Gewerb­li­che Prä­gung einer Ein­heits-GmbH & Co. KG

Eine ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Ein­heits-GmbH & Co. KG ver­liert ihre gewerb­li­che Prä­gung nicht dadurch, dass im Gesell­schafts­ver­trag Son­der­re­ge­lun­gen zur Wahr­neh­mung der Gesell­schafts­rech­te an der Kom­ple­men­tär-GmbH durch die Kom­man­di­tis­ten ent­hal­ten sind.

In einem jetzt vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall war die Ein­heits­ge­sellschft eine GmbH & Co. KG, deren Geschäfts­zweck die Ver­wal­tung von Immo­bi­li­en und sons­ti­gen Ver­mö­gens­wer­ten ist. Ihre drei Kom­man­di­tis­ten, die zugleich Anteils­eig­ner der Kom­ple­men­tär-GmbH waren, brach­ten sämt­li­che GmbH-Antei­le in die Ein­heits­ge­sellschft ein, so dass eine sog. Ein­heits-GmbH & Co. KG ent­stand. Im zeit­gleich neu gefass­ten Gesell­schafts­ver­trag wur­de gere­gelt, dass zwar die GmbH zur Geschäfts­füh­rung und Ver­tre­tung der Ein­heits­ge­sellschft beru­fen war. Soweit es jedoch um die Wahr­neh­mung der Rech­te aus den Gesell­schafts­an­tei­len an der GmbH selbst geht, soll­ten abwei­chend hier­von die Kom­man­di­tis­ten die Geschäfts­füh­rung und Ver­tre­tung übernehmen.

Das Finanz­amt ging nach einer Betriebs­prü­fung davon aus, dass die KG auf­grund der im geän­der­ten Gesell­schafts­ver­trag ent­hal­te­nen Rege­lun­gen zur Geschäfts­füh­rung ihre gewerb­li­che Prä­gung ver­lo­ren habe, was zu einer Betriebs­auf­ga­be und damit zur Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven füh­re. Der hier­ge­gen erho­be­nen Kla­gen gab nun das Finanz­ge­richt Müns­ter voll­um­fäng­lich statt:

Zwar übe die KG kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit aus, weil sie sich aus­schließ­lich der Ver­mö­gens­ver­wal­tung wid­me. Aller­dings gel­te ihre Tätig­keit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb, weil es sich bei der ein­zi­gen per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­te­rin um eine Kapi­tal­ge­sell­schaft han­de­le und nur die­se zur Geschäfts­füh­rung befugt sei. An die­ser grund­sätz­lich bestehen­den Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis der Kom­ple­men­tä­rin ände­re die Rege­lung im Gesell­schafts­ver­trag zur Geschäfts­füh­rung durch die Kom­man­di­tis­ten nichts. Die­se sol­le ledig­lich den bei einer Ein­heits-GmbH & Co. KG typi­scher­wei­se auf­tre­ten­den Kon­flikt­fall, wer zur Wahr­neh­mung der Rech­te an der Kom­ple­men­tä­rin befugt sein soll, lösen. Ohne eine der­ar­ti­ge Son­der­re­ge­lung kön­ne die KG unter Umstän­den hand­lungs­un­fä­hig werden.

Die Ein­heits­ge­sellschft erzielt kei­ne ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­te im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG. Ihr Gesell­schafts­zweck erschöpft sich in der Vermögensverwaltung.

Die Ein­heits­ge­sell­schaft ist eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Danach gilt als Gewer­be­be­trieb in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die kei­ne Tätig­keit im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­übt und bei der aus­schließ­lich eine oder meh­re­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter sind und nur die­se oder Per­so­nen, die nicht Gesell­schaf­ter sind, zur Geschäfts­füh­rung befugt sind.

Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist ersicht­lich und zu Recht zwi­schen den Betei­lig­ten außer Streit. Per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin der Ein­heits­ge­sellschft ist aus­weis­lich der Ver­trags­wer­ke in Über­ein­stim­mung mit den Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gun­gen die GmbH, mit­hin eine Kapi­tal­ge­sell­schaft. Nur die­se ist auch zur Geschäfts­füh­rung befugt. Dies ergibt sich aus dem Gesell­schafts­ver­trag. Danach ist zur Ver­tre­tung und zur Geschäfts­füh­rung der Ein­heits­ge­sellschft die per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin berech­tigt und ver­pflich­tet, d. h. die GmbH.

Bei der Fra­ge der Geschäfts­füh­rung kann nicht auf das Außen­ver­hält­nis abge­stellt wer­den. Inso­weit ist immer die GmbH als per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin zur Ver­tre­tung berech­tigt und ver­pflich­tet. Die Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG rich­tet den Blick viel­mehr auf das Innen­ver­hält­nis. So kön­nen abwei­chend vom Regel­sta­tut Kom­man­di­tis­ten Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis­se ein­ge­räumt wer­den ^[1]. Die­se Rege­lung des Gesell­schafts­ver­tra­ges führt zur Annah­me einer organ­schaft­li­chen Befug­nis zur Geschäfts­füh­rung, was nicht zu bean­stan­den ist ^[2].

Es bedarf aber nicht der­ar­ti­ger Kon­struk­tio­nen, da ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes die neue Rege­lung des Gesell­schafts­ver­tra­ges an der grund­sätz­li­chen Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis der E‑GmbH inner­halb der Ein­heits­ge­sellschft nichts ändert. Nach dem aus­drück­li­chen Wort­laut von Über­schrift und Inhalt trifft die­se Rege­lung des Gesell­schafts­ver­tra­ges nur Son­der­re­ge­lun­gen für den Fall, der ins­be­son­de­re wegen der § 47 Abs. 4 und § 46 Nr. 5 des GmbH-Geset­zes gera­de bei der Ein­heits­ge­sell­schaft pro­ble­ma­tisch ist, näm­lich der Wahr­neh­mung der Rech­te an der Kom­ple­men­tä­rin, wie sein Abs. 1 auch klar zum Aus­druck bringt.

Erfasst sind von die­ser Klau­sel allein die Beschlüs­se, die die Geschäfts­füh­rung in der GmbH betref­fen. Die­se Bestim­mung des Gesell­schafts­ver­tra­ges hat nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter allein die Funk­ti­on, die Wil­lens­bil­dung in der GmbH auch in dem für eine Ein­heits-GmbH & Co. KG typi­schen Kon­flikt­fall zu orga­ni­sie­ren und einen ordent­li­chen Geschäfts­be­trieb auf­recht zu erhal­ten. Die­se Wil­lens­bil­dung führt nicht zur Geschäfts­füh­rung der Kom­man­di­tis­ten in der KG – die­se bleibt wei­ter­hin bei der GmbH –, viel­mehr setzt die GmbH den nach den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges gebil­de­ten Wil­len in der KG geschäfts­füh­rend um. Wer­den sol­che Rege­lun­gen nicht getrof­fen, könn­te die GmbH & Co. KG hand­lungs­un­fä­hig wer­den oder die gericht­li­che Durch­set­zung von Beschlüs­sen not­wen­dig wer­den, die zu nicht mehr kal­ku­lier­ba­ren Situa­tio­nen für die Gesell­schaft füh­ren kön­nen ^[3]. Die Ersatz­zu­stän­dig­keit der Kom­man­di­tis­ten ver­hin­dert also für eine Ein­heits-GmbH & Co. KG im Ergeb­nis nicht hin­nehm­ba­re Komplikationen.

Hier bestehen Par­al­le­len zu einem eben­falls denk­ba­ren geson­der­ten, aber per­so­nen­iden­ti­schen Gesell­schaf­ter­aus­schuss der Kom­man­di­tis­ten. Die neu getrof­fe­ne Bestim­mung des Gesell­schafts­ver­tra­ges kann auch als in das KG-Ver­trags­werk hin­ein­ge­zo­ge­ne Sat­zungs­be­stim­mung der Kom­ple­men­tä­rin ver­stan­den wer­den. Die­se Rege­lung ist nach ihrem Sinn und Zweck nicht auf die Ein­heits-GmbH & Co. KG über­trag­bar. Für die­se bleibt es bei der all­ge­mei­nen Rege­lung des Gesell­schafts­ver­tra­ges. Die vom Finanz­amt auf­ge­wor­fe­nen Pro­ble­me stel­len sich nach Über­zeu­gung und Aus­le­gung des Finanz­ge­richts Müns­ter nicht. Das Finanz­ge­richt kann sich für die­se Sach- und Rechts­la­ge nicht der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes anschlie­ßen, dass als ange­mes­sen und recht­lich ein­wand­frei ledig­lich eine gesell­schafts­ver­trag­li­che Voll­machts­er­tei­lung an die Kom­man­di­tis­ten ange­se­hen wer­den könn­te. Die Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges führt zu kei­ner ande­ren Beurteilung.

Dar­aus folgt, dass eine Betriebs­auf­ga­be gemäß § 16 Abs. 3 EStG nicht vor­liegt und in der Fol­ge­zeit wei­ter­hin gewerb­li­che Ein­künf­te anfal­len. Die­se sind geson­dert und ein­heit­lich festzustellen. 

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urtei­le vom 28. August 2014 – 3 K 743/​13 F ^{[4] [5]}

1. vgl. Reiß in Kirch­hof, EStG, 2014, § 15 Rz 141 mit wei­te­ren Nach­wei­sen[↩]
2. BFH, Urteil vom 23.02.2011 – I R 52/​10, BFH/​NV 2011, 1354[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 16.07.2007 – II ZR 109/​06, DB 2007, 1916 mit Anmer­kun­gen von Gehr­lein, BB 2007, 1515; Kort, EWiR 2007, 689; Wer­ner, GmbHR 2007, 1035; s. auch Car­lé, GmbHR 2001, 100; Wer­ner, DStR 2006, 706; Kars­ten Schmidt, Fest­schrift Wes­ter­mann, 2008, S. 1425[↩]
4. vgl. auch FG Müns­ter, Urtei­le vom 28.08.2014 – 3 K 744/​13 F und 3 K 745/​13 F[↩]
5. nicht rechts­kräf­tig – Revi­si­on ein­ge­legt beim BFH – IV R 42/​14[↩]