Ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 UmwStG unterliegt nach einem aktuellen Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts nicht der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a.F. Eine Tarifbegrenzung kommt nach § 32c Abs. 1 und 2 EStG a.F. nur für gewerbliche Einkünfte in Betracht, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. Dies ist bei einem Übernahmegewinn im Sinne von § 4 Abs. 4 UmwStG, der im Falle der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gemäß § 14 Satz 1 UmwStG entsprechend anwendbar ist, nicht der Fall. Zwar handelt es sich bei diesem speziellen Umwandlungsgewinn um gewerbliche Einkünfte. Diese „unterliegen“ jedoch nicht – wie vom Gesetz gefordert – der Gewerbesteuer.
§ 7 GewStG definiert den Gewerbeertrag zunächst als den „nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, …, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.“ Dabei ist § 7 GewStG auch für Umwandlungsgewinne die grundlegende Vorschrift zur Ermittlung der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag, da sich die Ermittlung des Gewerbeertrags zwar nach § 18 UmwStG richtet, jedoch die allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Vorschriften gelten, soweit sie nicht durch § 18 UmwStG modifiziert bzw. ergänzt werden.
Der Übernahmegewinn ist dann allerdings durch § 18 Abs. 2 UmwStG ausdrücklich von der Gewerbesteuer ausgenommen. Hiernach ist er bei der Gewerbesteuer nicht „zu erfassen“ und bleibt daher bei der Ermittlung der Gewerbesteuer von vornherein unberücksichtigt. Da der Übernahmegewinn somit nicht zum Gewerbeertrag gehört und demzufolge auch nicht der Gewerbesteuer unterliegt, ist die Vorschrift des § 32c EStG a.F. bereits ihrem Wortlaut nach nicht anwendbar1. Die Formulierung des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG bezweckt, nur solche Gewinne zu erfassen, die auch tatsächlich der Gewerbesteuer unterliegen, folglich mit Gewerbesteuer belastet sind2. Angesichts des Ausnahmecharakters kann die Vorschrift nach Auffassung des FG nur in dem Sinne verstanden werden, dass eine konkrete Belastung für die Anwendung erforderlich ist3. Ob ein Gewinn nicht der Gewerbesteuer „unterliegt“, weil er von dieser nach dem Gewerbesteuergesetz befreit oder aufgrund einer spezialgesetzlichen, die allgemeinen Regeln modifizierenden Sondervorschrift ausgenommen ist, kann deshalb kein Differenzierungskriterium sein.
Auch eine Unterscheidung zwischen „Gewinn“ und „Gewerbeertrag“ überzeugt aus diesem Grund nicht. Im Hinblick auf den Ausnahmecharakter der ertragsteuerlichen Begünstigung in § 32c EStG und der verfahrensmäßigen Verselbstständigung von ertragsteuer- und gewerbesteuerrechtlichen Ermittlungsvorschriften muss nach Auffassung des Senats eine Gesamtbetrachtung erfolgen, ob ein Gewinn der Gewerbesteuer nach § 7 GewStG unterliegt4. Durch das Zusammenspiel von § 18 UmwStG und den Vorschriften des GewStG ist dies in Bezug auf den Übernahmegewinn aber gerade nicht der Fall.
Der Bundesfinanzhof versteht die Formulierung des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG ebenfalls in dem Sinne, dass die dortige Verweisung dazu dient, solche Gewinne von der Tarifbegünstigung auszuschließen, die zwar gewerbliche Einkünfte darstellen, aber gleichwohl der Gewerbesteuer sachlich nicht unterliegen5. Zwar betrifft diese Entscheidung, unmittelbar die Frage, ob die Tarifbegrenzung für „gewerbesteuerbefreite“ Einkünfte zu gewähren ist. Der BFH stellt – auch unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung – jedoch ausdrücklich darauf ab, dass es letztlich nicht zu einer „Ermittlung des Gewerbeertrags“ nach § 7 GewStG kam und verdeutlicht in seinem Orientierungssatz zudem, dass die Entscheidung nicht auf Gewerbesteuerbefreiungen6 begrenzt ist.
An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass § 18 Abs. 2 UmwStG nicht in dem Ausnahmekatalog des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. aufgeführt ist. Ein diesbezüglicher Verweis auf § 18 Abs. 2 UmwStG wäre nur erforderlich gewesen, wenn man in Bezug auf den Übernahmegewinn zunächst den Anwendungsbereich des § 32c EStG grundsätzlich für eröffnet sähe. Da dies nach dem Vorgesagten für den Übernahmegewinn i.S.v. § 4 Abs. 4 UmwStG von vornherein nicht der Fall ist, brauchte der Gesetzgeber § 18 Abs. 2 UmwStG demzufolge nicht in den Katalog des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. aufnehmen7.
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht durch § 18 Abs. 4 UmwStG. Danach unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, wenn der Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert wird. Bei § 18 Abs. 4 UmwStG handelt es sich um eine besondere „Missbrauchsregelung“. Die Vorschrift bezweckt, eine Vermeidung der Gewerbesteuer auf den Liquidationsgewinn zu verhindern, die sich andernfalls durch (kurzfristige) Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft erreichen ließe. Ein Gewinn aus der Auflösung oder der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft unterliegt deshalb – abweichend von den allgemeinen gewerbesteuerlichen Vorschriften – innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Körperschaft der Gewerbesteuer8. Die Missbrauchsklausel des § 18 Abs. 4 UmwStG sieht vor, dass der Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn ausnahmsweise selbst der Gewerbesteuer unterliegt. § 18 Abs. 4 UmwStG erfasst die stillen Reserven im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe, nicht im Zeitpunkt der Umwandlung9. Es kommt gerade nicht zu einer Nachversteuerung des Umwandlungsvorganges10. Aus der Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG lassen sich deshalb keine Gründe für eine Anwendung der Tarifbegrenzung auf den hier in Streit stehenden Übernahmegewinn herleiten.
Schließlich sprechen auch Sinn und Zweck des § 32c EStG a.F. gegen eine Anwendung auf den Übernahmegewinn i.S.v. § 4 Abs. 4 UmwStG.
Ziel der Tarifbegrenzung war es, einen Ausgleich für die Gewerbesteuerbelastung zu schaffen. Wenn ein grundsätzlich der Gewerbesteuer unterliegender Gewinn aber von dieser bereits vollständig freigestellt ist, bedarf es nicht auch noch einer einkommensteuerrecht¬lichen Begünstigung in Form eines Entlastungsbetrages11. Infolge der tatsächlichen Nichterfassung des Übernahmegewinns nach § 18 Abs. 2 UmwStG konnte es vorliegend gar nicht zu einem Zusammentreffen von Gewerbeertragsteuer und Einkommensteuerhöchstsatz kommen, das durch § 32c EStG a.F. gemildert werden sollte.
Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 24. Januar 2008 – 11 K 236/98
- so auch Gosch, StBP 1998, 194; vgl. auch FG Münster, Urteil v. 1. Dezember 1997 5 K 5860/96 F, EFG 1998, 1083; FG Köln, Urteil v. 2. September 1998 3 K 9994/97, GmbHR 1999, 310; im Ergebnis ebenso FG Hamburg, Urteil v. 26. Februar 1999, EFG 1999, Seite 647[↩]
- BT-Drucks. 12/5016, 88[↩]
- so bspw. bereits Schmidt-Glanegger, 13. Auflage 1994, § 32c Anm. 5e vor 1995[↩]
- siehe auch Gosch a.a.O.[↩]
- BFH, Urteil vom 1. März 2001 IV R 24/00, BStBl II 2001, 486[↩]
- in BT-Drucks. 12/5016, 88 beispielhaft genannt[↩]
- ebenso FG Münster a.a.O.; FG Köln a.a.O.; Gosch a.a.O.[↩]
- Klingenberg in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 18 UmwStG 1995 Rz. 6[↩]
- BMF, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 98, 268, Tz. 18.07[↩]
- Klingenberg in Blümich a.a.O., § 18 UmwStG 1995, Rz. 35[↩]
- FG Köln a.a.O.; Wendt in Herr¬mann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32c EStG Anm. 32[↩]
