Selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter – und der Form­wech­sel

Das Akti­vie­rungs­ver­bot für selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter greigt bei Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht. Selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter dür­fen daher nach dem Form­wech­sel akti­viert wer­den.

Selbst geschaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter – und der Form­wech­sel

In dem jetzt vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall hat­te eine KG geklagt, die aus dem Form­wech­sel einer GmbH her­vor­ge­gan­gen ist. Die GmbH akti­vier­te in ihrer Schluss­bi­lanz zum 30.06.2004 erst­mals einen selbst geschaf­fe­nen Fir­men­wert sowie einen Auf­trags­be­stand. Die­se Bilanz­an­sät­ze über­nahm die KG in ihre Eröff­nungs­bi­lanz und nahm in der Fol­ge­zeit Abschrei­bun­gen hier­auf vor. Das Finanz­amt erkann­te die Bilanz­an­sät­ze sowohl in der Schluss­bi­lanz der GmbH als auch die Fort­füh­rung bei der KG unter Hin­weis auf das Akti­vie­rungs­ver­bot nach § 5 Abs. 2 EStG nicht an. Für die KG führ­te dies zu einer Gewinn­er­hö­hung. Da sich auf­grund eines hohen Ver­lust­vor­trags bei der GmbH kei­ne steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen erge­ben hat­ten, war deren Kla­ge gegen den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid im Ergeb­nis vom Bun­des­fi­nanz­hof 1 als unzu­läs­sig abge­wie­sen wor­den. Das Finanz­amt ver­trat die Ansicht, dass die KG bereits wegen der Bestands­kraft des Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids an die Bilanz­an­sät­ze der GmbH gebun­den sei. Dem­ge­gen­über war die KG der Auf­fas­sung, dass der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid kei­nen Grund­la­gen­be­scheid für den Fest­stel­lungs­be­scheid der KG dar­stel­le und dass das Akti­vie­rungs­ver­bot bei einem Form­wech­sel nicht grei­fe. Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab der Kla­ge voll­um­fäng­lich statt:

Die KG habe die Ansät­ze aus der Schluss­bi­lanz der GmbH nach dem Form­wech­sel zu über­neh­men. Hier­zu gehör­ten auch der Fir­men­wert und der Auf­trags­be­stand. Die­se Ansät­ze sei­en mate­ri­ell zutref­fend, da das Ver­bot der Akti­vie­rung selbst geschaf­fe­ner Wirt­schafts­gü­ter im Rah­men des Form­wech­sels einer Kapi­tal- in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne Anwen­dung fin­de 2. Danach beinhal­te § 3 UmwStG für Umwand­lungs­fäl­le ein Wahl­recht für den Ansatz der Wirt­schafts­gü­ter in der Schluss­bi­lanz, das nicht nur die Bewer­tung betref­fe, son­dern auch den Bilanz­an­satz dem Grun­de nach. Dadurch wer­de das in § 5 Abs. 2 EStG ent­hal­te­ne Akti­vie­rungs­ver­bot durch­bro­chen. Die­sem Ergeb­nis stün­de nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­amt die Akti­vie­rung im Rah­men der Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung gegen­über der GmbH nicht aner­kannt habe. Ein unzu­tref­fen­der Ansatz kön­ne viel­mehr in der Eröff­nungs­bi­lanz der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft berich­tigt wer­den.

Gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat im Fal­le des Form­wech­sels einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft letz­te­re die auf sie über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert zu über­neh­men. In der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der Z. GmbH waren der Fir­men­wirt mit einem Wert von 600.000, 00 EUR und der Auf­trags­be­stand mit einem Wert von 100.000, 00 EUR akti­viert. Die­se Wer­te waren durch die KG in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz somit zu über­neh­men.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass gegen­über der Z. GmbH Steu­er­be­schei­de für 2004 ergan­gen sind, in wel­chem das Finanz­amt die Zuschrei­bun­gen auf den Fir­men­wert und den Auf­trags­be­stand nicht aner­kannt hat. Denn die­se gegen­über der Z. GmbH ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de sind kei­ne Grund­la­gen­be­schei­de für die Steu­er­fest­set­zun­gen gegen­über der KG. Die Bin­dung der über­neh­men­den Gesell­schaft an die Wer­te der Schluss­bi­lanz ist gemäß der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs "nur" eine mate­ri­ell-recht­li­che. Die Steu­er­fest­set­zung bei der über­neh­men­den Gesell­schaft erfolgt auf der Grund­la­ge des tat­säch­lich erfolg­ten Ansat­zes in der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft. Eine etwai­ge Ände­rung in der Schluss­bi­lanz (z.B. nach einer Außen­prü­fung) wirkt nur über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der über­neh­men­de Rechts­trä­ger ist an den Ansatz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft gebun­den. Wenn der Bilanz­an­satz bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft unzu­tref­fend war, kann aller­dings in der Eröff­nungs­bi­lanz der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft die­se den Bilan­zie­rungs­feh­ler, der sich bei ihr bis­lang nicht aus­ge­wirkt hat, berich­ti­gen 3. Das Finanz­ge­richt folgt daher im Ergeb­nis der Auf­fas­sung der KG, dass die Nicht­an­er­ken­nung der Zuschrei­bun­gen in der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Gesell­schaft einem Aus­weis der Wirt­schafts­gü­ter in der Eröff­nungs­bi­lanz der KG nicht ent­ge­gen­steht. Die mate­ri­ell-recht­li­che Prü­fung der Recht­mä­ßig­keit die­ser Zuschrei­bun­gen erfolgt bei der KG, denn nur die­se ist durch eine Ver­sa­gung der Bilan­zie­rung der Wirt­schafts­gü­ter beschwert. Die vom Finanz­amt ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, dass die KG an die Wer­te der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Gesell­schaft gebun­den ist, wür­de dazu füh­ren, dass eine gericht­li­che Über­prü­fung der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht mög­lich ist.

Der Bilanz­an­satz in der Eröff­nungs­bi­lanz der KG auf den 01.07.2004 ist auch mate­ri­ell-recht­lich zutref­fend. Die Z. GmbH durf­te in ihrer Schluss­bi­lanz auf den 30.06.2004 Zuschrei­bun­gen auf den Fir­men­wert und den Auf­trags­be­stand vor­neh­men. Dass es sich hier­bei um selbst­ge­schaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter han­delt, steht der Zuschrei­bung nicht ent­ge­gen. Das Ver­bot der Akti­vie­rung selbst­ge­schaf­fe­ner Wirt­schafts­gü­ter gem. § 5 Abs. 2 EStG fin­det im Rah­men des Form­wech­sels einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne Anwen­dung. Das Finanz­ge­richt ver­weist inso­weit auf das Urteil des 9. Finanz­ge­richts vom 06.10.2011 in dem Kla­ge­ver­fah­ren 9 K 1308/​10 und macht sich des­sen Begrün­dung zu Eigen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt ist nicht ersicht­lich, wes­halb der Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in Bezug auf die Akti­vie­rung selbst­ge­schaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter anders behan­delt wer­den soll­te als der Form­wech­sel einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft 4.

Die Bilanz­po­si­tio­nen "Auf­trags­be­stand" und "Fir­men­wert" sind auch der Höhe nach zutref­fend gebil­det wor­den. Die Bilanz­po­si­ti­on "Auf­trags­be­stand" durf­te durch die KG im Jahr 2004 gewinn­min­dernd auf­ge­löst wer­den. Denn der im Rah­men des Form­wech­sels über­ge­gan­ge­ne Auf­trags­be­stand ist noch im Jahr 2004 ver­braucht wor­den. Die Abschrei­bung des Fir­men­werts ist durch die KG zutref­fend gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG vor­ge­nom­men wor­den.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Gerichts­be­scheid vom 17. Novem­ber 2014 – 5 K 2396/​13 G – F

  1. BFH, Urteil vom 19.12 2014, Az. – I R 5/​12[]
  2. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 06.10.2011 – 9 K 1308/​10 K[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2013 – I R 36/​12[]
  4. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 38/​04, BSt­Bl II 2006, 568[]