Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für Daten­sät­ze

Eine Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge kann für Daten­sät­ze als imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter nicht gewährt wer­den.

Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für Daten­sät­ze

Für die Anschaf­fung und Her­stel­lung abnutz­ba­rer beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter wird nach Maß­ga­be des § 2 InvZulG 1999 eine Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge gewährt. Imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter sind kei­ne beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter und inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht­lich nicht begüns­tigt1.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs2 sind mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter kör­per­li­che Gegen­stän­de wie z.B. Sach­an­la­gen, Grund­stü­cke, Gebäu­de, Maschi­nen, maschi­nel­le Anla­gen, Kraft­fahr­zeu­ge, Betriebs­vor­rich­tun­gen, Geschäfts­aus­stat­tun­gen, Roh, Hilfs- und Betriebs­stof­fe. Ohne Bedeu­tung ist, ob es sich dabei um Sachen i.S. des § 90 BGB, Bestand­tei­le von Sachen gemäß § 93 BGB, oder Zube­hör nach § 97 BGB han­delt. Imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter unter­schei­den sich von den mate­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern durch ihre „Unkör­per­lich­keit”; es han­delt sich zumeist um „geis­ti­ge Wer­te” (z.B. Ide­en) und Rech­te (Berech­ti­gun­gen). Imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter sind z.B. Kon­zes­sio­nen, gewerb­li­che Schutz­rech­te, Urhe­ber­rech­te, Lizenz­rech­te, aber auch unge­schütz­te Erfin­dun­gen, Soft­ware, Rech­te aus ver­trag­li­chen Wett­be­werbs­ver­bo­ten, Belie­fe­rungs­rech­te, Kauf- und Ver­kaufs­op­tio­nen sowie der Geschäfts­wert3. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat wei­ter­hin bei der Ein­ord­nung von Wirt­schafts­gü­tern mit mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Kom­po­nen­ten, die nicht nur für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge, son­dern z.B. auch für das Akti­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2 EStG, für gering­wer­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter i.S. des § 6 Abs. 2 EStG sowie die Abgren­zung von Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen im Umsatz­steu­er­recht von Bedeu­tung ist, vor­ran­gig auf das wirt­schaft­li­che Inter­es­se abge­stellt, d.h. wofür der Kauf­preis gezahlt wird (Wert­re­la­ti­on) und ob es dem Erwer­ber über­wie­gend auf den mate­ri­el­len oder den imma­te­ri­el­len Gehalt ankommt4.

Dane­ben wird auch danach unter­schie­den, ob der Ver­kör­pe­rung eine eigen­stän­di­ge Bedeu­tung zukommt oder ob sie ledig­lich als „Trä­ger” den imma­te­ri­el­len Gehalt fest­hal­ten soll5. Nach die­sen Grund­sät­zen hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den6, dass auf Daten­trä­gern (hier: CDs) in Form von Zah­len­ko­lon­nen gespei­cher­te Koor­di­na­ten des Gebäu­de­be­stan­des der Bun­des­re­pu­blik (sog. Geo­punk­te) imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter sind, für deren Anschaf­fung kei­ne Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge gewährt wird. Dar­an änder­te sich auch nichts durch die feh­len­den Befehls­struk­tu­ren auf den CDs. Des Wei­te­ren durf­te die Insol­venz­ver­wal­te­rin in dem dort ent­schie­de­nen Fall die Daten auch ver­viel­fäl­ti­gen, ent­gelt­lich Drit­ten über­las­sen, bear­bei­ten und ändern.

In Über­ein­stim­mung mit die­sen Grund­sät­zen sind eine digi­ta­le Luft­bild­kar­te, das Basis­hö­hen­mo­dell und auch die Tri­an­gu­la­ti­ons-Daten­sät­ze nicht als abnutz­ba­re beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter i.S. des § 2 InvZulG 1999 ein­zu­stu­fen.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof her­aus­ge­stell­ten Grund­sät­ze haben auch zu einer hin­rei­chen­den Klä­rung der Rechts­fra­ge geführt, inwie­weit digi­ta­le Daten­samm­lun­gen ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut und damit nicht zula­ge­be­güns­tigt sein kön­nen. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht auch kei­ne Ver­an­las­sung, mit Rück­sicht auf die Ent­wick­lung der Infor­ma­ti­ons­tech­no­lo­gie oder der zuneh­men­den Digi­ta­li­sie­rung im Wirt­schafts­le­ben digi­ta­le Daten­sät­ze als zula­gen­be­güns­tig­te mate­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter zu behan­deln7.

An der nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­rei­chen­den Klä­rung ändert auch das Urteil des IX. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 223, 228, BSt­Bl II 2009, 527 sowie die vom Insol­venz­ver­wal­ter ange­führ­te Recht­spre­chung des BGH nichts.

Der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat­te im Urteil in BFHE 223, 228, BSt­Bl II 2009, 527 über den Begriff der „Ware” i.S. von § 2a Abs. 2 EStG für eine Inter­net-Infra­struk­tursoft­ware zu ent­schei­den. Wegen der unter­schied­li­chen Begrif­fe „Ware” in § 2a EStG und dem „abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gut” in § 2 InvZulG 1999 bestehen hier kei­ne unter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen. Der Begriff „Ware” ist anders als der Begriff „imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut” im Sin­ne des InvZulG 1999 aus­zu­le­gen8. Der Begriff „Ware” ist sowohl im all­ge­mei­nen als auch im gesetz­li­chen Sprach­ge­brauch viel­deu­tig und kei­nes­wegs auf kör­per­li­che Gegen­stän­de (Sachen) beschränkt, so dass sich aus der Bezeich­nung eines Wirt­schafts­gu­tes als „Ware” kei­ne zwin­gen­den Schlüs­se auf sei­ne inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht­li­che Ein­ord­nung als mate­ri­el­les oder imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut zie­hen las­sen8.

Soweit der Bun­des­ge­richts­hof9 davon aus­geht, dass es sich bei der Soft­ware um einen kör­per­li­chen Gegen­stand gemäß § 90 BGB und um eine Ware han­delt, führt dies nicht dazu, die von der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH getrof­fe­ne Defi­ni­ti­on eines imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gu­tes in Fra­ge zu stel­len10.

Gegen­stand eines Kauf­ver­tra­ges kön­nen nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung nicht nur die in § 433 BGB aus­drück­lich erwähn­ten Sachen und Rech­te sein, son­dern viel­mehr ver­kehrs­fä­hi­ge Güter jeg­li­cher Art wie z.B. unge­schütz­te Erfin­dun­gen, know-how u.ä., also imma­te­ri­el­le Wer­te. Somit kann allein aus einer zivil­recht­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on eines Ver­tra­ges als Kauf­ver­trag kein zwin­gen­der Rück­schluss auf den Gegen­stand des Ver­tra­ges als mate­ri­el­les oder imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut geschlos­sen wer­den8. Wenn der BGH11 die auf einem Daten­trä­ger ver­kör­per­te geis­ti­ge Leis­tung auch als eine Sache i.S. des § 90 BGB ansieht, war ihm sehr wohl bewusst, dass die dem Anwen­der zur Nut­zung des Com­pu­ter­pro­gramms über­las­se­ne Werk­ver­kör­pe­rung vom urhe­ber­recht­lich geschütz­ten Werk zu tren­nen ist. Er hat aber die­ser Tren­nung kei­ne beson­de­re Bedeu­tung bei­gemes­sen, weil die­se Tren­nung für die Fra­ge, wel­che Rechts­na­tur ein Ver­trag hat, kei­ne Rol­le spielt. Dies ist aber bei der Ein­ord­nung von Wirt­schafts­gü­tern mit mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Kom­po­nen­ten anders. Bei ein­heit­li­chen Wirt­schafts­gü­tern, die aus mate­ri­el­len (kör­per­li­chen) und imma­te­ri­el­len Ele­men­ten bestehen, ent­schei­det das wirt­schaft­lich im Vor­der­grund ste­hen­de Ele­ment über die Ein­ord­nung12.

Bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob der mate­ri­el­le oder imma­te­ri­el­le Gehalt des ange­schaff­ten oder anzu­schaf­fen­den Wirt­schafts­gu­tes über­wiegt, kommt es ent­schei­dend dar­auf an, auf wel­ches Wirt­schafts­gut sich der Anschaf­fungs­vor­gang bezieht. Gera­de in der Ein­räu­mung eines unein­ge­schränk­ten Ver­wer­tungs­rechts zeigt sich, dass es dem Erwer­ber um den umfas­sen­den Erwerb (hier) der flä­chen­de­cken­den, geo­me­trisch und farb­lich homo­gen gestal­te­ten Luft­bild­da­ten für das Gebiet der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (DLK) und das Basis­hö­hen­mo­dell, mit denen die flä­chen­de­cken­de DLK ent­zerrt wer­den konn­te, geht. Hier­für war die Insol­venz­schuld­ne­rin bereit, den erheb­li­chen Kauf­preis zu zah­len. Der Insol­venz­ver­wal­ter trägt inso­weit vor, dass die Insol­venz­schuld­ne­rin die Absicht gehabt habe, die erwor­be­nen Daten­be­stän­de im regel­mä­ßi­gen Geschäfts­ver­kehr und in Ver­fol­gung ihres Unter­neh­mens­ge­gen­stan­des nach ent­spre­chen­der kun­den­ori­en­tier­ter Be- und Ver­ar­bei­tung zu ver­viel­fäl­ti­gen und an einen brei­ten Kun­den­kreis zu ver­äu­ßern. Die Insol­venz­schuld­ne­rin war somit nicht vor­der­grün­dig an dem Erwerb der Spei­cher­me­di­en inter­es­siert. Die Daten­trä­ger dien­ten ledig­lich dazu, die geo­dä­sier­ten Daten zu trans­por­tie­ren und auf einen Com­pu­ter zu über­tra­gen, um sie dann nach den Kun­den­wün­schen be- und ver­ar­bei­ten zu kön­nen. Eine wei­te­re Funk­ti­on oder einen nen­nens­wer­ten wirt­schaft­li­chen Wert besa­ßen die Daten­trä­ger nicht13. Die spä­te­re Häu­fig­keit der Bear­bei­tung und Ver­viel­fäl­ti­gung kann daher ‑selbst wenn man ihr bei dem Erwerb von digi­ta­li­sier­ten Büchern oder Ton­trä­gern eine Bedeu­tung bei der Ein­ord­nung zumes­sen wür­de- im Streit­fall nicht zu einer Umwand­lung in ein mate­ri­el­les Wirt­schafts­gut füh­ren14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 2. Juni 2014 – III B 7/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 03.07.1987 – III R 7/​86, BFHE 150, 259, BSt­Bl II 1987, 728, zu Stan­dard­soft­ware; vom 28.07.1994 – III R 47/​92, BFHE 175, 184, BSt­Bl II 1994, 873, m.w.N., zu Sys­tem­soft­ware
  2. Urteil in BFHE 223, 567, BSt­Bl II 2009, 421, m.w.N.
  3. BFH, Beschluss vom 04.12 2006 – GrS 1/​05, BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508, m.w.N.
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 567, BSt­Bl II 2009, 421, m.w.N.; in BFHE 154, 573, BSt­Bl II 1989, 160, zu Daten­trä­gern
  5. Wolff­gang, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz C 69 ff., C 76, m.w.N.
  6. BFH, Urteil in BFHE 223, 567, BSt­Bl II 2009, 421
  7. vgl. schon BFH, Urteil in BFHE 234, 42, BSt­Bl II 2011, 865
  8. BFH, Urteil in BFHE 150, 259, BSt­Bl II 1987, 728
  9. BGH, NJW 2007, 2394
  10. so schon BFH, Urteil in BFHE 234, 42, BSt­Bl II 2011, 865, mit aus­führ­li­cher Begrün­dung
  11. BGH, NJW 2007, 2394
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, s.o.; vgl. auch BFH, Urteil vom 22.10.2009 – III R 14/​07, BFHE 228, 556, BSt­Bl II 2010, 361; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 14.08.2012 13 K 13012/​09, EFG 2012, 2310; Krumm in Blü­mich, § 5 EStG, Rz 532, m.w.N.; Anzin­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 1709
  13. vgl. Förs­ter, BFH/​PR 2011, 408
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 42, BSt­Bl II 2011, 865; vgl. Säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 06.10.2004 4 K 172/​02, EFG 2005, 1217