Identifizierung von einbringungsgeborenen Anteilen nach einem Aktiensplit

Auch nach Split der Aktien und ihrer Verwahrung im Girosammeldepot ist entscheidend, ob die veräußerten Aktien aufgrund objektiver Umstände, wie z.B. den Vertragsunterlagen, bestimmbar sind. Im Falle von veräußerten Aktien ergibt sich dies aus dem Hinweis auf die Aktiennummer, im Falle von GmbH-Anteilen durch den Hinweis auf die übergehenden GmbH-Anteile in der notariellen Urkunde.

Identifizierung von einbringungsgeborenen Anteilen nach einem Aktiensplit

Veräußerungsgewinn ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Als Anschaffungskosten gilt nach § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG bei einbringungsgeborenen Anteilen der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Der Tatbestand des § 21 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 16 EStG geht der Anwendung des § 17 EStG vor1.

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten.

Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist von den tatsächlichen Anschaffungskosten auszugehen; darum sind für jedes einzelne Wirtschaftsgut, also auch für jedes Wertpapier gleicher Gattung, die tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen, sofern diese feststellbar sind2. Bestehen bezüglich der Kosten Unklarheiten, etwa infolge Vermischung der gattungsgleichen Sachen, dann muss -subsidiär gegenüber der Bewertung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten- der Anschaffungspreis der Einzelsache geschätzt werden. Sofern sonstige Anhaltspunkte für einen zutreffenden Schätzwert fehlen, bleibt als einzige feststehende Schätzungsgrundlage nur der Anschaffungspreis des vermischten Gesamtbestandes übrig, der sich aus der Zusammenrechnung der Einzelkosten ergibt. Daraus folgt für das einzelne Wertpapier ein Durchschnittswert3.

Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung4 verlangt für die Anwendung des § 21 UmwStG auf die Veräußerung von Aktien, die in einem Girosammeldepot verwahrt werden, dass nur solche Vorgänge erfasst werden, bei denen der Art und der Stückzahl nach feststeht, dass Anschaffung und Veräußerung einbringungsgeborene Anteile betreffen.

Da die Anteile ihre rechtliche Selbständigkeit behalten5, hat der Anteilseigner die Möglichkeit, frei zu bestimmen, welchen Anteil er veräußert. Entscheidend ist, ob die veräußerten Anteile aufgrund objektiver Umstände, wie z.B. den Vertragsunterlagen, direkt bestimmbar sind6 Rz 83; Widmann in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 172; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 162)). Im Falle von veräußerten Aktien ergibt sich dies aus dem Hinweis auf die Aktiennummer, im Falle von GmbH-Anteilen durch den Hinweis auf die übergehenden GmbH-Anteile in der notariellen Urkunde7.

Ein Aktiensplit stellt die Neueinteilung des Grundkapitals unter Aufteilung einer Aktie in zwei oder mehr Aktien dar. Das Grundkapital der Gesellschaft als auch der Gesellschaftsanteil, den der einzelne Aktionär an dem Unternehmen hält, werden durch den Aktiensplit nicht verändert8.

Die Verwahrung der Aktien in einem Girosammeldepot mittels einer Globalurkunde steht dem nicht entgegen. Bei girosammelverwahrten Aktien hat der Aktionär Miteigentum nach Bruchteilen an den zum Sammelbestand des Verwahrers gehörenden Wertpapieren derselben Art (§ 6 Abs. 1 DepotG)9. Anschaffung und Veräußerung von Wertpapieren, die in Sammelverwahrung genommen sind, werden im Rahmen des § 21 UmwStG auf den ideellen Anteil an solchen Wirtschaftsgütern bezogen mit der Folge, dass dem Identitätserfordernis genügt ist, wenn es sich der Art und der Stückzahl nach um dieselben Wertpapiere handelt10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2013 – IX R 45/12

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.11.1992 – VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222; vom 17.10.2001 – I R 111/00, BFH/NV 2002, 628; vom 24.06.2008 – IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 ff., Tz 21.02[]
  2. BFH, Urteil vom 15.02.1966 – I 95/63, BFHE 85, 171, BStBl III 1966, 274, unter III.; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 52/02, BFHE 206, 98, BStBl II 2004, 556, unter 3.a; BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 85/10, BFH/NV 2011, 220, unter II. 2.b[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 85, 171, BStBl III 1966, 274, unter III.[]
  4. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO, Rz 33 ff., m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 29.07.1997 – VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727, unter II. 1.b bb, und in BFHE 206, 98, BStBl II 2004, 556, unter 3.a[]
  6. vgl. Patt in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 21 UmwStG ((vor SEStEG[]
  7. Widmann in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 175[]
  8. BMF, Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz 88; OFD Frankfurt am Main, 17.10.2013, S 2252 A-104-St 219, Rz 88; Ziemons in: Nirk/Ziemons/Binnewies, Handbuch der Aktiengesellschaft, Rz – I 6.253[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 85, 171, BStBl III 1966, 274; Ziemons in: Nirk/Ziemons/Binnewies, a.a.O., Rz – I 6.184[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1993 – X R 49/90, BFHE 173, 107, BStBl II 1994, 591[]