Einzug des Milchlieferrechts – nach Beendigung des Pachtvertrags

Wird ein Teil des Milchlieferrechts unentgeltlich zu Gunsten der Landesreserve eingezogen, sind die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten auszubuchen. Ist das eingezogene Milchlieferrecht mit dem abgespaltenen Buchwert nach § 55 Abs. 1 EStG bilanziert, werden die anteiligen Anschaffungskosten den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, von dem sie sich ursprünglich abgespalten hatten, wieder zugerechnet. Ist der Grund und Boden, von dem sich der Buchwert des Milchlieferrechts ursprünglich abgespalten hatte, nicht mehr im Betriebsvermögen vorhanden, ist der durch die Einziehung entstandene Verlust gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen.

Einzug des Milchlieferrechts – nach Beendigung des Pachtvertrags

Die Einziehung des Anteils des Milchlieferrechts (hier: in Höhe von 33 %) zu Gunsten der Landesreserve führt zu einer anteiligen Ausbuchung des Buchwerts des Milchlieferrechts in derselben Höhe.

Bei dem mit der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25.05.19841 eingeführten Milchlieferrecht handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs um ein vom Grund und Boden abgespaltenes selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut2.

Die Abspaltung des Milchlieferrechts von dem Wirtschaftsgut Grund und Boden hat zur Folge, dass die Anschaffungskosten des Grund und Bodens zum Teil dem Milchlieferrecht zuzuordnen sind. Dazu sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungskosten oder -wie vorliegend- der diese ersetzende Pauschalwert gemäß § 55 Abs. 1 EStG (fiktive Anschaffungskosten) im Verhältnis der am Tag der Ausfertigung der MGV (25.05.1984) für das Milchlieferrecht einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen3. An dieser Rechtsprechung hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofs trotz erheblicher Kritik festgehalten4. Auch der hier entscheidende VI. Senat des Bundesfinanzhofs hält an dieser Rechtsprechung fest, zumal die Milchlieferrechte mit dem Ablauf der Befristung zum 31.03.20155 weggefallen sind.

Das Milchlieferrecht ist in der Bilanz als einheitliches Wirtschaftsgut mit der Summe aller (fiktiven) Anschaffungskosten auszuweisen. Daraus folgt aber nicht, dass die bilanzierten Anschaffungskosten bei einem anteiligen Wegfall/Untergang des Milchlieferrechts erst im Zeitpunkt des vollständigen Wegfalls/Untergangs des Milchlieferrechts zu berücksichtigen wären. Denn das Milchlieferrecht ist als ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte anzusehen, die der in kg bestimmten Liefermenge (Referenzmenge) zugeordnet sind. Demgemäß sind auch die (fiktiven) Anschaffungskosten der Milchlieferrechte den Liefermengen (Referenzmengen) zuzuordnen. Wird ein Milchlieferrecht nur in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten daher auszubuchen6.

Dies gilt ebenso, wenn ein Teil des Milchlieferrechts nach § 48 Abs. 3 MilchquotV in Folge der Beendigung eines unter § 48 Abs. 1 MilchquotV fallenden Pachtvertrags durch Einziehung in die Landesreserve ersatzlos untergeht. Auch insoweit ist der anteilige Buchwert des Milchlieferrechts im Zeitpunkt der Einziehung und nicht erst anlässlich der späteren Veräußerung des verbliebenen Milchlieferrechts auszubuchen.

Dabei geht der Bundesfinanzhof mit dem Finanzgericht Münster7 davon aus, dass mit dem Wegfall des Pachtvertrags das Milchlieferrecht zunächst in vollem Umfang auf den Verpächter übergeht und erst im Anschluss daran 33 % des übergegangenen Milchlieferrechts durch Verwaltungsakt entschädigungslos zu Gunsten der Landesreserve eingezogen werden8. Dem Umfang des eingezogenen Milchlieferrechts entsprechend sind die anteilig auf diese Menge entfallenden (fiktiven) Anschaffungskosten mithin auszubuchen.

Ob durch die anteilige Ausbuchung der Anschaffungskosten des Milchlieferrechts das Betriebsvermögen gemindert und dadurch ein Verlust eingetreten ist, hängt davon ab, ob die Grundstücke, von deren Buchwert der hier in Streit stehende Buchwert für das Milchlieferrecht abgespalten wurde, in den Streitjahren noch zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten. Sollte dies der Fall sein, läge keine verlustbegründende Minderung des Betriebsvermögens vor, weil der auf das eingezogene Milchlieferrecht entfallende Buchwert diesen Grundstücken wieder zuzurechnen wäre. Sollten die Grundstücke dagegen ganz oder teilweise nicht mehr zum Betriebsvermögen der Landwirtin gehört haben, wäre durch den anteiligen Buchwertabgang zwar ein Verlust entstanden, der aber, dem Abzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG unterläge.

Mit dem Auslaufen der MGV zum 31.03.2015 sind die Milchlieferrechte ersatzlos weggefallen, weshalb die zu diesem Zeitpunkt noch in der Bilanz ausgewiesenen (fiktiven) Anschaffungskosten auszubuchen sind. Die dadurch bedingte Vermögensminderung führt regelmäßig zu einem Verlust. Dies gilt jedoch nicht für die mit dem abgespaltenen Buchwert nach § 55 Abs. 1 EStG bilanzierten Milchlieferrechte. In konsequenter Fortsetzung der Rechtsprechung, wonach sich ein Teil der fiktiven Anschaffungskosten vom Grund und Boden auf das neu entstandene Milchlieferrecht abgespalten hat, ist es geboten, die Buchwertabspaltung nach dem Wegfall des Milchlieferrechts wieder rückgängig zu machen. Dies wird dadurch erreicht, dass der von dem Grund und Boden abgespaltene Buchwert mit dem Wegfall des Milchlieferrechts dem Grund und Boden, von dem er abgespalten wurde, wieder zugerechnet wird9. Die Rückgängigmachung der Abspaltung führt insbesondere im Hinblick auf die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zu sachgerechten Ergebnissen.

Die Rückgängigmachung der Buchwertabspaltung ist darüber hinaus auch geboten, wenn das Milchlieferrecht auf Grund der Einziehung zur Landesreserve entschädigungslos aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Denn die entschädigungslose Einziehung wirkt im wirtschaftlichen Ergebnis ebenso wie der ersatzlose Wegfall des Milchlieferrechts mit dem Auslaufen der MGV zum 31.03.2015. In beiden Fällen geht die Vermögensposition ohne Zutun des Steuerpflichtigen entschädigungslos unter. Auch bei der entschädigungslosen Einziehung führt die Rückgängigmachung der Abspaltung daher zu weitgehend sachgerechten Lösungen im Hinblick auf das Verlustabzugsverbot in § 55 Abs. 6 EStG.

Befinden sich die Grundstücke, von deren Buchwerten die Buchwerte für das Milchlieferrecht abgespalten wurden, nicht mehr im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, scheidet eine Rückgängigmachung der Buchwertabspaltung aus. Die Ausbuchung des anteiligen Buchwerts führt mithin zu einem Verlust. Dieser Verlust unterliegt aber dem Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG.

Nach § 55 Abs. 6 EStG dürfen Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 EStG entstehen, nicht berücksichtigt werden. Nach gefestigter Rechtsprechung unterliegt ungeachtet des Wortlauts auch der von den nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Grundstücken abgespaltene Buchwert für das Milchlieferrecht dem Verlustabzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG10. In folgerichtiger Umsetzung dieser Rechtsprechung hält es der Bundesfinanzhof für geboten, nicht nur den Verlust, der bei einer Veräußerung oder Entnahme des Milchlieferrechts entstanden ist, sondern auch den Verlust, der durch die Einziehung des Milchlieferrechts entstanden ist, gemäß § 55 Abs. 6 EStG nicht zu berücksichtigen11.

Die Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG auf den vorliegenden Sachverhalt ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich. Eine insoweit gerügte Ungleichbehandlung gegenüber einem Verpächter, dessen Milchlieferrecht gemäß § 49 Abs. 3 MilchquotV vom Pächter zu einem Gleichgewichtspreis von 67 % übernommen wird, vermag eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht zu begründen. Denn Grundlage einer verfassungsrechtlichen Prüfung kann in diesem Zusammenhang nur eine steuerrechtliche Regelung sein. Allein mit der Behauptung, wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte seien mit unterschiedlichen marktordnungsrechtlichen Rechtsfolgen belegt, ist ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nicht hinreichend dargelegt.

Angesichts dessen kann der Bundesfinanzhof dahinstehen lassen, ob die Sachverhalte tatsächlich steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Denn unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Ergebnisses einer Übernahme des Milchlieferrechts durch den Pächter gemäß § 49 Abs. 3 MilchquotV ließe sich auch vertreten, dass der Pächter 33 % des Milchlieferrechts unentgeltlich und 67 % des Milchlieferrechts entgeltlich übernimmt. Bei diesem Normverständnis würde der Verlust aus der unentgeltlichen Übertragung ebenfalls dem Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG unterliegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Januar 2019 – VI R 52/16

  1. BGBl I 1984, 720 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 05.03.1998 – IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 25.11.1999 – IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61; vom 24.08.2000 – IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; vom 20.03.2003 – IV R 37/02, BFH/NV 2003, 1403; und vom 29.04.2009 – IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; in BFH/NV 2003, 1403; und vom 10.06.2010 – IV R 32/08, BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551, Rz 15 ff. []
  5. Verordnung (EG) Nr. 1788/2003 des Rates vom 29.09.2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, ABl.EU Nr. L 270, 123, 125 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2013 – IV R 58/10, BFHE 243, 572, BStBl II 2014, 966, Rz 18 []
  7. FG Münster, Urteil vom 16.06.2016 – 8 K 2822/14 E []
  8. vgl. BVerwG, Urteil vom 02.10.2007 – 3 C 12/07, Agrar- und Umweltrecht 2008, 146 []
  9. so bereits BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 43/08, Rz 36; ebenso BMF, Schreiben vom 05.11.2014 – IV C 6-S 2134/07/10002:002, BStBl I 2014, 1503, Rz 9a []
  10. BFH, Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 4.; für die insoweit gleich zu beurteilenden Zuckerrübenlieferrechte: BFH, Urteile vom 09.09.2010 – IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171, Rz 44 ff., und – IV R 43/08, Rz 34 ff. []
  11. ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 13 Rz 254; Blümich/Nacke, § 55 EStG Rz 28; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1477b, 1491; FG Schleswig, Urteil vom 07.05.2008 – 5 K 237/06, EFG 2008, 1715, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 31/08 []