Kei­ne Tarif­be­gren­zung bei Über­nah­me­ge­win­nen

Ein Über­nah­me­ge­winn nach § 4 Abs. 4 UmwStG unter­liegt nach einem aktu­el­len Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts nicht der Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG a.F. Eine Tarif­be­gren­zung kommt nach § 32c Abs. 1 und 2 EStG a.F. nur für gewerb­li­che Ein­künf­te in Betracht, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Dies ist bei einem Über­nah­me­ge­winn im Sin­ne von § 4 Abs. 4 UmwStG, der im Fal­le der form­wech­seln­den Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft gemäß § 14 Satz 1 UmwStG ent­spre­chend anwend­bar ist, nicht der Fall. Zwar han­delt es sich bei die­sem spe­zi­el­len Umwand­lungs­ge­winn um gewerb­li­che Ein­künf­te. Die­se „unter­lie­gen“ jedoch nicht – wie vom Gesetz gefor­dert – der Gewer­be­steu­er.

Kei­ne Tarif­be­gren­zung bei Über­nah­me­ge­win­nen

§ 7 GewStG defi­niert den Gewer­be­er­trag zunächst als den "nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­den Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, …, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 bezeich­ne­ten Beträ­ge." Dabei ist § 7 GewStG auch für Umwand­lungs­ge­win­ne die grund­le­gen­de Vor­schrift zur Ermitt­lung der Gewer­be­steu­er nach dem Gewer­be­er­trag, da sich die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags zwar nach § 18 UmwStG rich­tet, jedoch die all­ge­mei­nen gewer­be­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten gel­ten, soweit sie nicht durch § 18 UmwStG modi­fi­ziert bzw. ergänzt wer­den.

Der Über­nah­me­ge­winn ist dann aller­dings durch § 18 Abs. 2 UmwStG aus­drück­lich von der Gewer­be­steu­er aus­ge­nom­men. Hier­nach ist er bei der Gewer­be­steu­er nicht "zu erfas­sen" und bleibt daher bei der Ermitt­lung der Gewer­be­steu­er von vorn­her­ein unbe­rück­sich­tigt. Da der Über­nah­me­ge­winn somit nicht zum Gewer­be­er­trag gehört und dem­zu­fol­ge auch nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt, ist die Vor­schrift des § 32c EStG a.F. bereits ihrem Wort­laut nach nicht anwend­bar 1. Die For­mu­lie­rung des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG bezweckt, nur sol­che Gewin­ne zu erfas­sen, die auch tat­säch­lich der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, folg­lich mit Gewer­be­steu­er belas­tet sind 2. Ange­sichts des Aus­nah­me­cha­rak­ters kann die Vor­schrift nach Auf­fas­sung des FG nur in dem Sin­ne ver­stan­den wer­den, dass eine kon­kre­te Belas­tung für die Anwen­dung erfor­der­lich ist 3. Ob ein Gewinn nicht der Gewer­be­steu­er „unter­liegt“, weil er von die­ser nach dem Gewer­be­steu­er­ge­setz befreit oder auf­grund einer spe­zi­al­ge­setz­li­chen, die all­ge­mei­nen Regeln modi­fi­zie­ren­den Son­der­vor­schrift aus­ge­nom­men ist, kann des­halb kein Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um sein.

Auch eine Unter­schei­dung zwi­schen „Gewinn“ und „Gewer­be­er­trag“ über­zeugt aus die­sem Grund nicht. Im Hin­blick auf den Aus­nah­me­cha­rak­ter der ertrag­steu­er­li­chen Begüns­ti­gung in § 32c EStG und der ver­fah­rens­mä­ßi­gen Ver­selbst­stän­di­gung von ertrag­steu­er- und gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ermitt­lungs­vor­schrif­ten muss nach Auf­fas­sung des Senats eine Gesamt­be­trach­tung erfol­gen, ob ein Gewinn der Gewer­be­steu­er nach § 7 GewStG unter­liegt 4. Durch das Zusam­men­spiel von § 18 UmwStG und den Vor­schrif­ten des GewStG ist dies in Bezug auf den Über­nah­me­ge­winn aber gera­de nicht der Fall.
Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht die For­mu­lie­rung des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG eben­falls in dem Sin­ne, dass die dor­ti­ge Ver­wei­sung dazu dient, sol­che Gewin­ne von der Tarif­be­güns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen, die zwar gewerb­li­che Ein­künf­te dar­stel­len, aber gleich­wohl der Gewer­be­steu­er sach­lich nicht unter­lie­gen 5. Zwar betrifft die­se Ent­schei­dung, unmit­tel­bar die Fra­ge, ob die Tarif­be­gren­zung für „gewer­be­steu­er­be­frei­te“ Ein­künf­te zu gewäh­ren ist. Der BFH stellt – auch unter Hin­weis auf die Geset­zes­be­grün­dung – jedoch aus­drück­lich dar­auf ab, dass es letzt­lich nicht zu einer „Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags“ nach § 7 GewStG kam und ver­deut­licht in sei­nem Ori­en­tie­rungs­satz zudem, dass die Ent­schei­dung nicht auf Gewer­be­steu­er­be­frei­un­gen 6 begrenzt ist.

An die­sem Ergeb­nis ändert sich auch nichts dadurch, dass § 18 Abs. 2 UmwStG nicht in dem Aus­nah­me­ka­ta­log des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. auf­ge­führt ist. Ein dies­be­züg­li­cher Ver­weis auf § 18 Abs. 2 UmwStG wäre nur erfor­der­lich gewe­sen, wenn man in Bezug auf den Über­nah­me­ge­winn zunächst den Anwen­dungs­be­reich des § 32c EStG grund­sätz­lich für eröff­net sähe. Da dies nach dem Vor­ge­sag­ten für den Über­nah­me­ge­winn i.S.v. § 4 Abs. 4 UmwStG von vorn­her­ein nicht der Fall ist, brauch­te der Gesetz­ge­ber § 18 Abs. 2 UmwStG dem­zu­fol­ge nicht in den Kata­log des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. auf­neh­men 7.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht durch § 18 Abs. 4 UmwStG. Danach unter­liegt ein Auf­lö­sungs- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Gewer­be­steu­er, wenn der Betrieb inner­halb von fünf Jah­ren nach der Umwand­lung auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert wird. Bei § 18 Abs. 4 UmwStG han­delt es sich um eine beson­de­re „Miss­brauchs­re­ge­lung“. Die Vor­schrift bezweckt, eine Ver­mei­dung der Gewer­be­steu­er auf den Liqui­da­ti­ons­ge­winn zu ver­hin­dern, die sich andern­falls durch (kurz­fris­ti­ge) Umwand­lung einer Kör­per­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft errei­chen lie­ße. Ein Gewinn aus der Auf­lö­sung oder der Ver­äu­ße­rung des Betriebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft unter­liegt des­halb – abwei­chend von den all­ge­mei­nen gewer­be­steu­er­li­chen Vor­schrif­ten – inner­halb von fünf Jah­ren nach der Umwand­lung der Kör­per­schaft der Gewer­be­steu­er 8. Die Miss­brauchs­klau­sel des § 18 Abs. 4 UmwStG sieht vor, dass der Auf­lö­sungs- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus­nahms­wei­se selbst der Gewer­be­steu­er unter­liegt. § 18 Abs. 4 UmwStG erfasst die stil­len Reser­ven im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be, nicht im Zeit­punkt der Umwand­lung 9. Es kommt gera­de nicht zu einer Nach­ver­steue­rung des Umwand­lungs­vor­gan­ges 10. Aus der Vor­schrift des § 18 Abs. 4 UmwStG las­sen sich des­halb kei­ne Grün­de für eine Anwen­dung der Tarif­be­gren­zung auf den hier in Streit ste­hen­den Über­nah­me­ge­winn her­lei­ten.
Schließ­lich spre­chen auch Sinn und Zweck des § 32c EStG a.F. gegen eine Anwen­dung auf den Über­nah­me­ge­winn i.S.v. § 4 Abs. 4 UmwStG.

Ziel der Tarif­be­gren­zung war es, einen Aus­gleich für die Gewer­be­steu­er­be­las­tung zu schaf­fen. Wenn ein grund­sätz­lich der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­der Gewinn aber von die­ser bereits voll­stän­dig frei­ge­stellt ist, bedarf es nicht auch noch einer einkommensteuerrecht¬lichen Begüns­ti­gung in Form eines Ent­las­tungs­be­tra­ges 11. Infol­ge der tat­säch­li­chen Nicht­er­fas­sung des Über­nah­me­ge­winns nach § 18 Abs. 2 UmwStG konn­te es vor­lie­gend gar nicht zu einem Zusam­men­tref­fen von Gewer­be­er­trag­steu­er und Ein­kom­men­steu­er­höchst­satz kom­men, das durch § 32c EStG a.F. gemil­dert wer­den soll­te.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Beschluss vom 24. Janu­ar 2008 – 11 K 236/​98

  1. so auch Gosch, StBP 1998, 194; vgl. auch FG Müns­ter, Urteil v. 1. Dezem­ber 1997 5 K 5860/​96 F, EFG 1998, 1083; FG Köln, Urteil v. 2. Sep­tem­ber 1998 3 K 9994/​97, GmbHR 1999, 310; im Ergeb­nis eben­so FG Ham­burg, Urteil v. 26. Febru­ar 1999, EFG 1999, Sei­te 647[]
  2. BT-Drucks. 12/​5016, 88[]
  3. so bspw. bereits Schmidt-Glaneg­ger, 13. Auf­la­ge 1994, § 32c Anm. 5e vor 1995[]
  4. sie­he auch Gosch a.a.O.[]
  5. BFH, Urteil vom 1. März 2001 IV R 24/​00, BSt­Bl II 2001, 486[]
  6. in BT-Drucks. 12/​5016, 88 bei­spiel­haft genannt[]
  7. eben­so FG Müns­ter a.a.O.; FG Köln a.a.O.; Gosch a.a.O.[]
  8. Klin­gen­berg in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, § 18 UmwStG 1995 Rz. 6[]
  9. BMF, Schrei­ben vom 25. März 1998, BSt­Bl I 98, 268, Tz. 18.07[]
  10. Klin­gen­berg in Blü­mich a.a.O., § 18 UmwStG 1995, Rz. 35[]
  11. FG Köln a.a.O.; Wendt in Herr¬mann/Heuer/Raupach, EStG/​KStG, § 32c EStG Anm. 32[]