Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen

Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.

Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen

Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist1.

Es entspricht gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält2.

Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich -vertraglich oder gesetzlich3- verpflichtet ist. Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant4.

Im hier entschiedenen Streitfall war für den Bundesfinanzhof die Gesamtwürdigung des Finanzgerichts Münster5, dass die Versicherungsvertreterin zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen rechtlich verpflichtet gewesen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht im Wesentlichen auf seiner Auslegung der Geschäftsstellenleiterverträge zwischen A bzw. B und der – V sowie des Gesellschaftsvertrags der Versicherungsvertreterin vom 23.12 1993. Die Vertragsauslegung obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Vorliegend entspricht sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls möglich und damit für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend6.

Indes hält die vom Finanzgericht Münster in der Vorinstanz7 ermittelte Höhe der Rückstellung revisionsrechtlicher Überprüfung schon deshalb nicht stand, weil das Finanzgericht noch nicht die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517 beachten konnte, in dem der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zur Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen8 fortentwickelt hat.

Das Finanzgericht hat bei seiner Berechnung der Höhe der streitbefangenen Rückstellungen in beiden Streitjahren hinsichtlich der nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG gebotenen Abzinsung als Abzinsungsfaktor die Werte aus der Anlage 26 zum Bewertungsgesetz zugrunde gelegt. In jener Tabelle sind Abzinsungsfaktoren bezogen auf die Restlaufzeit der dort genannten Bezugsgrößen in Jahren genannt. Dem entsprechend ist das Finanzgericht bei seiner Berechnung von einer (restlichen) Vertragsdauer in Jahren (ihr zugeordnet jeweils die Zahl der Verträge mit einer solchen Restlaufzeit) ausgegangen und hat als Abzinsungsfaktor den bei einem Zinssatz in der in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG bestimmten Höhe (5,5 %) der jeweiligen Restlaufzeit zugeordneten Wert der Anlage 26 zum BewG berücksichtigt.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG ist jedoch für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend, d.h. der Zeitraum bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht9. Für die Abzinsung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen bedeutet dies, dass entsprechend dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG entscheidend darauf abzustellen ist, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z.B. als Reaktion auf eine Adressänderung des Kunden, eine Änderung der Bankverbindung o.Ä.) durchgeführt werden10. Der Steuerpflichtige hat insoweit darzulegen und mittels Stichproben zu belegen, zu welchem nach dem Vertragsabschluss liegenden Zeitpunkt unter Berücksichtigung von Erfahrungswerten im einzelnen Vertrag erstmals mit Betreuungsmaßnahmen zu rechnen ist11.

Unter Beachtung der in dem BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517 -auch in Zusammenfassung der früheren BFH-Rechtsprechung12- aufgestellten Rechtsgrundsätze wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang die nach den genannten Maßstäben noch erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Hierbei wird das Finanzgericht zu beachten haben, dass als Folge der gesetzlichen Verpflichtung aus § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. die Bildung einer Rückstellung keinesfalls ganz zu unterbleiben hat, sondern jedenfalls im Wege der Schätzung zu bestimmen ist, wenn -wie im Streitfall vom Finanzgericht zu Recht angenommen- der Steuerpflichtige zur Nachbetreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist13.

Für die Bemessung der Höhe der Rückstellung wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob laufende Aufzeichnungen der Versicherungsvertreterin vorliegen, die so konkret und spezifiziert sind, dass nicht nur eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist, sondern auch des Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen -Abzinsungszeitraum-14. Mit dem Erfordernis, dass die laufenden Aufzeichnungen „vertragsbezogen“ zu führen sind und der Steuerpflichtige zu belegen hat, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden15, wird auch dem -sinngemäßen- Einwand des Finanzamt Rechnung getragen, dass der bislang berücksichtigte Nachbetreuungsaufwand nicht hinreichend vertragsbezogen sei. Allerdings muss diese Prüfung nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen15. Dies gilt auch für die Prüfung des für den Abzinsungszeitraum maßgeblichen Beginns der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen. Muss das Finanzgericht den Abzinsungszeitraum schätzen, gehen jedoch Unklarheiten infolge nicht nachvollziehbarer Aufzeichnungen zu Lasten des Steuerpflichtigen16.

Wird für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen der Zeitraum bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht zugrunde gelegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG), so führt dies regelmäßig zu einem kürzeren Abzinsungszeitraum als in den Berechnungen des Finanzgericht. Rechnerisch hat dies einen höheren Barwert zur Folge, was ohne Änderung der übrigen vom Finanzgericht angesetzten Werte zu einem möglicherweise sogar deutlich höheren Rückstellungswert führen würde. Der Ermittlung des Zeitaufwands für die Betreuung pro Vertrag und Jahr kommt auch deshalb entscheidende Bedeutung zu17. Neben der Übertragbarkeit der von der Versicherungsvertreterin vor dem Finanzgericht vorgetragenen Zahlen zum zeitlichen Betreuungsaufwand auf die Streitjahre wird das Finanzgericht deshalb auch zu prüfen haben, ob der von der Versicherungsvertreterin im Ausgangsverfahren vorgelegte „Nachweis“ über Betreuungsleistungen von Lebensversicherungsverträgen für den Zeitraum vom 01.07.bis 31.12 2006 den Anforderungen an die Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwands genügt18. Aufgrund der derzeitigen Feststellungen des Finanzgericht ergibt sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs jedenfalls keine hinreichend gesicherte Grundlage dafür, mit dem Finanzgericht den zeitlichen Betreuungsaufwand pro Vertrag und Jahr mit einem Wert von 42, 7 Minuten anzusetzen. Sollte der zeitliche Betreuungsaufwand mangels seiner hinreichenden Darlegung durch die Versicherungsvertreterin vom Finanzgericht zu schätzen sein, so wird es zu beachten haben, dass sich eine solche Schätzung im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast im unteren Rahmen bewegen muss19.

Schließlich weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass nach dem Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.199920 und damit auch in der in den hier zu entscheidenden Streitjahren 2004 ff. gültigen Fassung Rückstellungen „höchstens“ insbesondere unter Berücksichtigung folgender -sodann in der Vorschrift aufgeführter- Grundsätze anzusetzen sind. Der I. Bundesfinanzhof des BFH hat dazu in seinem Urteil vom 11.10.2012 – I R 66/1121 unter Berufung auf die Gesetzesmaterialien22 ausgeführt, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend regele, sondern die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nur dann durchbreche, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG dazu führten, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten werde. Diese Rechtsansicht hat zur Folge, dass ein niedrigerer Handelsbilanzwert für eine Rückstellung gegenüber einem höheren steuerlichen Rückstellungswert die Obergrenze bildet23. Der Bundesfinanzhof vermag aufgrund der bisherigen Feststellungen des Finanzgericht nicht zu beurteilen, ob diese Rechtsfrage im Streitfall Bedeutung erlangt, zumal in den Streitjahren das erstmals in § 253 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.200924 für Rückstellungen bestimmte Abzinsungsgebot noch keine Gültigkeit hatte. Das Finanzgericht erhält mit der Zurückverweisung Gelegenheit, auch zu prüfen, ob sich im Streitfall nach handelsrechtlichen Maßstäben ein niedrigerer Rückstellungswert ergibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 34/14

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 12.12 2013 – X R 25/11, BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 21, m.w.N.; und vom 09.06.2015 – X R 27/13, Rz 16[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2014 – X R 38/13[]
  4. BFH, Urteile vom 27.02.2014 – III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675, Rz 11, m.w.N.; und vom 09.06.2015 – X R 27/13, Rz 16[]
  5. FG Münster, Urteil vom 13.06.2013 – 13 K 4827/08 F[]
  6. z.B. BFH, Urteile vom 29.11.2007 – IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II. 1.b aa; vom 28.05.2015 – IV R 3/13, Rz 18, m.w.N.[]
  7. FG Münster, a.a.O.[]
  8. BFH, Urteile vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, – X R 48/08 und – X R 8/10[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 44[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 44, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 45[]
  12. vgl. BFH, a.a.O., Rz 32 ff.[]
  13. möglicherweise missverständlich BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 53, soweit dort nur von „Berechtigung“ die Rede ist[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 47[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 49[][]
  16. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 55[]
  17. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 37[]
  18. im Einzelnen dazu BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 38 bis 41[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 55[]
  20. BGBl I 1999, 402[]
  21. BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14[]
  22. BT-Drs. 14/443, S. 23[]
  23. vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 07.12 2016 – 1 K 1912/14, mit Darstellung des Streitstands, Revision anhängig beim BFH – I R 18/17[]
  24. BGBl I 2009, 1102[]