Sub­jek­ti­ver Feh­ler­be­griff und die Steu­er­bi­lanz

Für die Beur­tei­lung, ob eine beim Finanz­amt ein­ge­reich­te Bilanz „feh­ler­haft“ in dem Sin­ne ist, dass sie vom Steu­er­pflich­ti­gen nach­träg­lich berich­tigt wer­den und dass das Finanz­amt sich von den Bilanz­an­sät­zen des Steu­er­pflich­ti­gen lösen kann, gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ein durch­weg sub­jek­ti­ver Maß­stab. Maß­geb­lich ist danach grund­sätz­lich der Kennt­nis­stand eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zum Bilanz­stich­tag. Bis­lang wen­det die Recht­spre­chung die­sen sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff auch auf die Beur­tei­lung rei­ner Rechts­fra­gen an. Das hat bei unge­klär­ten bilanz­recht­li­chen Zwei­fels­fra­gen zur Fol­ge, dass sowohl der Bilan­zie­ren­de als auch das Finanz­amt an die ein­ge­reich­te Bilanz gebun­den sind, selbst wenn sich spä­ter auf­grund einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs her­aus­stellt, dass die Rechts­fra­ge anders zu beant­wor­ten ist.

Sub­jek­ti­ver Feh­ler­be­griff und die Steu­er­bi­lanz

Das hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nun zur Über­prü­fung durch den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs gestellt:

Dem Gro­ßen Senat wird gemäß § 11 Abs. 4 FGO fol­gen­de Rechts­fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt:
Ist das Finanz­amt im Rah­men der ertrag­steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung in Bezug auf zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung unge­klär­te bilanz­recht­li­che Rechts­fra­gen an die Auf­fas­sung gebun­den, die der vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­stell­ten Bilanz zu Grun­de liegt, wenn die­se Rechts­auf­fas­sung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns ver­tret­bar war?

Der Aus­gangs­fall[↑]

In dem zu beur­tei­len­den Fall geht es dar­um, ob ein Mobil­funk­un­ter­neh­men für Ver­mö­gens­min­de­run­gen aus der ver­bil­lig­ten Abga­be von Mobil­te­le­fo­nen beim Neu­ab­schluss eines Mobil­funk­ver­tra­ges einen soge­nann­ten akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten in sei­ner Bilanz hät­te bil­den müs­sen, was zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren wür­de. Das Mobil­funk­un­ter­neh­men hat­te das ver­neint. Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ist grund­sätz­lich ande­rer Auf­fas­sung. Da die Streit­fra­ge aber zum Bilan­zie­rungs­zeit­punkt unge­klärt und nicht ein­deu­tig zu beant­wor­ten war, wäre die Bilanz bei Anwen­dung des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs aus der Sicht des Mobil­funk­un­ter­neh­mens nicht als feh­ler­haft anzu­se­hen, so dass sie das Finanz­amt der Besteue­rung zugrun­de legen müss­te. Der I. Senat des BFH spricht sich dem­ge­gen­über – wie in der Vor­in­stanz auch schon das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 – für die Maß­geb­lich­keit der objek­ti­ven Rechts­la­ge aus.

Der vor­le­gen­de I. Senat tritt dafür ein, den sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff abwei­chend von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung nicht auf die Beur­tei­lung bilanz­recht­li­cher Rechts­fra­gen zu erstre­cken. Die­se soll­te die Finanz­ver­wal­tung viel­mehr allein auf der Grund­la­ge des objek­tiv gel­ten­den Rechts beur­tei­len müs­sen, auch wenn sie zum Zeit­punkt der Auf­stel­lung der Bilanz noch nicht geklärt waren. Danach wäre das Finanz­amt bei der ertrag­steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung in Bezug auf zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung unge­klär­te Rechts­fra­gen nicht an die Auf­fas­sung gebun­den, die der vom Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­reich­ten Bilanz zu Grun­de liegt; die Vor­la­ge­fra­ge wäre zu ver­nei­nen.

Bis­he­ri­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung[↑]

Der Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs und des Obers­ten Finanz­ge­richts­hofs lässt sich –soweit ersicht­lich– bei der Aus­le­gung des Feh­ler­be­griffs kei­ne sub­jek­ti­ve Kom­po­nen­te ent­neh­men 2. Im RFH-Urteil vom 23. Mai 1935 3 heißt es, die steu­er­li­chen Vor­schrif­ten streb­ten objek­tiv rich­ti­ge Bilanz­an­sät­ze an.

Auf die sub­jek­ti­ven Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des Bilan­zie­ren­den stellt erst­mals das Urteil des jetzt an den Gro­ßen Senat vor­le­gen­den Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11. Okto­ber 1960 4 ab. Es kommt zu dem Ergeb­nis, dass der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund einer erst nach Auf­stel­lung der Bilanz erlang­ten Tat­sa­chen­kennt­nis über die feh­len­de Boni­tät einer akti­vier­ten For­de­rung die Bilanz nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berich­ti­gen dür­fe. Zur Begrün­dung heißt es in dem Urteil, dass selbst bei objek­tiv gege­be­ner Über­schul­dung der For­de­rungs­schuld­ne­rin zum Bilanz­stich­tag eine Bilanz­be­rich­ti­gung nicht in Betracht kom­me, weil eine unrich­ti­ge Bilan­zie­rung und damit eine Pflicht, die Bilanz zu berich­ti­gen, nicht vor­lie­ge. Han­dels­recht und Steu­er­recht könn­ten von dem Kauf­mann nicht mehr ver­lan­gen, als dass er sei­ne bis zur Auf­stel­lung der Bilanz erlang­te Kennt­nis von dem am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­den Sach­ver­halt pflicht­ge­mäß und gewis­sen­haft bei der Auf­stel­lung der Bilanz ver­wer­te. Ken­ne er bei der Auf­stel­lung der Bilanz Tat­sa­chen nicht, die sei­ne For­de­run­gen als nicht voll­wer­tig erschei­nen lie­ßen, so kön­ne er nicht ver­pflich­tet wer­den, die von ihm nach bes­tem Wis­sen auf­ge­stell­te Bilanz, wenn er spä­ter die­se Kennt­nis erlan­ge, zu berich­ti­gen.

Mit dem Urteil in BFHE 117, 44 5 hat der IV. Senat des BFH die Maß­geb­lich­keit der sub­jek­ti­ven Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des Bilan­zie­ren­den bei Auf­stel­lung der Bilanz über die Beur­tei­lung von Tat­sa­chen hin­aus auch auf Rechts­fra­gen aus­ge­dehnt. Eine Bilanz ist danach nicht falsch und berich­ti­gungs­be­dürf­tig, wenn sich nach ihrer Auf­stel­lung her­aus­stellt, dass bestimm­te tat­säch­li­che oder recht­li­che Ver­hält­nis­se am Bilanz­stich­tag objek­tiv anders waren als bei der Auf­stel­lung der Bilanz ange­nom­men wur­de. Viel­mehr ist eine Bilanz bereits dann rich­tig, wenn sie den im Zeit­punkt ihrer Auf­stel­lung bestehen­den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten über die am Bilanz­stich­tag objek­tiv bestehen­den Ver­hält­nis­se ent­spricht, d.h. wenn sie sub­jek­tiv rich­tig ist. In dem Urteil in BFHE 170, 217 6 hat der IV. Senat die­se Grund­sät­ze auf den Fall einer Recht­spre­chungs­än­de­rung ange­wen­det, in wel­chem es um die Akti­vier­bar­keit von Kanal­bau­bei­trä­gen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf ein Grund­stück ging. Danach liegt ein zur Bilanz­än­de­rung berech­ti­gen­der Feh­ler nicht vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bei der Bilanz­auf­stel­lung nach der sei­ner­zei­ti­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ver­fah­ren ist, die­se Recht­spre­chung danach aber durch ein neue­res Urteil auf­ge­ge­ben wor­den ist.

An die Ein­be­zie­hung der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen in den sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff hat der vor­le­gen­de I. Senat in jün­ge­rer Zeit in einer Rei­he von Ent­schei­dun­gen ange­knüpft, in denen die Steu­er­pflich­ti­gen im Wege von Bilanz­be­rich­ti­gun­gen nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nach­träg­lich gewinn­min­dern­de Rück­stel­lun­gen für dro­hen­de Ver­bind­lich­kei­ten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gebil­det hat­ten, deren Berech­ti­gung zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung umstrit­ten und höchst­rich­ter­lich noch nicht geklärt war, die aber spä­ter vom Bun­des­fi­nanz­hof aner­kannt wor­den waren 7. Der I. Senat hat in die­sen Fäl­len die ursprüng­li­chen Bilan­zen nicht als feh­ler­haft im Sin­ne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ange­se­hen, weil das Unter­las­sen der Rück­stel­lungs­bil­dung auf­grund der unge­klär­ten Rechts­la­ge zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung eine ver­tret­ba­re Ent­schei­dung gewe­sen sei; wenn eine bestimm­te Bilan­zie­rungs­fra­ge nicht durch die Recht­spre­chung abschlie­ßend geklärt sei, sei jede der kauf­män­ni­schen Sorg­falt ent­spre­chen­de Bilan­zie­rung als in die­sem Sin­ne "rich­tig" anzu­se­hen. In einem sol­chen Fall sei der objek­tiv gege­be­ne Bilan­zie­rungs­feh­ler bei der­je­ni­gen Ver­an­la­gung zu kor­ri­gie­ren, der die ers­te nach dem Offen­bar­wer­den des Feh­lers auf­ge­stell­te Bilanz zugrun­de liegt 8.

In dem Urteil in BFHE 218, 221 9 hat der I. Senat über­dies betont, dass in die­sen Fäl­len auch die Finanz­ver­wal­tung im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung an die vom Steu­er­pflich­ti­gen zuläs­si­ger­wei­se gebil­de­ten Bilanz­an­sät­ze gebun­den sei. Das Finanz­amt dür­fe von die­sen Bilanz­an­sät­zen zwar abwei­chen, wenn sie den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung (GoB) nicht ent­sprä­chen; das sei aber auch in die­sem Zusam­men­hang nach dem Maß­stab des Ver­hal­tens eines ordent­li­chen Kauf­manns zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung zu beur­tei­len, nach denen im dor­ti­gen Streit­fall ein Ver­stoß gegen Buch­füh­rungs­grund­sät­ze nicht vor­ge­le­gen habe.

Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung[↑]

Die Finanz­ver­wal­tung prak­ti­ziert den sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff im Bereich der Bilanz­be­rich­ti­gung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grund­sätz­lich so, wie er vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckelt wur­de 10. In den Fäl­len, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge ent­spre­chend der im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung bestehen­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung bilan­ziert hat, lässt R 4.4 Abs. 1 Satz 6 EStH 2009 eine Bilanz­be­rich­ti­gung zu, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich zwar bei der Bilan­zie­rung an die dama­li­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung gehal­ten hat, jedoch sei­ne gegen­tei­li­ge Rechts­auf­fas­sung durch Zusät­ze oder Ver­mer­ke bei der Bilanz­auf­stel­lung doku­men­tiert hat. Die­se –wohl als Bil­lig­keits­maß­nah­me zu cha­rak­te­ri­sie­ren­de– Mög­lich­keit zur Bilanz­be­rich­ti­gung setzt aller­dings nicht nur vor­aus, dass die gegen­tei­li­ge Rechts­auf­fas­sung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bestä­tigt wird, son­dern auch, dass sich auf­grund die­ser Recht­spre­chung die Ver­wal­tungs­mei­nung geän­dert hat. Eine dar­auf gestütz­te Bilanz­be­rich­ti­gung kommt also nur in Betracht, wenn das BFH-Urteil im Bun­des­steu­er­blatt ver­öf­fent­licht und nicht mit einem "Nicht­an­wen­dungs­er­lass" des BMF belegt ist.

Kei­ne dezi­dier­te Stel­lung­nah­me der Finanz­ver­wal­tung fin­det sich zu der Fra­ge, inwie­fern die­se sich selbst an eine der Bilanz zu Grun­de lie­gen­de Rechts­auf­fas­sung zu einer unge­klär­ten Rechts­fra­ge gebun­den sieht, die sich zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung im Bereich des sub­jek­tiv "Rich­ti­gen" befand und deren Feh­ler­haf­tig­keit sich erst nach­träg­lich erwie­sen hat. Im Streit­fall hat das Finanz­amt in der Revi­si­ons­er­wi­de­rung die –nach Auf­fas­sung des I. Senats unzu­tref­fen­de– Ansicht ver­tre­ten, das Unter­las­sen der Bil­dung des akti­ven RAP durch die Klä­ge­rin sei zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung nicht ver­tret­bar und damit auch sub­jek­tiv falsch gewe­sen.

Sons­ti­ge Stel­lung­nah­men zum sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff[↑]

Für die Han­dels­bi­lanz wird der sub­jek­ti­ve Feh­ler­be­griff als Aus­prä­gung der GoB im Schrift­tum grund­sätz­lich aner­kannt 11. Unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen bestehen zu der Fra­ge, ob die Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des gewis­sen­haf­ten und pflicht­ge­mäß han­deln­den Kauf­manns zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung oder zum Zeit­punkt der Fest­stel­lung der Bilanz maß­geb­lich sein sol­len 12. Im Hin­blick auf die Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen wird dis­ku­tiert, ob auch für die­je­ni­gen Rechts­fra­gen, die sich auf die Bilan­zie­rung selbst bezie­hen, der sub­jek­ti­ve Maß­stab gel­ten soll oder nur für sol­che, deren Beant­wor­tung ledig­lich für die Erfas­sung des für die Bilan­zie­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts erfor­der­lich ist 13.

Für die Steu­er­bi­lanz ist die Lite­ra­tur der BFH-Recht­spre­chung zum sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff teil­wei­se gefolgt 14.

Ande­re leh­nen die Recht­spre­chung grund­sätz­lich ab 15. Sie ent­neh­men dem Wort­laut des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG aus­schließ­lich objek­ti­ve Merk­ma­le und sehen die Funk­ti­on der Steu­er­bi­lanz als Mit­tel zur Gewinn­ermitt­lung und damit zur gesetz­mä­ßi­gen und gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung nur auf der Grund­la­ge von objek­tiv rich­ti­gen Ansät­zen als gewähr­leis­tet an.

Ein Teil des Schrift­tums zieht die Anwen­dung des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs zumin­dest auf die Beur­tei­lung unge­klär­ter Rechts­fra­gen in Zwei­fel 16. Schul­ze-Oster­loh 17 dif­fe­ren­ziert noch wei­ter und nimmt ent­spre­chend der von ihm zur Han­dels­bi­lanz ver­tre­te­nen Auf­fas­sung nur die Beur­tei­lung jener Rechts­fra­gen vom sub­jek­ti­ven Maß­stab aus, die sich auf die Bilan­zie­rung bezie­hen –ins­be­son­de­re die Grund­sät­ze ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung – , nicht aber sol­che, deren Beant­wor­tung ledig­lich für die Erfas­sung des für die Bilan­zie­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts erfor­der­lich ist.

Mit einer aus dem sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff ggf. zu ent­neh­men­den Bin­dung auch der Finanz­ver­wal­tung an die der Bilan­zie­rung zugrun­de lie­gen­de Rechts­auf­fas­sung des Steu­er­pflich­ti­gen befasst sich die Lite­ra­tur nicht ein­ge­hend. Teil­wei­se wird der Recht­spre­chung 18 eine sol­che Bin­dung ent­nom­men 19; teil­wei­se wird sie als "zu weit­ge­hend" 20 bzw. unter Hin­weis auf die Geset­zes­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung nach § 85 AO 21 abge­lehnt 22.

Stel­lung­nah­me des vor­le­gen­den I. Senats[↑]

Der I. Senat hält es für vor­zugs­wür­dig, den sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff nicht auf die Beur­tei­lung bilanz­recht­li­cher Rechts­fra­gen zu erstre­cken.

Vor­aus­ge­schickt sei, dass der I. Senat sich wei­ter­hin dafür aus­spricht, die Bin­dungs­wir­kung der vom Steu­er­pflich­ti­gen erstell­ten Bilanz für die Finanz­ver­wal­tung nach den glei­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len, wie sie für die "Rich­tig­keit" der Bilanz im Rah­men des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gel­ten. Das Finanz­amt soll­te an die vom Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men der GoB zuläs­si­ger­wei­se gebil­de­ten Bilanz­an­sät­ze gebun­den blei­ben 8. Wür­de man es anders sehen und z.B. eine Bin­dung des Finanz­am­tes nur an die objek­tiv rich­ti­gen Bilanz­an­sät­ze beja­hen, wäh­rend für § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG wei­ter­hin unein­ge­schränkt der sub­jek­ti­ve Feh­ler­be­griff bei­be­hal­ten wür­de, wäre § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG weit­ge­hend sinn­ent­leert. Denn das FA müss­te auch unab­hän­gig von der Vor­nah­me einer Bilanz­be­rich­ti­gung durch den Steu­er­pflich­ti­gen stets die objek­tiv "rich­ti­gen" Ansät­ze zugrun­de legen und –zuguns­ten und zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen– von der Bilanz abwei­chen, auch soweit die­se zum Auf­stel­lungs­zeit­punkt sub­jek­tiv rich­tig gewe­sen sein mögen und vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst des­halb nicht mehr geän­dert wer­den könn­ten. Ein Gleich­lauf zwi­schen der Bin­dungs­wir­kung der Bilanz für den Steu­er­pflich­ti­gen einer­seits und für die Finanz­ver­wal­tung ande­rer­seits wäre dem­ge­gen­über sys­tem­ge­recht und ist des­halb vor­zugs­wür­dig.

Auch besteht aus Sicht des I. Senats kei­ne Not­wen­dig­keit, den sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griff ganz auf­zu­ge­ben. Für die Beur­tei­lung der für die Bilan­zie­rung maß­geb­li­chen tat­säch­li­chen Umstän­de kann viel­mehr wei­ter­hin auf die sub­jek­ti­ven Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zum Auf­stel­lungs­zeit­punkt abge­stellt wer­den. Die­ser Sicht­wei­se kommt in gewis­ser Hin­sicht eine Befrie­dungs­funk­ti­on zu. Sie ver­hin­dert einer­seits, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne ursprüng­li­chen Ein­schät­zun­gen in Bezug auf für die Bilan­zie­rung erfor­der­li­che Pro­gno­sen, Schät­zun­gen oder Beur­tei­lun­gen von hypo­the­ti­schen Kau­sal­ver­läu­fen nach­träg­lich –je nach Oppor­tu­ni­tät– revi­die­ren kann. Ande­rer­seits bewahrt sie den Steu­er­pflich­ti­gen davor, dass die Finanz­ver­wal­tung durch nach­träg­li­che Ermitt­lun­gen ver­sucht, die Tat­sa­chen­grund­la­ge der Bilanz zu erschüt­tern (z.B. in Bezug dar­auf, ob der Schuld­ner einer wegen feh­len­der Boni­tät aus­ge­buch­ten For­de­rung am Bilanz­stich­tag nicht doch noch über dem Bilan­zie­ren­den ver­bor­gen geblie­be­nes Ver­mö­gen ver­fügt hat). Durch den mit dem Bilanz­richt­li­ni­en­ge­setz 23 nor­mier­ten Grund­satz, wonach im Jah­res­ab­schluss alle "vor­her­seh­ba­ren" Risi­ken und Ver­lus­te, die bis zum Abschluss­stich­tag ent­stan­den sind, zu berück­sich­ti­gen sind, auch wenn die­se erst zwi­schen dem Abschluss­stich­tag und dem Tag der Auf­stel­lung bekannt gewor­den sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), hat der sub­jek­ti­ve Feh­ler­be­griff über­dies zumin­dest ansatz­wei­se Ein­gang in das posi­ti­ve Geset­zes­recht gefun­den 24. Auch kom­men die Geg­ner des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs durch die Ein­räu­mung groß­zü­gi­ger Beur­tei­lungs­spiel­räu­me und Ent­schei­dungs­prä­ro­ga­ti­ven 25 fak­tisch eben­falls zu einer Ein­schrän­kung der Feh­ler­tat­be­stän­de, so dass sich in der Pra­xis viel­fach kei­ne wesent­lich unter­schied­li­chen Ergeb­nis­se erge­ben dürf­ten 26.

In Bezug auf die Beur­tei­lung bilanz­recht­li­cher Fra­gen hält der I. Senat indes ein Abstel­len auf die Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung aus meh­re­ren Grün­den nicht für sach­ge­recht.

Ein sub­jek­ti­ver Maß­stab in Bezug auf Rechts­fra­gen ist dem Ver­fah­ren der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung prin­zi­pi­ell fremd. Hin­sicht­lich aller ande­ren Rechts­fra­gen, die sich außer­halb der Fest­stel­lung des Bilanz­ge­winns im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung stel­len, ist allein die tat­säch­lich bestehen­de objek­ti­ve Rechts­la­ge maß­geb­lich und sind des­halb weder Steu­er­pflich­ti­ger noch Finanz­ver­wal­tung an eine zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ver­tret­bar erschei­nen­de der Steu­er­erklä­rung zugrun­de lie­gen­de Rechts­auf­fas­sung gebun­den. Das gilt auch für Rechts­fra­gen, die –auch wenn sie die Bilanz­an­sät­ze an sich nicht berüh­ren– mit Bilan­zie­rungs­fra­gen in Zusam­men­hang ste­hen kön­nen, wie bei­spiels­wei­se sol­che in Zusam­men­hang mit der Nicht­ab­zieh­bar­keit von Betriebs­aus­ga­ben, mit der Erfas­sung von Über­nah­me­ge­win­nen gemäß § 12 Abs. 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 1995 27 oder mit ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Sin­ne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996. Ein über­zeu­gen­der Grund dafür, unter­schied­li­che Beur­tei­lungs­maß­stä­be anzu­set­zen, je nach dem ob sich ein gewinn­re­le­van­ter Vor­gang inner­halb oder außer­halb der Bilanz voll­zieht, besteht nicht.

Der Sache nach besteht bei Aner­ken­nung einer sub­jek­ti­ven Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve hin­sicht­lich der Beant­wor­tung unge­klär­ter Bilan­zie­rungs­fra­gen eine wahl­rechts­ähn­li­che Situa­ti­on; der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich für eine von meh­re­ren ver­tret­ba­ren Rechts­po­si­tio­nen ent­schei­den 28. Das führt zwangs­läu­fig dazu, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bzw. des­sen Bera­ter bemüht sein müs­sen, bei allen strei­ti­gen bzw. streit­re­le­van­ten Bilan­zie­rungs­fra­gen schon bei Auf­stel­lung der Bilanz jeweils bis an die Gren­ze des kauf­män­nisch gera­de noch Ver­tret­ba­ren zu gehen 29, um sich die Mög­lich­keit zu erhal­ten, von einer künf­ti­gen höchst­rich­ter­li­chen Ent­schei­dung zu der Bilan­zie­rungs­fra­ge –so sie zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schie­den wird– zu pro­fi­tie­ren. Die­se Situa­ti­on erhöht das Kon­flikt­po­ten­ti­al zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gem und Finanz­ver­wal­tung im Ver­an­la­gungs- und Betriebs­prü­fungs­ver­fah­ren und kann auch für den Steu­er­pflich­ti­gen von Nach­teil sein. Denn die­se Vor­ge­hens­wei­se stei­gert das Risi­ko spä­te­rer Steu­er­nach­for­de­run­gen mit –nicht abzugs­fä­hi­gen– Nach­for­de­rungs­zin­sen gemäß § 233a AO 30; der bis­he­ri­gen prag­ma­ti­schen Pra­xis, die Steu­er­bi­lanz zunächst auf der Grund­la­ge der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung zu erstel­len und eine recht­li­che Klä­rung erst im Rah­men der Betriebs­prü­fung bzw. des sich anschlie­ßen­den Rechts­be­helfs­ver­fah­rens zu suchen 31, wird auf die­se Wei­se die Grund­la­ge ent­zo­gen. Eine sol­che Ent­wick­lung soll­te die Recht­spre­chung nicht för­dern.

Über­dies erscheint die wahl­rechts­ähn­li­che Situa­ti­on in Bezug auf die Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen unter dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Aspekt der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit nicht unpro­ble­ma­tisch. Denn wenn nicht die objek­ti­ve Rechts­la­ge, son­dern der vom Steu­er­pflich­ti­gen kon­kret gewähl­te Bilanz­an­satz für die Gewinn­ermitt­lung maß­geb­lich ist, kann dies zu einer unter­schied­li­chen Besteue­rung wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­rer Sach­ver­hal­te nur auf­grund von bilanz­tech­ni­schen Ent­schei­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren.

Ein ent­schei­den­der Nach­teil der Erstre­ckung des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs auf die Beur­tei­lung bilanz­recht­li­cher Zwei­fels­fra­gen liegt aus Sicht des I. Senats dar­in, dass sie bei kon­se­quen­ter Befol­gung im Ver­hält­nis zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gem und Finanz­ver­wal­tung zu einer Waf­fen­un­gleich­heit zu Las­ten der Finanz­ver­wal­tung führt und einer aus­ge­wo­ge­nen Rechts­fort­bil­dung im Bilanz­steu­er­recht hin­der­lich ist.

Denn der Steu­er­pflich­ti­ge könn­te auf die­ser Grund­la­ge bei unge­klär­ter Rechts­la­ge durch die Ent­schei­dung für einen (ggf. gera­de noch) ver­tret­ba­ren Bilanz­an­satz ein Fak­tum schaf­fen, an das die Finanz­ver­wal­tung und die Gerich­te in dem betref­fen­den Steu­er­ver­fah­ren in einer Wei­se gebun­den wären, dass die mate­ri­ell-recht­li­che Rich­tig­keit des Bilanz­an­sat­zes nicht mehr ent­schei­dungs­er­heb­lich wäre. Das Finanz­amt hät­te dann näm­lich in Bezug auf den Bilanz­an­satz zunächst nur zu prü­fen, ob die­ser sich noch im Rah­men des ver­tret­ba­ren Mei­nungs­spek­trums befin­det; ist das der Fall, besteht in dem betref­fen­den Ver­fah­ren kein Anlass mehr, sich über­haupt noch mit der objek­ti­ven mate­ri­el­len Rechts­la­ge zu befas­sen. In glei­cher Wei­se müss­te das Finanz­ge­richt ver­fah­ren. Käme die­ses zu dem Ergeb­nis, dass die der Bilan­zie­rung zugrun­de lie­gen­de Rechts­auf­fas­sung aus der Sicht des Bilanz­stich­tags oder des Zeit­punkts der Bilanz­auf­stel­lung noch ver­tret­bar ist, wäre die objek­ti­ve Rechts­la­ge aus sei­ner Sicht nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Eine Klä­rung der mate­ri­ell-recht­li­chen Streit­fra­ge könn­te das Finanz­amt somit nur dadurch her­bei­zu­füh­ren ver­su­chen, dass es einen auf sei­ner eige­nen mate­ri­el­len Rechts­auf­fas­sung beru­hen­den –und damit feh­ler­haf­ten– Steu­er­be­scheid erlässt und dar­auf hofft, dass das Finanz­ge­richt oder ggf. der Bun­des­fi­nanz­hof die Revi­si­on trotz Feh­lens der dafür erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen zulas­sen und der Bun­des­fi­nanz­hof sodann per obiter dic­tum die bilanz­recht­li­che Streit­fra­ge klärt. Der Erfolg der Finanz­ver­wal­tung bestün­de in die­sem Fall aber auch nur dar­in, dass sie ihre Rechts­auf­fas­sung –falls sie vom Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tigt wird– hin­sicht­lich der zeit­lich nach Erge­hen der abschlie­ßen­den BFH-Ent­schei­dung auf­ge­stell­ten Bilan­zen zur Gel­tung brin­gen könn­te.

Auch hät­te die Finanz­ver­wal­tung kei­ne Hand­ha­be dafür, eine bis­her all­seits akzep­tier­te Bilan­zie­rungs­pra­xis infra­ge zu stel­len oder eine neue bilanz­recht­li­che Rechts­fra­ge auf­zu­wer­fen und gericht­lich klä­ren zu las­sen. Denn in jedem Fall könn­te sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf die bis­her aner­kann­te Pra­xis und die damit gege­be­ne sub­jek­ti­ve Rich­tig­keit des betref­fen­den Bilanz­an­sat­zes beru­fen. Der Finanz­ver­wal­tung wäre es mit­hin ver­wehrt, neue bilanz­recht­li­che Vor­stel­lun­gen zur gericht­li­chen Prü­fung zu stel­len. Initia­ti­ven zur Fort­ent­wick­lung des Bilanz­rechts könn­ten nur von den Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­hen.

Schließ­lich ist zu beden­ken, dass Steu­er­be­schei­de und Gerichts­ur­tei­le, die bilanz­recht­li­che Fra­gen anhand der objek­ti­ven Rechts­la­ge beur­tei­len, regel­mä­ßig auf eine grö­ße­re Akzep­tanz sto­ßen wür­den. Es ist einer­seits dem Bilan­zie­ren­den, der sich bei der Bilanz­auf­stel­lung z.B. an eine dama­li­ge Bilan­zie­rungs­pra­xis oder Ver­wal­tungs­auf­fas­sung gehal­ten hat, nur schwer ver­mit­tel­bar, dass er –obwohl die Ver­an­la­gung noch "offen" ist– von einer zwi­schen­zeit­lich ergan­ge­nen höchst­rich­ter­li­chen Ent­schei­dung zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen nicht soll pro­fi­tie­ren kön­nen. Im umge­kehr­ten Fall ist es der All­ge­mein­heit gegen­über schwer zu recht­fer­ti­gen, trotz grund­sätz­li­cher Änder­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung einen Bilanz­an­satz anzu­er­ken­nen, der sich zwi­schen­zeit­lich als recht­lich unzu­tref­fend her­aus­ge­stellt hat. Ein Gleich­lauf zwi­schen der Änder­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung einer­seits und der Bilanz­an­sät­ze ande­rer­seits wür­de dem­ge­gen­über zu in sich kon­sis­ten­te­ren und des­halb über­zeu­gungs­kräf­ti­ge­ren Ergeb­nis­sen füh­ren.

Bei der Ent­schei­dung über die Vor­la­ge­fra­ge zu beden­ken ist aller­dings, dass –jeden­falls nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats– auf der Grund­la­ge der vor­ste­hen­den Argu­men­ta­ti­on der sub­jek­ti­ve Maß­stab in Bezug auf die Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen nicht nur dann nicht zur Anwen­dung kom­men dürf­te, wenn es –wie in dem der Vor­la­ge zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt– um die Beur­tei­lung von noch unge­klär­ten Rechts­fra­gen geht. Viel­mehr könn­te nach die­sen Erwä­gun­gen auch in den Fäl­len nicht mehr auf den sub­jek­ti­ven Erkennt­nis­stand zum Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung abge­stellt wer­den, in denen die Bilanz auf der Basis einer bis­lang von der BFH-Recht­spre­chung gebil­lig­ten Bilan­zie­rungs­pra­xis bzw. Ver­wal­tungs­auf­fas­sung auf­ge­stellt wor­den ist und der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Recht­spre­chung nach dem Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ändert 32. Der vor­le­gen­de Senat ist indes der Auf­fas­sung, dass die­se Kon­se­quenz kein trif­ti­ger Grund ist, von der vor­ge­schla­ge­nen Auf­ga­be des sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs für die Beur­tei­lung bilanz­recht­li­cher Fra­gen abzu­se­hen, zumal die Ände­rung einer bis­her von der Ver­wal­tung ange­wen­de­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nach der Ver­trau­ens­schutz­re­gel des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den darf.

Bun­des­fi­nanz­hof, Vor­la­ge­be­schluss vom 7. April 2010 – I R 77/​08

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.05.2008 – 6 K 3224/​05 K,F, EFG 2008, 1607[]
  2. vgl. RFH, Urtei­le vom 07.10.1932 – I A 53/​31, RSt­Bl 1932, 1075; und vom 25.10.1933 – I A 44/​32, RSt­Bl 1934, 410; OFH, Urteil vom 13. Juni 1950 – IV 37/​50 U, BSt­Bl I 1951, 179[]
  3. RFH, Urteil vom 23.05.1935 – I A 110/​33, RSt­Bl 1935, 1467[]
  4. BFH, Urteil vom 11.10.1960 – I 56/​60 U, BFHE 72, 8, BSt­Bl III 1961, 3[]
  5. = BSt­Bl II 1976, 88[]
  6. = BSt­Bl II 1993, 392[]
  7. BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688; BFHE 218, 221, BSt­Bl II 2007, 818: Rück­stel­lun­gen für künf­ti­ge Bei­hil­fe­an­sprü­che; BFHE 220, 361, BSt­Bl II 2008, 669; BFHE 222, 418, BSt­Bl II 2008, 924; BFH, Urteil vom 16. Dezem­ber 2008 – I R 54/​08, BFH/​NV 2009, 746: Rück­stel­lun­gen für künf­ti­ge Kos­ten der Auf­be­wah­rung von Geschäfts­un­ter­la­gen[]
  8. BFHE 218, 221, BSt­Bl II 2007, 818[][]
  9. = BSt­Bl II 2007, 818[]
  10. R 4.4 Abs. 1 Sät­ze 1 bis 5 EStH 2009; vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 11.03.2008, BSt­Bl I 2008, 496 –zur bilanz­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Alters­teil­zeit­ver­ein­ba­run­gen nach dem Alters­teil­zeit­ge­setz – ; OFD Düs­sel­dorf und Müns­ter, Ver­fü­gung vom 10.05.2005 – DB 2005, 1083; OFD Mün­chen/​Nürn­berg, Ver­fü­gung vom 01.04.2005, Finanz-Rund­schau 2005, 560 –zur Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für Bei­hil­fe­ver­pflich­tun­gen–[]
  11. vgl. IDW, Stel­lung­nah­me vom 12.04.2007, Tz. 14, Fach­nach­rich­ten IDW 2007, 265, 267; Adler/​Düring/​Schmaltz, AktG § 172 Rz 43; Ellrott/​Schubert in Beck'scher Bilanz-Kom­men­tar, § 253 HGB Rz 805; Welf Mül­ler in Wes­ter­mann u.a., Fest­schrift Quack, 1991, S. 359, 367; Schön in Cana­ris u.a., 50 Jah­re Bun­des­ge­richts­hof, 2000, Bd. II, S. 153, 155 f.; Schul­ze-Oster­loh, BB 2007, 2335[]
  12. zum Dis­kus­si­ons­stand Küting/​Kaiser, Die Wirt­schafts­prü­fung 2000, 577[]
  13. in letz­te­rem Sin­ne Schul­ze-Oster­loh, BB 2007, 2335, 2336[]
  14. vgl. Frot­scher, § 4 Rz 434 ff.; Creze­li­us in Kirch­hof, a.a.O., § 4 Rz 235 f.; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, §§ 4, 5 EStG Rz 531 ff.; Wied in Blü­mich, a.a.O., § 4 EStG Rz 983; Strahl in Korn, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 4 Rz 421; Hei­ni­cke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rz 681; Ellrott/​Schubert in Beck'scher Bilanz-Kom­men­tar, a.a.O., § 253 HGB Rz 805[]
  15. Gün­ther, StBp 1963, 63; Sau­er, StBp 1977, 173, 175; Weber-Grel­let in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 106 ff.; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Rau­pach, § 4 Rz 411; Küh­nen in Bordewin/​Brandt, § 4 Rz 1040, 1046; Meu­rer in Lade­mann, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 4 EStG Rz 815; Tetzlaff/​Schallock, StBp 2007, 148, 150; Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 17 Rz 37; Flu­me, DB 1981, 2505, 2507; vgl. auch Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl., § 3 V a.E.[]
  16. vgl. Herzig/​Nitzschke, DB 2007, 304, 306 ff.; Werra/​Rieß, DB 2007, 2502, 2504 ff.; Prinz/​Schulz, DStR 2007, 776, 778 f.; Vlie­gen, Die Steu­er­be­ra­tung 2007, 111, 115 f.; i.E. auch Strahl in Korn, a.a.O., § 4 Rz 421.2; a.A. –der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zustim­mend– Frot­scher, a.a.O., § 4 Rz 437 f.; Hoff­mann, Der GmbH-Steu­er-Bera­ter 2008, 58, 59[]
  17. BB 2007, 2335, 2336[]
  18. näm­lich dem Senats­ur­teil in BFHE 218, 221, BSt­Bl II 2007, 818[]
  19. Rödder/​Hage­bö­ke, Ubg 2008, 401, 406; vgl. auch Tetzlaff/​Schallock, StBp 2007, 148, 151[]
  20. Werra/​Rieß, DB 2007, 2502, 2506[]
  21. Schul­ze-Oster­loh, BB 2007, 2335, 2336[]
  22. vgl. auch Buciek in Blü­mich, a.a.O., § 5 Rz 219; und in HFR 2008, 1224; sowie Küh­nen in Bordewin/​Brandt, a.a.O., § 4 Rz 1040, die unter­schied­li­che Feh­ler­be­grif­fe im Rah­men von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG einer­seits und im Rah­men von § 5 Abs. 1 EStG ande­rer­seits in Erwä­gung zie­hen[]
  23. Gesetz zur Durch­füh­rung der Vier­ten, Sie­ben­ten und Ach­ten Richt­li­nie des Rates der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten zur Koor­di­nie­rung des Gesell­schafts­rechts (Bilanz­richt­li­ni­en­ge­setz) vom 19.12.1985, BGBl I 1985, 2355[]
  24. Schön in Cana­ris u.a., a.a.O., S. 153, 155 f.; Schul­ze-Oster­loh, BB 2007, 2335, 2336[]
  25. vgl. Weber-Grel­let in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 112; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 4 EStG Rz 411[]
  26. vgl. Herzig/​Nitzschke, DB 2007, 304, 306; Werra/​Rieß, DB 2007, 2502, 2503[]
  27. vgl. zu bei­dem das Senats­ur­teil in BFHE 220, 361, BSt­Bl II 2008, 669[]
  28. vgl. Senats­ur­teil in BFHE 222, 418, BSt­Bl II 2008, 924[]
  29. vgl. die Emp­feh­lun­gen von Rödder/​Hageböke, Ubg 2008, 401, 405[]
  30. vgl. Werra/​Rieß, DB 2007, 2502[]
  31. dazu Werra/​Rieß, DB 2007, 2502; Herzig/​Nitzschke, DB 2007, 304, 307; Rödder/​Hage­bö­ke, Ubg 2008, 401, 407[]
  32. so der Sach­ver­halt des BFH-Urteils in BFHE 170, 217, BSt­Bl II 1993, 392[]