Ein­zug des Milch­lie­fer­rechts – nach Been­di­gung des Pacht­ver­trags

Wird ein Teil des Milch­lie­fer­rechts unent­gelt­lich zu Guns­ten der Lan­des­re­ser­ve ein­ge­zo­gen, sind die antei­lig auf die­se Men­ge ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten aus­zu­bu­chen. Ist das ein­ge­zo­ge­ne Milch­lie­fer­recht mit dem abge­spal­te­nen Buch­wert nach § 55 Abs. 1 EStG bilan­ziert, wer­den die antei­li­gen Anschaf­fungs­kos­ten den Anschaf­fungs­kos­ten des Grund und Bodens, von dem sie sich ursprüng­lich abge­spal­ten hat­ten, wie­der zuge­rech­net. Ist der Grund und Boden, von dem sich der Buch­wert des Milch­lie­fer­rechts ursprüng­lich abge­spal­ten hat­te, nicht mehr im Betriebs­ver­mö­gen vor­han­den, ist der durch die Ein­zie­hung ent­stan­de­ne Ver­lust gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht zu berück­sich­ti­gen.

Ein­zug des Milch­lie­fer­rechts – nach Been­di­gung des Pacht­ver­trags

Die Ein­zie­hung des Anteils des Milch­lie­fer­rechts (hier: in Höhe von 33 %) zu Guns­ten der Lan­des­re­ser­ve führt zu einer antei­li­gen Aus­bu­chung des Buch­werts des Milch­lie­fer­rechts in der­sel­ben Höhe.

Bei dem mit der Milch-Garan­tie­men­gen-Ver­ord­nung (MGV) vom 25.05.1984 1 ein­ge­führ­ten Milch­lie­fer­recht han­delt es sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs um ein vom Grund und Boden abge­spal­te­nes selb­stän­di­ges imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut 2.

Die Abspal­tung des Milch­lie­fer­rechts von dem Wirt­schafts­gut Grund und Boden hat zur Fol­ge, dass die Anschaf­fungs­kos­ten des Grund und Bodens zum Teil dem Milch­lie­fer­recht zuzu­ord­nen sind. Dazu sind grund­sätz­lich die tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten oder ‑wie vor­lie­gend- der die­se erset­zen­de Pau­schal­wert gemäß § 55 Abs. 1 EStG (fik­ti­ve Anschaf­fungs­kos­ten) im Ver­hält­nis der am Tag der Aus­fer­ti­gung der MGV (25.05.1984) für das Milch­lie­fer­recht einer­seits und den nack­ten Grund und Boden ande­rer­seits erziel­ba­ren ört­li­chen Markt­prei­se auf­zu­tei­len 3. An die­ser Recht­spre­chung hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs trotz erheb­li­cher Kri­tik fest­ge­hal­ten 4. Auch der hier ent­schei­den­de VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hält an die­ser Recht­spre­chung fest, zumal die Milch­lie­fer­rech­te mit dem Ablauf der Befris­tung zum 31.03.2015 5 weg­ge­fal­len sind.

Das Milch­lie­fer­recht ist in der Bilanz als ein­heit­li­ches Wirt­schafts­gut mit der Sum­me aller (fik­ti­ven) Anschaf­fungs­kos­ten aus­zu­wei­sen. Dar­aus folgt aber nicht, dass die bilan­zier­ten Anschaf­fungs­kos­ten bei einem antei­li­gen Wegfall/​Untergang des Milch­lie­fer­rechts erst im Zeit­punkt des voll­stän­di­gen Wegfalls/​Untergangs des Milch­lie­fer­rechts zu berück­sich­ti­gen wären. Denn das Milch­lie­fer­recht ist als ein zusam­men­ge­setz­tes Wirt­schafts­gut aus der men­gen­mä­ßig bestimm­ten Sum­me der Rech­te anzu­se­hen, die der in kg bestimm­ten Lie­fer­men­ge (Refe­renz­men­ge) zuge­ord­net sind. Dem­ge­mäß sind auch die (fik­ti­ven) Anschaf­fungs­kos­ten der Milch­lie­fer­rech­te den Lie­fer­men­gen (Refe­renz­men­gen) zuzu­ord­nen. Wird ein Milch­lie­fer­recht nur in Höhe einer bestimm­ten Men­ge ver­äu­ßert, sind die antei­lig auf die­se Men­ge ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten daher aus­zu­bu­chen 6.

Dies gilt eben­so, wenn ein Teil des Milch­lie­fer­rechts nach § 48 Abs. 3 Milch­quotV in Fol­ge der Been­di­gung eines unter § 48 Abs. 1 Milch­quotV fal­len­den Pacht­ver­trags durch Ein­zie­hung in die Lan­des­re­ser­ve ersatz­los unter­geht. Auch inso­weit ist der antei­li­ge Buch­wert des Milch­lie­fer­rechts im Zeit­punkt der Ein­zie­hung und nicht erst anläss­lich der spä­te­ren Ver­äu­ße­rung des ver­blie­be­nen Milch­lie­fer­rechts aus­zu­bu­chen.

Dabei geht der Bun­des­fi­nanz­hof mit dem Finanz­ge­richt Müns­ter 7 davon aus, dass mit dem Weg­fall des Pacht­ver­trags das Milch­lie­fer­recht zunächst in vol­lem Umfang auf den Ver­päch­ter über­geht und erst im Anschluss dar­an 33 % des über­ge­gan­ge­nen Milch­lie­fer­rechts durch Ver­wal­tungs­akt ent­schä­di­gungs­los zu Guns­ten der Lan­des­re­ser­ve ein­ge­zo­gen wer­den 8. Dem Umfang des ein­ge­zo­ge­nen Milch­lie­fer­rechts ent­spre­chend sind die antei­lig auf die­se Men­ge ent­fal­len­den (fik­ti­ven) Anschaf­fungs­kos­ten mit­hin aus­zu­bu­chen.

Ob durch die antei­li­ge Aus­bu­chung der Anschaf­fungs­kos­ten des Milch­lie­fer­rechts das Betriebs­ver­mö­gen gemin­dert und dadurch ein Ver­lust ein­ge­tre­ten ist, hängt davon ab, ob die Grund­stü­cke, von deren Buch­wert der hier in Streit ste­hen­de Buch­wert für das Milch­lie­fer­recht abge­spal­ten wur­de, in den Streit­jah­ren noch zum land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehör­ten. Soll­te dies der Fall sein, läge kei­ne ver­lust­be­grün­den­de Min­de­rung des Betriebs­ver­mö­gens vor, weil der auf das ein­ge­zo­ge­ne Milch­lie­fer­recht ent­fal­len­de Buch­wert die­sen Grund­stü­cken wie­der zuzu­rech­nen wäre. Soll­ten die Grund­stü­cke dage­gen ganz oder teil­wei­se nicht mehr zum Betriebs­ver­mö­gen der Land­wir­tin gehört haben, wäre durch den antei­li­gen Buch­wert­ab­gang zwar ein Ver­lust ent­stan­den, der aber, dem Abzugs­ver­bot gemäß § 55 Abs. 6 EStG unter­lä­ge.

Mit dem Aus­lau­fen der MGV zum 31.03.2015 sind die Milch­lie­fer­rech­te ersatz­los weg­ge­fal­len, wes­halb die zu die­sem Zeit­punkt noch in der Bilanz aus­ge­wie­se­nen (fik­ti­ven) Anschaf­fungs­kos­ten aus­zu­bu­chen sind. Die dadurch beding­te Ver­mö­gens­min­de­rung führt regel­mä­ßig zu einem Ver­lust. Dies gilt jedoch nicht für die mit dem abge­spal­te­nen Buch­wert nach § 55 Abs. 1 EStG bilan­zier­ten Milch­lie­fer­rech­te. In kon­se­quen­ter Fort­set­zung der Recht­spre­chung, wonach sich ein Teil der fik­ti­ven Anschaf­fungs­kos­ten vom Grund und Boden auf das neu ent­stan­de­ne Milch­lie­fer­recht abge­spal­ten hat, ist es gebo­ten, die Buch­wert­ab­spal­tung nach dem Weg­fall des Milch­lie­fer­rechts wie­der rück­gän­gig zu machen. Dies wird dadurch erreicht, dass der von dem Grund und Boden abge­spal­te­ne Buch­wert mit dem Weg­fall des Milch­lie­fer­rechts dem Grund und Boden, von dem er abge­spal­ten wur­de, wie­der zuge­rech­net wird 9. Die Rück­gän­gig­ma­chung der Abspal­tung führt ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die Ver­lust­aus­schluss­klau­sel des § 55 Abs. 6 EStG zu sach­ge­rech­ten Ergeb­nis­sen.

Die Rück­gän­gig­ma­chung der Buch­wert­ab­spal­tung ist dar­über hin­aus auch gebo­ten, wenn das Milch­lie­fer­recht auf Grund der Ein­zie­hung zur Lan­des­re­ser­ve ent­schä­di­gungs­los aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­det. Denn die ent­schä­di­gungs­lo­se Ein­zie­hung wirkt im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis eben­so wie der ersatz­lo­se Weg­fall des Milch­lie­fer­rechts mit dem Aus­lau­fen der MGV zum 31.03.2015. In bei­den Fäl­len geht die Ver­mö­gens­po­si­ti­on ohne Zutun des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schä­di­gungs­los unter. Auch bei der ent­schä­di­gungs­lo­sen Ein­zie­hung führt die Rück­gän­gig­ma­chung der Abspal­tung daher zu weit­ge­hend sach­ge­rech­ten Lösun­gen im Hin­blick auf das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot in § 55 Abs. 6 EStG.

Befin­den sich die Grund­stü­cke, von deren Buch­wer­ten die Buch­wer­te für das Milch­lie­fer­recht abge­spal­ten wur­den, nicht mehr im Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, schei­det eine Rück­gän­gig­ma­chung der Buch­wert­ab­spal­tung aus. Die Aus­bu­chung des antei­li­gen Buch­werts führt mit­hin zu einem Ver­lust. Die­ser Ver­lust unter­liegt aber dem Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 55 Abs. 6 EStG.

Nach § 55 Abs. 6 EStG dür­fen Ver­lus­te, die bei der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me von Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 EStG ent­ste­hen, nicht berück­sich­tigt wer­den. Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung unter­liegt unge­ach­tet des Wort­lauts auch der von den nach § 55 Abs. 1 EStG bewer­te­ten Grund­stü­cken abge­spal­te­ne Buch­wert für das Milch­lie­fer­recht dem Ver­lust­ab­zugs­ver­bot gemäß § 55 Abs. 6 EStG 10. In fol­ge­rich­ti­ger Umset­zung die­ser Recht­spre­chung hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für gebo­ten, nicht nur den Ver­lust, der bei einer Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des Milch­lie­fer­rechts ent­stan­den ist, son­dern auch den Ver­lust, der durch die Ein­zie­hung des Milch­lie­fer­rechts ent­stan­den ist, gemäß § 55 Abs. 6 EStG nicht zu berück­sich­ti­gen 11.

Die Anwen­dung des § 55 Abs. 6 EStG auf den vor­lie­gen­den Sach­ver­halt ist auch ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Eine inso­weit gerüg­te Ungleich­be­hand­lung gegen­über einem Ver­päch­ter, des­sen Milch­lie­fer­recht gemäß § 49 Abs. 3 Milch­quotV vom Päch­ter zu einem Gleich­ge­wichts­preis von 67 % über­nom­men wird, ver­mag eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes nicht zu begrün­den. Denn Grund­la­ge einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung kann in die­sem Zusam­men­hang nur eine steu­er­recht­li­che Rege­lung sein. Allein mit der Behaup­tung, wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te sei­en mit unter­schied­li­chen markt­ord­nungs­recht­li­chen Rechts­fol­gen belegt, ist ein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nicht hin­rei­chend dar­ge­legt.

Ange­sichts des­sen kann der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen las­sen, ob die Sach­ver­hal­te tat­säch­lich steu­er­lich unter­schied­lich behan­delt wer­den. Denn unter Berück­sich­ti­gung des wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis­ses einer Über­nah­me des Milch­lie­fer­rechts durch den Päch­ter gemäß § 49 Abs. 3 Milch­quotV lie­ße sich auch ver­tre­ten, dass der Päch­ter 33 % des Milch­lie­fer­rechts unent­gelt­lich und 67 % des Milch­lie­fer­rechts ent­gelt­lich über­nimmt. Bei die­sem Norm­ver­ständ­nis wür­de der Ver­lust aus der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eben­falls dem Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 55 Abs. 6 EStG unter­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Janu­ar 2019 – VI R 52/​16

  1. BGBl I 1984, 720[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.03.1998 – IV R 23/​96, BFHE 185, 435, BSt­Bl II 2003, 56; vom 25.11.1999 – IV R 64/​98, BFHE 190, 214, BSt­Bl II 2003, 61; vom 24.08.2000 – IV R 11/​00, BFHE 192, 547, BSt­Bl II 2003, 64; vom 20.03.2003 – IV R 37/​02, BFH/​NV 2003, 1403; und vom 29.04.2009 – IX R 33/​08, BFHE 225, 361, BSt­Bl II 2010, 958[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 192, 547, BSt­Bl II 2003, 64; in BFH/​NV 2003, 1403; und vom 10.06.2010 – IV R 32/​08, BFHE 230, 332, BSt­Bl II 2012, 551[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 230, 332, BSt­Bl II 2012, 551, Rz 15 ff.[]
  5. Ver­ord­nung (EG) Nr. 1788/​2003 des Rates vom 29.09.2003 über die Erhe­bung einer Abga­be im Milch­sek­tor, ABl.EU Nr. L 270, 123, 125[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2013 – IV R 58/​10, BFHE 243, 572, BSt­Bl II 2014, 966, Rz 18[]
  7. FG Müns­ter, Urteil vom 16.06.2016 – 8 K 2822/​14 E[]
  8. vgl. BVerwG, Urteil vom 02.10.2007 – 3 C 12/​07, Agrar- und Umwelt­recht 2008, 146[]
  9. so bereits BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 43/​08, Rz 36; eben­so BMF, Schrei­ben vom 05.11.2014 – IV C 6‑S 2134/07/10002:002, BSt­Bl I 2014, 1503, Rz 9a[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 192, 547, BSt­Bl II 2003, 64, unter 4.; für die inso­weit gleich zu beur­tei­len­den Zucker­rü­ben­lie­fer­rech­te: BFH, Urtei­le vom 09.09.2010 – IV R 2/​10, BFHE 230, 453, BSt­Bl II 2011, 171, Rz 44 ff., und – IV R 43/​08, Rz 34 ff.[]
  11. eben­so Schmidt/​Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 13 Rz 254; Blümich/​Nacke, § 55 EStG Rz 28; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, A Rz 1477b, 1491; FG Schles­wig, Urteil vom 07.05.2008 – 5 K 237/​06, EFG 2008, 1715, aus ande­ren Grün­den auf­ge­ho­ben durch BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 31/​08[]