Iden­ti­fi­zie­rung von ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len nach einem Akti­en­split

Auch nach Split der Akti­en und ihrer Ver­wah­rung im Giro­sam­mel­de­pot ist ent­schei­dend, ob die ver­äu­ßer­ten Akti­en auf­grund objek­ti­ver Umstän­de, wie z.B. den Ver­trags­un­ter­la­gen, bestimm­bar sind. Im Fal­le von ver­äu­ßer­ten Akti­en ergibt sich dies aus dem Hin­weis auf die Akti­en­num­mer, im Fal­le von GmbH-Antei­len durch den Hin­weis auf die über­ge­hen­den GmbH-Antei­le in der nota­ri­el­len Urkun­de.

Iden­ti­fi­zie­rung von ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len nach einem Akti­en­split

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Als Anschaf­fungs­kos­ten gilt nach § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG bei ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len der Wert, mit dem die Kapi­tal­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen ansetzt. Der Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 16 EStG geht der Anwen­dung des § 17 EStG vor 1.

Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs (HGB) Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten.

Für die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ist von den tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus­zu­ge­hen; dar­um sind für jedes ein­zel­ne Wirt­schafts­gut, also auch für jedes Wert­pa­pier glei­cher Gat­tung, die tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen, sofern die­se fest­stell­bar sind 2. Bestehen bezüg­lich der Kos­ten Unklar­hei­ten, etwa infol­ge Ver­mi­schung der gat­tungs­glei­chen Sachen, dann muss -sub­si­di­är gegen­über der Bewer­tung mit den tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten- der Anschaf­fungs­preis der Ein­zel­sa­che geschätzt wer­den. Sofern sons­ti­ge Anhalts­punk­te für einen zutref­fen­den Schätz­wert feh­len, bleibt als ein­zi­ge fest­ste­hen­de Schät­zungs­grund­la­ge nur der Anschaf­fungs­preis des ver­misch­ten Gesamt­be­stan­des übrig, der sich aus der Zusam­men­rech­nung der Ein­zel­kos­ten ergibt. Dar­aus folgt für das ein­zel­ne Wert­pa­pier ein Durch­schnitts­wert 3.

Der Grund­satz der Tat­be­stands­mä­ßig­keit der Besteue­rung 4 ver­langt für die Anwen­dung des § 21 UmwStG auf die Ver­äu­ße­rung von Akti­en, die in einem Giro­sam­mel­de­pot ver­wahrt wer­den, dass nur sol­che Vor­gän­ge erfasst wer­den, bei denen der Art und der Stück­zahl nach fest­steht, dass Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le betref­fen.

Da die Antei­le ihre recht­li­che Selb­stän­dig­keit behal­ten 5, hat der Anteils­eig­ner die Mög­lich­keit, frei zu bestim­men, wel­chen Anteil er ver­äu­ßert. Ent­schei­dend ist, ob die ver­äu­ßer­ten Antei­le auf­grund objek­ti­ver Umstän­de, wie z.B. den Ver­trags­un­ter­la­gen, direkt bestimm­bar sind 6 Rz 83; Wid­mann in: Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 172; Weber-Grel­let in: Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 162)). Im Fal­le von ver­äu­ßer­ten Akti­en ergibt sich dies aus dem Hin­weis auf die Akti­en­num­mer, im Fal­le von GmbH-Antei­len durch den Hin­weis auf die über­ge­hen­den GmbH-Antei­le in der nota­ri­el­len Urkun­de 7.

Ein Akti­en­split stellt die Neu­ein­tei­lung des Grund­ka­pi­tals unter Auf­tei­lung einer Aktie in zwei oder mehr Akti­en dar. Das Grund­ka­pi­tal der Gesell­schaft als auch der Gesell­schafts­an­teil, den der ein­zel­ne Aktio­när an dem Unter­neh­men hält, wer­den durch den Akti­en­split nicht ver­än­dert 8.

Die Ver­wah­rung der Akti­en in einem Giro­sam­mel­de­pot mit­tels einer Glo­bal­ur­kun­de steht dem nicht ent­ge­gen. Bei giro­sam­mel­ver­wahr­ten Akti­en hat der Aktio­när Mit­ei­gen­tum nach Bruch­tei­len an den zum Sam­mel­be­stand des Ver­wah­rers gehö­ren­den Wert­pa­pie­ren der­sel­ben Art (§ 6 Abs. 1 DepotG) 9. Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung von Wert­pa­pie­ren, die in Sam­mel­ver­wah­rung genom­men sind, wer­den im Rah­men des § 21 UmwStG auf den ide­el­len Anteil an sol­chen Wirt­schafts­gü­tern bezo­gen mit der Fol­ge, dass dem Iden­ti­täts­er­for­der­nis genügt ist, wenn es sich der Art und der Stück­zahl nach um die­sel­ben Wert­pa­pie­re han­delt 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2013 – IX R 45/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 10.11.1992 – VIII R 40/​89, BFHE 173, 17, BSt­Bl II 1994, 222; vom 17.10.2001 – I R 111/​00, BFH/​NV 2002, 628; vom 24.06.2008 – IX R 58/​05, BFHE 222, 367, BSt­Bl II 2008, 872; eben­so Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF- vom 25.03.1998, BSt­Bl I 1998, 268 ff., Tz 21.02[]
  2. BFH, Urteil vom 15.02.1966 – I 95/​63, BFHE 85, 171, BSt­Bl III 1966, 274, unter III.; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 52/​02, BFHE 206, 98, BSt­Bl II 2004, 556, unter 3.a; BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 85/​10, BFH/​NV 2011, 220, unter II. 2.b[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 85, 171, BSt­Bl III 1966, 274, unter III.[]
  4. Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 3 AO, Rz 33 ff., m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.07.1997 – VIII R 80/​94, BFHE 184, 74, BSt­Bl II 1997, 727, unter II. 1.b bb, und in BFHE 206, 98, BSt­Bl II 2004, 556, unter 3.a[]
  6. vgl. Patt in: Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, KSt, § 21 UmwStG ((vor SEStEG[]
  7. Wid­mann in: Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 175[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 09.10.2012, BSt­Bl I 2012, 953, Rz 88; OFD Frank­furt am Main, 17.10.2013, S 2252 A‑104-St 219, Rz 88; Zie­mons in: Nirk/​Ziemons/​Binnewies, Hand­buch der Akti­en­ge­sell­schaft, Rz – I 6.253[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 85, 171, BSt­Bl III 1966, 274; Zie­mons in: Nirk/​Ziemons/​Binnewies, a.a.O., Rz – I 6.184[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1993 – X R 49/​90, BFHE 173, 107, BSt­Bl II 1994, 591[]