt es ins­be­son­de­re zu kei­ner Lücke im gesetz­li­chen Kor­rek­tur­sys­tem, die eine exten­si­ve Inter­pre­ta­ti­on des § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 recht­fer­ti­gen könn­te. Denn bei feh­len­der Kennt­nis des für die Besteue­rung des Ein­brin­gen­den zustän­di­gen Finanz­amts von einem zur Zeit der Ver­an­la­gung bereits erfolg­ten Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ist eine Ände­rung des Steu­er­be­scheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grund­sätz­lich zuläs­sig. Soweit das Finanz­amt aus­führt, dass es sich bei der Bezug­nah­me auf § 175 AO um einen blo­ßen Rechts­fol­gen­ver­weis han­de­le, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen. Denn das von der stän­di­gen BFH-Recht­spre­chung gefor­der­te Merk­mal der Nach­träg­lich­keit des Ein­tritts des rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses dient der sys­te­ma­ti­schen Abgren­zung der Ände­rungs­nor­men -§ 173 AO einer­seits, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ande­rer­seits- und bezieht hier­aus sei­ne sach­li­che Rechtfertigung.

Der Form­wech­sel der über­neh­men­den GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft stellt eine Ver­äu­ße­rung des ein­ge­brach­ten Anteils an der Toch­ter­ge­sell­schaft durch die über­neh­men­de GmbH dar.

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Unter einer Ver­äu­ße­rung i.S. des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 ist ‑jeden­falls soweit unmit­tel­ba­re Ver­äu­ße­run­gen betrof­fen sind- grund­sätz­lich die Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len auf einen ande­ren Rechts­trä­ger zu ver­ste­hen. Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die ‑wenn auch nega­ti­ve- Bezug­nah­me auf § 8b Abs. 2 KStG des­sen Defi­ni­ti­on des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ‑und damit auch der Begriff des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses- für die Anwen­dung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 vor­aus­ge­setzt wird und zugleich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 die ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 22 Abs. 2 Sät­ze 1 bis 5 UmwStG 2006 für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung durch die über­neh­men­de Gesell­schaft ange­ord­net wird, dass die Ver­äu­ße­rung ent­gelt­lich ‑d.h. gegen eine Gegen­leis­tung- erfol­gen muss. Tau­sch­ähn­li­che Vor­gän­ge sind einer Ver­äu­ße­rung des von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ange­spro­che­nen ein­ge­brach­ten Anteils gleich­zu­stel­len4.

Aus die­sem Grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­wärts­ver­schmel­zung einer Toch­ter- auf die Mut­ter­ge­sell­schaft aus Sicht der Mut­ter­ge­sell­schaft als Ver­äu­ße­rung qua­li­fi­ziert, obgleich die­se im Gegen­zug für das erhal­te­ne Ver­mö­gen (der Toch­ter­ge­sell­schaft) kei­ne unmit­tel­ba­re Gegen­leis­tung an die „unter­ge­hen­de“ Toch­ter­ge­sell­schaft gewährt, aber in einer dem Tausch ähn­li­chen Wei­se mit dem Unter­gang ihrer bis­he­ri­gen Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft einen „Preis“ gezahlt hat5. Die Qua­li­fi­ka­ti­on einer Sach­ein­brin­gung gegen Gewäh­rung von Rech­ten an der auf­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft als tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang beruht auf ähn­li­chen Wer­tun­gen. Auch hier tritt an die Stel­le einer im Gegen­zug für das erhal­te­ne Ver­mö­gen „voll­wer­ti­gen“ Gegen­leis­tung durch die Kapi­tal­ge­sell­schaft die „blo­ße“ Ein­räu­mung einer gesell­schafts­recht­li­chen Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren Ver­mö­gen durch den Wert der ein­ge­brach­ten Gegen­stän­de erhöht wur­de6. Viel­fach hat der BFH auch sons­ti­ge Umwand­lun­gen, ins­be­son­de­re den Form­wech­sel, als tau­sch­ähn­lich und damit als Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge qua­li­fi­ziert7.

Nach die­sen Maß­ga­ben ist auch im hier ent­schie­de­nen Fall der streit­ge­gen­ständ­li­che Form­wech­sel als tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang hin­sicht­lich des ein­ge­brach­ten Anteils an der C GmbH zu wer­ten. Denn die­ser Anteil geht aus steu­er­recht­li­cher Sicht zusam­men mit dem sons­ti­gen Ver­mö­gen der B GmbH auf die B OHG, mit­tel­bar auf deren Gesell­schaf­ter, und damit auf ande­re Rechts­trä­ger über. Als „Gegen­leis­tung“ ver­lie­ren des­sen Gesell­schaf­ter zugleich ihre bis­he­ri­ge Betei­li­gung an der B GmbH8. Die gefor­der­te, aber auch aus­rei­chen­de „Ähn­lich­keit“ mit einem Tausch bedingt, dass die Trans­ak­ti­on nicht sämt­li­che Merk­ma­le eines „voll­wer­ti­gen“ Aus­tauschs von Leis­tung und Gegen­leis­tung bei bei­den Trans­ak­ti­ons­be­tei­lig­ten auf­wei­sen muss. Ansons­ten wür­de es sich ohne­hin um einen Tausch ‑und nicht um einen tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang- han­deln. Des­halb ist es im Streit­fall für die Annah­me eines tau­sch­ähn­li­chen Geschäfts nicht schäd­lich, dass der Form­wech­sel aus Sicht der B GmbH „ledig­lich“ zu einer Über­tra­gung von Ver­mö­gen (auf die B OHG und mit­tel­bar deren Gesell­schaf­ter) und aus Sicht des Emp­fän­gers die­ses Ver­mö­gens zu einem Ver­mö­gens­er­werb und zugleich zu einer „Gegen­leis­tung“ in Gestalt des Ver­lusts der bis­he­ri­gen Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gung kommt.

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Damit kommt eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht in Betracht.

Mit § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 will der Gesetz­ge­ber sicher­stel­len, dass die im Zeit­punkt des Anteils­tauschs in den ein­ge­brach­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len ruhen­den stil­len Reser­ven, die in der Hand des Ein­brin­gen­den nach Maß­ga­be des § 3 Nr. 40 EStG in der im Streit­jahr 2009 gel­ten­den Fas­sung steu­er­ver­strickt waren, bei einer bin­nen sie­ben Jah­ren erfolg­ten Ver­äu­ße­rung durch die über­neh­men­de Gesell­schaft der Besteue­rung unter­lie­gen9. Zu einer sol­chen Besteue­rung der näm­li­chen stil­len Reser­ven könn­te es ohne die Rege­lung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 nicht kom­men. Denn bei der auf­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft hät­te der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der ein­ge­brach­ten Antei­le gemäß § 8b Abs. 2 KStG grund­sätz­lich außer Ansatz zu blei­ben. Der Revi­si­on ist zwar zuzu­ge­ben, dass es hin­sicht­lich der steu­er­li­chen Ver­stri­ckung der stil­len Reser­ven durch den streit­ge­gen­ständ­li­chen Form­wech­sel zu kei­ner Ver­bes­se­rung des steu­er­li­chen Sta­tus gekom­men ist10. Denn die stil­len Reser­ven im Anteil an der C GmbH unter­la­gen vor dem Anteils­tausch dem Besteue­rungs­re­gime des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens gemäß § 3 Nr. 40 EStG. Durch den Anteils­tausch kam es zur sperr­frist­be­grün­den­den Sta­tus­ver­bes­se­rung im Hin­blick auf die in die B GmbH ein­ge­brach­ten Antei­le, die jetzt im Anwen­dungs­be­reich des § 8b Abs. 2 KStG lagen. Nach dem zu Buch­wer­ten voll­zo­ge­nen Form­wech­sel befand sich in der Hand der Gesell­schaf­te­rin aber wie­der ein Anteil, der dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­wor­fen ist. Die ein­ge­brach­ten Antei­le sind daher, um mit den Wor­ten der Revi­si­on zu spre­chen, „schlicht in den steu­er­li­chen Sta­tus vor der sperr­frist­aus­lö­sen­den Ein­brin­gung zurück“ gefallen.

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Im Streit­fall kommt es aber im Zuge des Form­wech­sels zu einem Trans­fer stil­ler Reser­ven zwi­schen der Gesell­schaf­te­rin und dem Mit­ge­sell­schaf­ter D. Denn zunächst stan­den die stil­len Reser­ven in den Antei­len an der B SLU und der C GmbH den jewei­li­gen Anteils­in­ha­bern jeweils „exklu­siv“ zu. Es han­del­te sich also um bestimm­te stil­le Reser­ven, die von einem Steu­er­sub­jekt leis­tungs­fä­hig­keits­er­hö­hend erwirt­schaf­tet wor­den und die­sem steu­er­lich per­sön­lich zuzu­rech­nen waren11. Die­se näm­li­chen stil­len Reser­ven eines bestimm­ten Steu­er­rechts­sub­jekts hat der Gesetz­ge­ber im Blick, wenn er nach Maß­ga­be des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 deren rück­wir­ken­de Besteue­rung zum Ein­brin­gungs­zeit­punkt anord­net. Nach dem Anteils­tausch waren die Gesell­schaf­te­rin und der Mit­ge­sell­schaf­ter D an der B GmbH betei­ligt und damit wech­sel­sei­tig auch an den stil­len Reser­ven der nun­mehr zum Betriebs­ver­mö­gen die­ser GmbH gehö­ren­den Antei­le an der B SLU und der C GmbH. Nach Voll­zug des Form­wech­sels blieb die­se wech­sel­sei­ti­ge „Betei­li­gung“ an den stil­len Reser­ven des jeweils ande­ren Gesell­schaf­ters erhal­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof könn­te einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 jedoch nur unter der Prä­mis­se näher­tre­ten, dass es zu kei­nem sol­chen inter­per­so­nel­len Trans­fer von stil­len Reser­ven kommt. Das ist bei Ein­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten denk­bar, in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls aber nicht.

§ 22 Abs. 2 Satz 5 Halb­satz 1 UmwStG 2006, wonach die Rege­lun­gen über die rück­wir­ken­de Besteue­rung des Ein­brin­gungs­ge­winns – II nicht anzu­wen­den sind, wenn der Ein­brin­gen­de die erhal­te­nen Antei­le ver­äu­ßert hat, ist im Streit­fall nicht anzu­wen­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt im ange­grif­fe­nen Urteil. Danach geht aus dem Geset­zes­wort­laut „ver­äu­ßert hat“ klar her­vor, dass § 22 Abs. 2 Satz 5 Halb­satz 1 UmwStG 2006 nur ein­greift, wenn der Ein­brin­gen­de (hier: die Gesell­schaf­te­rin) den erhal­te­nen Anteil (hier: an der B GmbH) zeit­lich vor der sperr­frist­ver­let­zen­den Ver­äu­ße­rung des ein­ge­brach­ten Anteils (hier: an der C GmbH) durch die über­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft (hier: die B GmbH) ver­äu­ßert hat12. Auch wenn der Form­wech­sel, wofür eini­ges spricht, aus Sicht der Gesell­schaf­te­rin als Ver­äu­ße­rung des erhal­te­nen Anteils an der B GmbH zu qua­li­fi­zie­ren wäre, ist im Streit­fall zu kon­sta­tie­ren, dass die­se Ver­äu­ße­rung zeit­lich nicht vor der durch den Form­wech­sel bewirk­ten Ver­äu­ße­rung der ein­ge­brach­ten Antei­le durch die B GmbH erfolgt ist. Auch im Übri­gen hat die Gesell­schaf­te­rin nicht über den erhal­te­nen Anteil an der B GmbH verfügt.

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Obgleich hier­nach der Form­wech­sel als Ver­äu­ße­rung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu qua­li­fi­zie­ren ist, konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht durch­er­ken­nen und die Kla­ge abwei­sen. Zwar ist mate­ri­ell-recht­lich vom Vor­lie­gen eines Ein­brin­gungs­ge­winns – II aus­zu­ge­hen. Die­ser Gewinn könn­te jedoch nur dann im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2007 erfasst wer­den, wenn die Vor­aus­set­zun­gen einer Kor­rek­tur­norm erfüllt wären. Wie oben aus­ge­führt, schei­det § 175 Abs. 1 AO als Rechts­grund­la­ge aus. Es kommt aber im Streit­fall die Anwen­dung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Ob sämt­li­che Vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lung erfüllt sind und ob, wie von der Gesell­schaf­te­rin bereits vor­ge­richt­lich gel­tend gemacht, das Finanz­amt sei­ne Amts­er­mitt­lungs­pflicht ver­letzt hat, sind Fra­gen, die wie­der­um zuvör­derst vom Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang in recht­li­cher wie tat­säch­li­cher Hin­sicht zu prü­fen sein werden.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Novem­ber 2020 – I R 25/​18

  1. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2002 – I R 69/​00, BFH/​NV 2002, 1545; BFH, Urtei­le vom 22.07.2008 – IX R 79/​06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227; vom 25.02.2009 – IX R 95/​07, BFH/​NV 2009, 1393, und BFH, Beschluss vom 13.05.2005 – VIII B 205/​03, BFH/​NV 2005, 1741[]
  2. BFH, Urteil vom 19.04.2005 – VIII R 68/​04, BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 28.03.2018 – I R 90/​15, BFH/​NV 2018, 1094, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2018 – I R 48/​15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45[]
  6. BFH, Urteil vom 23.01.1986 – IV R 335/​84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623; BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 183/​94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342[]
  7. BFH, Urteil vom 23.01.2002 – XI R 48/​99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; BFH, Urtei­le vom 19.10.2005 – I R 38/​04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; vom 25.11.2014 – I R 78/​12, BFH/​NV 2015, 523, jeweils zum Form­wech­sel[]
  8. glei­cher Auf­fas­sung z.B. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 22.07 i.V.m. Rz 00.02; Pung, GmbH-Rund­schau 2012, 158; vgl. auch BT-Drs. 16/​2710, S. 47; a.A. z.B. Hage­bö­ke, Der Kon­zern 2020, 6; Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 3. Aufl., § 22 Rz 140; Blümich/​Nitzschke, § 22 UmwStG 2006 Rz 38c; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 9. Aufl., § 22 UmwStG Rz 41[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2019 – I R 13/​18, BFHE 266, 272[]
  10. zum Ver­ständ­nis der Sta­tus­ver­bes­se­rung vgl. z.B. Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 22 Rz 169[]
  11. zu die­ser Sub­jekt­bin­dung der stil­len Reser­ven vgl. BFH, Urteil vom 30.05.2018 – I R 31/​16, BFHE 262, 45, BStBl II 2019, 136[]
  12. Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 22 Rz 482[]

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