Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter – und der Formwechsel

Das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter greigt bei Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nicht. Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen daher nach dem Formwechsel aktiviert werden.

Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter – und der Formwechsel

In dem jetzt vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall hatte eine KG geklagt, die aus dem Formwechsel einer GmbH hervorgegangen ist. Die GmbH aktivierte in ihrer Schlussbilanz zum 30.06.2004 erstmals einen selbst geschaffenen Firmenwert sowie einen Auftragsbestand. Diese Bilanzansätze übernahm die KG in ihre Eröffnungsbilanz und nahm in der Folgezeit Abschreibungen hierauf vor. Das Finanzamt erkannte die Bilanzansätze sowohl in der Schlussbilanz der GmbH als auch die Fortführung bei der KG unter Hinweis auf das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG nicht an. Für die KG führte dies zu einer Gewinnerhöhung. Da sich aufgrund eines hohen Verlustvortrags bei der GmbH keine steuerlichen Auswirkungen ergeben hatten, war deren Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid im Ergebnis vom Bundesfinanzhof1 als unzulässig abgewiesen worden. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass die KG bereits wegen der Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids an die Bilanzansätze der GmbH gebunden sei. Demgegenüber war die KG der Auffassung, dass der Körperschaftsteuerbescheid keinen Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid der KG darstelle und dass das Aktivierungsverbot bei einem Formwechsel nicht greife. Das Finanzgericht Münster gab der Klage vollumfänglich statt:

Die KG habe die Ansätze aus der Schlussbilanz der GmbH nach dem Formwechsel zu übernehmen. Hierzu gehörten auch der Firmenwert und der Auftragsbestand. Diese Ansätze seien materiell zutreffend, da das Verbot der Aktivierung selbst geschaffener Wirtschaftsgüter im Rahmen des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft keine Anwendung finde2. Danach beinhalte § 3 UmwStG für Umwandlungsfälle ein Wahlrecht für den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz, das nicht nur die Bewertung betreffe, sondern auch den Bilanzansatz dem Grunde nach. Dadurch werde das in § 5 Abs. 2 EStG enthaltene Aktivierungsverbot durchbrochen. Diesem Ergebnis stünde nicht entgegen, dass das Finanzamt die Aktivierung im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung gegenüber der GmbH nicht anerkannt habe. Ein unzutreffender Ansatz könne vielmehr in der Eröffnungsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft berichtigt werden.

Gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft letztere die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. In der steuerlichen Schlussbilanz der Z. GmbH waren der Firmenwirt mit einem Wert von 600.000, 00 EUR und der Auftragsbestand mit einem Wert von 100.000, 00 EUR aktiviert. Diese Werte waren durch die KG in ihrer Eröffnungsbilanz somit zu übernehmen.

Dem steht nicht entgegen, dass gegenüber der Z. GmbH Steuerbescheide für 2004 ergangen sind, in welchem das Finanzamt die Zuschreibungen auf den Firmenwert und den Auftragsbestand nicht anerkannt hat. Denn diese gegenüber der Z. GmbH ergangenen Steuerbescheide sind keine Grundlagenbescheide für die Steuerfestsetzungen gegenüber der KG. Die Bindung der übernehmenden Gesellschaft an die Werte der Schlussbilanz ist gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs „nur“ eine materiell-rechtliche. Die Steuerfestsetzung bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgt auf der Grundlage des tatsächlich erfolgten Ansatzes in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Eine etwaige Änderung in der Schlussbilanz (z.B. nach einer Außenprüfung) wirkt nur über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der übernehmende Rechtsträger ist an den Ansatz der übertragenden Körperschaft gebunden. Wenn der Bilanzansatz bei der übertragenden Körperschaft unzutreffend war, kann allerdings in der Eröffnungsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft diese den Bilanzierungsfehler, der sich bei ihr bislang nicht ausgewirkt hat, berichtigen3. Das Finanzgericht folgt daher im Ergebnis der Auffassung der KG, dass die Nichtanerkennung der Zuschreibungen in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft einem Ausweis der Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der KG nicht entgegensteht. Die materiell-rechtliche Prüfung der Rechtmäßigkeit dieser Zuschreibungen erfolgt bei der KG, denn nur diese ist durch eine Versagung der Bilanzierung der Wirtschaftsgüter beschwert. Die vom Finanzamt vertretene Auffassung, dass die KG an die Werte der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gebunden ist, würde dazu führen, dass eine gerichtliche Überprüfung der Auffassung des Finanzamt nicht möglich ist.

Der Bilanzansatz in der Eröffnungsbilanz der KG auf den 01.07.2004 ist auch materiell-rechtlich zutreffend. Die Z. GmbH durfte in ihrer Schlussbilanz auf den 30.06.2004 Zuschreibungen auf den Firmenwert und den Auftragsbestand vornehmen. Dass es sich hierbei um selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter handelt, steht der Zuschreibung nicht entgegen. Das Verbot der Aktivierung selbstgeschaffener Wirtschaftsgüter gem. § 5 Abs. 2 EStG findet im Rahmen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft keine Anwendung. Das Finanzgericht verweist insoweit auf das Urteil des 9. Finanzgerichts vom 06.10.2011 in dem Klageverfahren 9 K 1308/10 und macht sich dessen Begründung zu Eigen. Entgegen der Auffassung des Finanzamt ist nicht ersichtlich, weshalb der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft in Bezug auf die Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter anders behandelt werden sollte als der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft4.

Die Bilanzpositionen „Auftragsbestand“ und „Firmenwert“ sind auch der Höhe nach zutreffend gebildet worden. Die Bilanzposition „Auftragsbestand“ durfte durch die KG im Jahr 2004 gewinnmindernd aufgelöst werden. Denn der im Rahmen des Formwechsels übergegangene Auftragsbestand ist noch im Jahr 2004 verbraucht worden. Die Abschreibung des Firmenwerts ist durch die KG zutreffend gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgenommen worden.

Finanzgericht Münster, Gerichtsbescheid vom 17. November 2014 – 5 K 2396/13 G – F

  1. BFH, Urteil vom 19.12 2014, Az. – I R 5/12[]
  2. vgl. FG Münster, Urteil vom 06.10.2011 – 9 K 1308/10 K[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2013 – I R 36/12[]
  4. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl II 2006, 568[]