Erwerb eige­ner Antei­le durch eine GmbH

Auf der Ebe­ne des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters stellt der ent­gelt­li­che Erwerb eige­ner Antei­le durch die GmbH ein Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG dar [1]. Die rein gesell­schafts­in­tern wir­ken­de Umglie­de­rung einer frei­en Gewinn­rück­la­ge in eine zweck­ge­bun­de­ne Rück­la­ge führt nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf den Geschäfts­an­teil des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters.

Erwerb eige­ner Antei­le durch eine GmbH

Die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des Geschäfts­an­teils an die GmbH ist daher als Ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG anzu­se­hen und die von der GmbH gebil­de­te Rück­la­ge zum Zweck des Erwerbs eige­ner Antei­le nicht als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schaf­te­rin auf den von der GmbH erwor­be­nen Geschäfts­an­teil qua­li­fi­ziert.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ‑unter wei­te­ren, im Streit­fall nicht pro­ble­ma­ti­schen Vor­aus­set­zun­gen- auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Über­tra­gung von Antei­len gegen Ent­gelt [2]. Ent­gelt­lich ist die Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len, wenn ihr eine gleich­wer­ti­ge Gegen­leis­tung gegen­über­steht [3].

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­ge­richt die Über­tra­gung des Geschäfts­an­teils der Gesell­schaf­te­rin an die GmbH gegen Kauf­preis­zah­lung in Höhe von 96.000 EUR zu Recht als Ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ange­se­hen. Auch ein ent­gelt­li­cher Erwerb eige­ner Antei­le durch die GmbH stellt aus der im Streit­fall maß­ge­ben­den Sicht der Anteils­eig­ne­rin (Gesell­schaf­te­rin) ein Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft i.S. des § 17 EStG dar [4].

Die auf der Ebe­ne der Gesell­schaft anknüp­fen­den han­dels­recht­li­chen Ände­run­gen durch das Bil­MoG beinhal­ten kei­ne Neu­re­ge­lung hin­sicht­lich der hier allein in Rede ste­hen­den Gesell­schaf­ter­ebe­ne. Ob der Erwerb eige­ner Antei­le auf der Gesell­schafts­ebe­ne ent­spre­chend der durch das Bil­MoG geän­der­ten han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten (Ein­fü­gung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB) steu­er­recht­lich nicht mehr als Erwerbs­vor­gang anzu­se­hen, son­dern nun­mehr als „Teil­li­qui­da­ti­on“ und daher „wie“ eine Kapi­tal­her­ab­set­zung zu behan­deln ist [5], kann im Streit­fall man­gels Erheb­lich­keit für die Ent­schei­dung offen­blei­ben. Denn die Tren­nung der Gesell­schafts- von der Gesell­schaf­ter­ebe­ne und das Feh­len eines steu­er­ge­setz­li­chen Kor­re­spon­denz­prin­zips zwi­schen bei­den Ebe­nen für den Erwerb eige­ner Antei­le durch die Gesell­schaft gibt kei­ne mit der steu­er­recht­li­chen Behand­lung bei der Gesell­schaft kor­re­spon­die­ren­de oder spie­gel­bild­li­che Behand­lung auf der Gesell­schaf­ter­ebe­ne vor.

Im Übri­gen wür­de aus dem Vor­trag der Gesell­schaf­te­rin, der ent­gelt­li­che Erwerb eige­ner Antei­le durch die GmbH stel­le sich als Kapi­tal­her­ab­set­zung i.S. des § 17 Abs. 4 EStG dar, kein ande­res Ergeb­nis fol­gen, weil nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG auch eine Kapi­tal­her­ab­set­zung als Ver­äu­ße­rung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG gilt. Der Aus­nah­me­tat­be­stand des § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach dies nicht gilt, soweit die Bezü­ge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren, liegt im Streit­fall nicht vor. Denn die Kauf­preis­zah­lung von 96.000 EUR durch die GmbH gehört nicht zu den Bezü­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG.

Die von der GmbH zum Erwerb eige­ner Antei­le gebil­de­te Rück­la­ge min­dert nicht den von der Gesell­schaf­te­rin bei der Ver­äu­ße­rung des Anteils an die GmbH erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn.

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sind die durch die Ver­äu­ße­rung wirt­schaft­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Den (nach­träg­li­chen) Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung kön­nen grund­sätz­lich nur sol­che Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters zuge­ord­net wer­den, die nach han­dels- und bilanz­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zu einer offe­nen oder ver­deck­ten Ein­la­ge in das Kapi­tal der Gesell­schaft füh­ren [6].

Der antei­li­ge Gewinn­vor­trag, Jah­res­über­schuss oder the­sau­ri­er­te Gewinn gehö­ren nicht zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Ver­äu­ße­rers und min­dern daher den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht [7]. Viel­mehr decken die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters (ein­ge­zahl­tes Stamm­ka­pi­tal plus Notar­kos­ten) sein Mit­glied­schafts­recht mit allen sei­nen Bestand­tei­len ab. Der Gewinn­an­teil des Ver­äu­ße­rers ist ein unselb­stän­di­ger, preis­bil­den­der Bestand­teil des ver­äu­ßer­ten Anteils. Der Ver­äu­ße­rer erhält den Ver­äu­ße­rungs­preis gera­de auch dafür, dass mit dem ver­äu­ßer­ten Anteil der antei­li­ge Gewinn­vor­trag, Jah­res­über­schuss oder the­sau­ri­er­te Gewinn ver­bun­den ist. Die Rea­li­sie­rung die­ser Wert­hal­tig­keit sei­nes Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim Ver­äu­ße­rer besteu­ert wer­den [8]. Ein blo­ßes Ste­hen­las­sen von Gewin­nen stellt kei­ne anschaf­fungs­kos­ten­er­hö­hen­de Ein­la­ge des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters in das Gesell­schafts­ver­mö­gen dar.

Eben­so wenig min­dert die von einer GmbH zum Erwerb eige­ner Antei­le gebil­de­te zweck­ge­bun­de­ne Rück­la­ge den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Die rein gesell­schafts­in­tern wir­ken­de Umglie­de­rung einer Gewinn­rück­la­ge in eine zweck­ge­bun­de­ne Rück­la­ge führt nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf den Geschäfts­an­teil des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters, da die­ser Vor­gang die Stel­lung des Gesell­schaf­ters gegen­über der Gesell­schaft nicht berührt [9]. Denn der Gesell­schaf­ter hat im Zeit­punkt der Umglie­de­rung man­gels Gewinn­ver­tei­lungs­be­schlus­ses kei­nen Anspruch auf Gewinn­aus­schüt­tung. Auch kann eine sol­che Umglie­de­rung nicht einer Kapi­tal­zu­füh­rung des Gesell­schaf­ters von außen gleich­ge­stellt wer­den.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die von der GmbH zum Zweck des Erwerbs eige­ner Antei­le gebil­de­te Rück­la­ge nicht als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schaf­te­rin auf den von der GmbH erwor­be­nen Geschäfts­an­teil anzu­se­hen. Es fehlt inso­weit an von der Gesell­schaf­te­rin per­sön­lich getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2017 – IX R 7/​17

  1. Bestä­ti­gung des BMF, Schrei­bens vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 20 Satz 1[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.04.2014 – IX R 4/​13, BFH/​NV 2014, 1201; vom 09.05.2017 – IX R 1/​16, BFHE 259, 36, Rz 16[]
  3. BFH, Urtei­le vom 05.03.1991 – VIII R 163/​86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 01.08.1996 – VIII R 4/​92, BFH/​NV 1997, 215[]
  4. glei­cher Ansicht BMF, Schrei­ben vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 20 Satz 1; eben­so z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 55; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 102; Pung/​Werner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 17 EStG Rz 148 (Stand Janu­ar 2017); Blumenberg/​Lechner, Der Betrieb ‑DB- 2014, 141, 145, 147; Wiese/​Lukas, GmbH-Rund­schau 2014, 238, 239; Her­zig, DB 2012, 1343, 1350; Behrens/​Renner, Die Akti­en­ge­sell­schaft 2010, 824; Dörfler/​Adrian, DB 2009 Bei­la­ge 5, 58, 63; Früchtl/​Fischer, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2009, 112, 115; May­er, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2008, 779, 782[]
  5. so BMF, Schrei­ben in BStBl I 2013, 1615, Rz 8 f.; zustim­mend z.B. Blumenberg/​Lechner, DB 2014, 141, 147; kri­tisch z.B. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 17 EStG Rz 55[]
  6. grund­le­gend BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/​15, BFHE 258, 427, Rz 37, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2011 – IX R 15/​10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 27.04.2000 – I R 58/​99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168[]