Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del – bei einem geplan­ten Objekt

Selbst wenn ein Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zunächst einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del unter­hal­ten haben soll­te, so kann jedoch in der Fol­ge­zeit die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht fort­ge­fal­len und der Betrieb damit im Wege des Struk­tur­wan­dels zum Lieb­ha­be­rei­be­trieb gewor­den sein.

Gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del – bei einem geplan­ten Objekt

Soweit es dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer nicht gelun­gen ist, das Grund­stück mit der ursprüng­lich vor­ge­se­he­nen geplan­ten Bebau­ung zeit­nah zu ver­kau­fen, wäre dies zunächst nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung 1 für sich genom­men uner­heb­lich. Die Akti­vi­tä­ten des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers zähl­ten nicht zum typi­schen Hob­by­bereich, bei dem nur gerin­ge Anfor­de­run­gen an die Fest­stel­lung per­sön­li­cher Grün­de und Moti­ve zur Wei­ter­füh­rung des Unter­neh­mens gestellt wer­den. Es wäre nicht zuläs­sig, von dem tat­säch­li­chen Aus­blei­ben eines Gewinns auf das Feh­len der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht zu schlie­ßen. Es gibt auch sonst kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass das Vor­ha­ben von vorn­her­ein nicht geeig­net gewe­sen wäre, einen Gewinn zu erzie­len. Ins­be­son­de­re ist nicht erkenn­bar, dass die ange­bahn­te Geschäfts­be­zie­hung mit der F‑GmbH von Beginn an kei­ne Aus­sicht auf Umset­zung gehabt hät­te.

Die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht kann indes wie die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Ver­mie­tung und Ver­pach­tung 2 auch nach­träg­lich wie­der weg­fal­len. Dies führt zwar nicht zu einer voll­stän­di­gen steu­er­li­chen Ent­stri­ckung des vor­ma­li­gen Gewer­be­be­triebs. Allein der Fort­fall der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht in einem bestehen­den Betrieb bewirkt kei­ne Betriebs­auf­ga­be, son­dern ledig­lich einen erfolgs­neu­tra­len Struk­tur­wan­del vom Gewer­be­be­trieb zur Lieb­ha­be­rei. Die Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens blei­ben sog. "ein­ge­fro­re­nes Betriebs­ver­mö­gen" 3. Die stil­len Reser­ven wer­den auf den Zeit­punkt des Über­gangs zur Lieb­ha­be­rei nach § 8 VO zu § 180 Abs. 2 AO geson­dert fest­ge­stellt. Jedoch sind die lau­fen­den Ergeb­nis­se von die­sem Zeit­punkt an steu­er­recht­lich eben­so irrele­vant wie wenn die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht von Beginn an gefehlt hät­te 4.

Die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht war dem­entspre­chend im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nach­träg­lich ent­fal­len. Nach­dem die F‑GmbH Ende 1994 das Pro­jekt abge­sagt hat­te, hat­te sich der ursprüng­lich ver­folg­te Plan zer­schla­gen. Spä­tes­tens mit die­sem Zeit­punkt begann eine kon­ti­nu­ier­li­che Ver­lust­pe­ri­ode. Nicht nur ver­lor das Grund­stück selbst bis zum Streit­jahr objek­tiv erheb­lich an Wert, son­dern es erwies sich als unmög­lich, ein ande­res gewinn­brin­gen­des Bebau­ungs- und Ver­wer­tungs­kon­zept zu fin­den. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer muss­te vor einem Miss­erfolg sei­nes Plans gewarnt sein und sich über­le­gen, wie er wei­ter ver­fah­ren woll­te. Statt­des­sen hat er auf die zuneh­men­den Ver­mark­tungs­schwie­rig­kei­ten nur unzu­rei­chend reagiert und mit dem Unter­las­sen geeig­ne­ter neu­er Pla­nun­gen zu erken­nen gege­ben, dass die (etwai­ge) Betriebs­füh­rung nicht mehr ernst­lich auf eine am Markt erfolg­rei­che Tätig­keit gerich­tet war.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt offen, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen eine Anlauf­zeit von nicht weni­ger als fünf Jah­ren auch dann zuzu­ge­ste­hen ist, wenn, wie im Streit­fall, zu kei­nem Zeit­punkt auch nur ein ein­zi­ges gewer­be­ty­pi­sches Geschäft voll­stän­dig abge­wi­ckelt wur­de. Die Anlauf­zeit ist kei­ne star­re Gren­ze, son­dern ledig­lich ein Richt­maß. Für eine nen­nens­wer­te Ver­län­ge­rung die­ser Anlauf­zeit erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof jeden­falls im Streit­fall kei­nen Grund. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann eben­falls offen­las­sen, ob die­se Anlauf­zeit bereits mit dem Erwerb des Grund­stücks im Jah­re 1992 oder erst mit dem Schei­tern des ursprüng­li­chen Pro­jekts 1994 beginnt. Sie war auch in letz­te­rem Fal­le spä­tes­tens um die Jahr­tau­send­wen­de erreicht und im Streit­jahr 2005, elf Jah­re nach dem Rück­zug der F‑GmbH und 13 Jah­re nach dem Erwerb des Grund­stücks, bei wei­tem über­schrit­ten.

Tat­säch­lich hat der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer auch inner­halb einer groß­zü­gig ver­stan­de­nen Anlauf­zeit, bis zum Streit­jahr und dar­über hin­aus bis zum Zeit­punkt der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt (22 Jah­re nach dem Ankauf des Grund­stücks) nichts unter­nom­men, was als geeig­ne­te Grund­stücks­ent­wick­lungs­maß­nah­me ver­stan­den wer­den könn­te. Ihm ist zwar zuzu­ge­ste­hen, für eine anfäng­li­che Durst­stre­cke und auch nach der Absa­ge der F‑GmbH zunächst noch an sei­nem ursprüng­li­chen und nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt schlüs­si­gen Kon­zept fest­zu­hal­ten und zu ver­su­chen, mit einem ande­ren Erwer­ber das Vor­ha­ben so zu Ende brin­gen zu kön­nen wie er es mit der F‑GmbH geplant hat­te. Zum Ende der Anlauf­zeit hät­te er aber ande­re Vor­stel­lun­gen ent­wi­ckeln müs­sen, wie er sei­nen (etwai­gen) gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del doch noch zum wirt­schaft­li­chen Erfolg füh­ren könn­te. Dar­an fehlt es. Er hat die Ange­le­gen­heit im Wesent­li­chen sich selbst über­las­sen und mehr auf glück­li­che Umstän­de gebaut als kon­kre­ten Plä­nen Gestalt ver­lie­hen. Das Finanz­ge­richt hat nicht fest­ge­stellt, der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer im Übri­gen auch nicht vor­ge­tra­gen, was er über Ver­kaufs­an­ge­bo­te im Inter­net hin­aus prak­tisch unter­nom­men hat, um das Pro­jekt zu einem posi­ti­ven Ende zu füh­ren.

Die Reak­ti­on des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers auf die Ableh­nung des Bau­an­trags ist inso­weit kenn­zeich­nend. Es kann offen­blei­ben, ob der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zeit­nah und ohne grö­ße­re sach­li­che Schwie­rig­kei­ten in der Lage gewe­sen wäre, die begehr­te Bau­ge­neh­mi­gung zu erhal­ten. Tat­säch­lich hat er sich nicht wei­ter um eine Geneh­mi­gung wel­chen Inhalts auch immer bemüht. Das ist kein Signal für akti­ve Ver­mark­tungs­be­mü­hun­gen. Einer­seits ist es ver­ständ­lich, dass er ohne kon­kre­ten Inter­es­sen­ten für das Grund­stück und ohne die etwai­gen Bebau­ungs­vor­stel­lun­gen eines etwai­gen Inter­es­sen­ten zu ken­nen, nicht wei­ter in die Ertei­lung einer Bau­ge­neh­mi­gung qua­si ins Blaue hin­ein inves­tiert. Ande­rer­seits ist zumin­dest vor­stell­bar, dass sich ein Grund­stück mit vor­han­de­ner Bau­ge­neh­mi­gung für ein Objekt, das sei­ner­seits Gewinn ver­spricht, bes­ser ver­kau­fen lässt als ein unbe­bau­tes Grund­stück, von dem alle Betei­lig­ten nur wis­sen, dass es nach Maß­ga­be des Bebau­ungs­plans im Gewer­be­ge­biet bebau­bar ist. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer hat in der gesam­ten Fol­ge­zeit nichts in die­ser Rich­tung unter­nom­men. Sei­ne Akti­vi­tä­ten erschöpf­ten sich in einer durch die Rea­li­tät ersicht­lich nicht gedeck­ten Hoff­nung, durch Inse­ra­te einen Zufalls­tref­fer zu erzie­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer gegen­über den gesun­ke­nen Markt­prei­sen für Grund­stü­cke macht­los war. Es kann auch nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass es schlech­ter­dings unmög­lich war, aus dem Ver­kauf des Grund­stücks, ob bebaut oder unbe­baut, über­haupt noch einen Gewinn zu erzie­len. In die­sem Fal­le hät­ten Grund­stücks­ent­wick­lungs­maß­nah­men nie­mals Erfolg gehabt. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann aber nicht unbe­grenzt einen (etwai­gen) steu­er­lich rele­van­ten Gewer­be­be­trieb fort­füh­ren, wenn gleich­zei­tig fest­steht, dass die­ser ver­meint­li­che Gewer­be­be­trieb kei­nen Total­ge­winn mehr erzie­len wird. Viel­mehr kann in einem sol­chen Fal­le nur die Betriebs­auf­ga­be den Struk­tur­wan­del zur Lieb­ha­be­rei ver­mei­den. Das bedeu­tet, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer, selbst wenn er zu Beginn einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del unter­hal­ten haben soll­te, das Grund­stück recht­zei­tig ent­we­der durch Ent­nah­me in sein Pri­vat­ver­mö­gen hät­te über­füh­ren oder ggf. auch mit Ver­lust hät­te ver­kau­fen müs­sen, um nicht in die Lieb­ha­be­rei zu gera­ten.

Führ­te der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer den­noch den (etwai­gen) Betrieb unver­än­dert fort, nahm er den Ver­lust, den er ange­sichts die­ser Ent­wick­lung mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu erwar­ten hat­te, aus Grün­den hin, die nicht mehr im Bereich der steu­er­lich rele­van­ten Ein­künf­te­er­zie­lung lagen. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass das Motiv des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers in der Erwar­tung lag, dass die Immo­bi­li­en­prei­se über einen sehr lan­gen Zeit­raum, ggf. auch über mehr als zehn Jah­re hin­weg, wie­der stei­gen wür­den. Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen nach einer der­ar­tig lan­gen Hal­te­pha­se sind aber nach der aus § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes erkenn­ba­ren Wer­tung regel­mä­ßig pri­va­ter Natur. Eine dar­auf gerich­te­te Absicht stellt daher kei­ne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht im Rah­men eines etwai­gen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels dar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. April 2017 – X R 6/​15

  1. vgl. z.B. zu alle­dem BFH, Urtei­le vom 23.05.2007 – X R 33/​04, BFHE 218, 163, BSt­Bl II 2007, 874, unter II. 2.b; vom 27.05.2009 – X R 39/​06, BFH/​NV 2009, 1790, unter II. 4.a, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 12.05.2011 – IV R 36/​09, BFH/​NV 2011, 2092, unter II. 2.c bb, m.w.N.; vom 30.10.2014 – IV R 34/​11, BFHE 247, 418, BSt­Bl II 2015, 380, unter II. 2.b[]
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 31/​14, BFH/​NV 2016, 188[]
  3. zur Begriff­lich­keit BFH, Beschluss vom 27.05.2005 – IV B 97/​03, BFH/​NV 2005, 2176, unter 1.d der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  4. vgl. mit ein­ge­hen­der Begrün­dung das inso­weit grund­le­gen­de BFH, Urteil vom 29.10.1981 – IV R 138/​78, BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381; das BFH, Urteil vom 05.05.2011 – IV R 48/​08, BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792, unter II. 5.c; bei­de für den Über­gang vom land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zur Lieb­ha­be­rei; fer­ner BFH, Urteil vom 15.05.2002 – X R 3/​99, BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809, unter II. 4.a, für den Über­gang vom Gewer­be­be­trieb zur Lieb­ha­be­rei[]