Unent­gelt­li­cher Betriebs­über­tra­gung – und der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag

Der Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags steht es nicht ent­ge­gen, wenn im Zeit­punkt sei­ner Gel­tend­ma­chung fest­steht, dass die Inves­ti­ti­on nicht mehr von dem Steu­er­pflich­ti­gen selbst, son­dern auf­grund einer bereits durch­ge­führ­ten oder fest­ste­hen­den unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gung von dem Betriebs­über­neh­mer vor­ge­nom­men wer­den soll.

Unent­gelt­li­cher Betriebs­über­tra­gung – und der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag

Vor­aus­set­zung dafür ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bei Fort­füh­rung des Betriebs die von ihm benann­ten Wirt­schafts­gü­ter selbst ange­schafft oder her­ge­stellt hät­te und er zum maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag anhand objek­ti­ver Kri­te­ri­en erwar­ten konn­te, dass die Inves­ti­ti­on nach Über­tra­gung des Betriebs frist­ge­mäß von sei­nem Rechts­nach­fol­ger zur Nut­zung in dem über­tra­ge­nen Betrieb vor­ge­nom­men wer­den wür­de.

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Inan­spruch­nah­me eines sol­chen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG wei­ter vor­aus, dass der Betrieb bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­tet, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren (Inves­ti­ti­ons­zeit­raum) anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len (Nr. 2 Buchst. a) sowie min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich zu nut­zen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut in den beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen­den Unter­la­gen sei­ner Funk­ti­on nach benennt und die Höhe der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten angibt (Nr. 3).

Der Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags steht es nicht ent­ge­gen, wenn im Zeit­punkt der Bil­dung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags fest­steht, dass die Inves­ti­ti­on nicht mehr von dem Steu­er­pflich­ti­gen selbst, son­dern auf­grund einer bereits durch­ge­führ­ten oder fest­ste­hen­den unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gung von dem Betriebs­über­neh­mer vor­ge­nom­men wer­den soll.

In der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 7g EStG in der bis zum Inkraft­tre­ten des UntS­tRefG 2008 gel­ten­den Fas­sung (§ 7g EStG a.F.) ist geklärt, dass die Bil­dung einer Ans­parab­schrei­bung aus­ge­schlos­sen ist, wenn die not­wen­di­ge Pro­gno­se, ob der Steu­er­pflich­ti­ge das Wirt­schafts­gut in Zukunft vor­aus­sicht­lich anschaf­fen oder her­stel­len wird, nega­tiv aus­fällt. Davon ist ins­be­son­de­re aus­zu­ge­hen, wenn die Inves­ti­ti­on wegen einer zwi­schen­zeit­li­chen Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs objek­tiv nicht mehr mög­lich ist. Genau­so ver­hält es sich, wenn eine sol­che Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be zwar noch nicht voll­zo­gen ist, aber etwa durch Abschluss ent­spre­chen­der schuld­recht­li­cher Ver­trä­ge bereits in die Wege gelei­tet wur­de. Denn der För­der­zweck des § 7g EStG a.F., die Liqui­di­tät und Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und damit die Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be dadurch zu stär­ken, dass Abschrei­bungs­po­ten­zi­al in ein Wirt­schafts­jahr vor Anschaf­fung und Her­stel­lung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts ver­la­gert wird, kann in der­ar­ti­gen Fäl­len nicht mehr erreicht wer­den1. Dies gilt eben­so in dem Fall der Buch­wert­ein­brin­gung eines Betriebs in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 20 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes, da die Ein­brin­gung eines Betriebs gegen Gesell­schafts­rech­te einen ver­äu­ße­rungs- und tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang dar­stellt. Auch in die­sem Fall kann die För­de­rung des ursprüng­li­chen Betriebs­in­ha­bers kei­nen Finan­zie­rungs­bei­trag (Liqui­di­täts­hil­fe) mehr zu der Inves­ti­ti­on leis­ten. Es kann nicht unter­stellt wer­den, dass der ursprüng­li­che Betriebs­in­ha­ber den För­der­be­trag der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Ver­fü­gung stellt2.

Die­se Recht­spre­chung zum sog. Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang steht der Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags im Fall einer unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gung nicht ent­ge­gen.

Es kann im Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben, ob an dem von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten unge­schrie­be­nen Tat­be­stands­merk­mal "Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang" auch nach Ände­rung des § 7g EStG durch das UntS­tRefG 2008 fest­zu­hal­ten ist3. Denn anders als bei einer Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be wird der Zweck des § 7g EStG, zu des­sen Siche­rung die Recht­spre­chung den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang in der Ver­gan­gen­heit gefor­dert hat, jeden­falls bei einer unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gung gemäß § 6 Abs. 3 EStG erfüllt4.

Die bei einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch § 6 Abs. 3 EStG bewirk­te Buch­wert­fort­füh­rung dient der ertrag­steu­er­recht­lich unbe­las­te­ten Ver­mö­gens­über­tra­gung zur Siche­rung der Liqui­di­tät der nach dem Rechts­trä­ger­wech­sel fort­ge­führ­ten betrieb­li­chen Ein­heit und damit typi­scher­wei­se der Erleich­te­rung der Genera­tio­nen­nach­fol­ge5. Die Norm durch­bricht den Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung, indem sie die Über­tra­gung der bei dem Rechts­vor­gän­ger gebil­de­ten stil­len Reser­ven auf den Rechts­nach­fol­ger anord­net6. Aller­dings ist die hier aus­nahms­wei­se ange­ord­ne­te Buch­wert­fort­füh­rung durch eine ande­re Per­son an die Fort­füh­rung des Betriebs gebun­den, in des­sen Wirt­schafts­gü­tern die stil­len Reser­ven ruhen7.

Es ent­spricht sowohl dem För­der­zweck des § 7g EStG als auch dem Zweck der Buch­wert­ver­knüp­fung bei unent­gelt­li­cher Betriebs­über­tra­gung, einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag auch dann zu gewäh­ren, wenn die beab­sich­tig­te Inves­ti­ti­on erst von dem Betriebs­über­neh­mer durch­ge­führt wer­den kann. Denn der Zweck des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags, die Liqui­di­tät des Betriebs im Hin­blick auf zukünf­ti­ge Inves­ti­tio­nen zu erhal­ten, wird bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung gemäß § 6 Abs. 3 EStG regel­mä­ßig erreicht. Typi­scher­wei­se erfolgt die unent­gelt­li­che Betriebs­über­ga­be, wie auch im Streit­fall, im Rah­men der Genera­tio­nen­nach­fol­ge. Der Rechts­vor­gän­ger wird die durch die Gewäh­rung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags gewon­ne­ne Liqui­di­tät wei­ter­hin in Gestalt gerin­ge­rer Ent­nah­men zur Finan­zie­rung der Ein­kom­men­steu­er im Betrieb belas­sen. Der Liqui­di­täts­vor­teil kommt daher regel­mä­ßig dem Betriebs­über­neh­mer, der die Inves­ti­ti­on täti­gen soll, zu Gute. Hier­in liegt der ent­schei­den­de Unter­schied zu der Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, da in die­sem Fall nicht unter­stellt wer­den kann, dass der ursprüng­li­che Betriebs­in­ha­ber den För­der­be­trag der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Ver­fü­gung stellt8.

Dass eine unent­gelt­li­che Betriebs­über­tra­gung einer inves­ti­ti­ons­be­zo­ge­nen Steu­er­ver­güns­ti­gung nicht wegen des Wech­sels in der Per­son des die För­de­rung Begeh­ren­den und des Inves­tie­ren­den ent­ge­gen­steht, zeigt auch ein Ver­gleich mit der Steu­er­ver­güns­ti­gung nach § 6b EStG: Das spe­zi­el­le Rege­lungs­ziel des § 6 Abs. 3 EStG, die unent­gelt­li­che Betriebs­über­tra­gung nicht ertrag­steu­er­recht­lich zu belas­ten, recht­fer­tigt die Anwen­dung des § 6b EStG auch in die­sem Fall9.

Der Steu­er­pflich­ti­ge muss nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Absicht haben, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len und es danach für einen Min­dest­zeit­raum betrieb­lich zu nut­zen. Die Begüns­ti­gung wird damit an eine in die­sem Jahr zu erfül­len­de Bedin­gung ‑die Absicht, vor­aus­sicht­lich zu inves­tie­ren- geknüpft. Ob die­se Absicht zum Ende des Wirt­schafts­jah­res der Gel­tend­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags als maß­ge­ben­dem Stich­tag bestan­den hat, lässt sich nur durch eine Pro­gno­se des künf­ti­gen Inves­ti­ti­ons­ver­hal­tens ermit­teln10. Grund­la­ge die­ser Prü­fung sind objek­ti­vier­te wirt­schaft­li­che Gege­ben­hei­ten11.

Auf die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht als inne­re Tat­sa­che kann ledig­lich anhand von äuße­ren Umstän­den (Indi­zi­en) geschlos­sen wer­den; sie darf nicht unter­stellt wer­den. Die Erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen, er wol­le das Wirt­schafts­gut anschaf­fen, reicht inso­weit nicht aus. Erfor­der­lich ist eine Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls. Bei einem bereits auf­ge­nom­me­nen Betrieb wer­den dabei gerin­ge­re Anfor­de­run­gen zu stel­len sein als bei einem in Grün­dung befind­li­chen Betrieb12. Die Vor­la­ge eines Inves­ti­ti­ons­plans oder eine fes­te Bestel­lung eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts sind nicht erfor­der­lich13.

Wird die Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts gel­tend gemacht, das sich inner­halb des Gegen­stands des bereits bestehen­den Betriebs hält und drän­gen sich auch aus den sons­ti­gen Umstän­den des Ein­zel­falls kei­ne Zwei­fel an der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen zum maß­ge­ben­den Stich­tag auf, so kön­nen die­se Umstän­de den Schluss auf die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht recht­fer­ti­gen. Erfor­der­lich ist in jedem Fall aber eine Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls. Bei die­ser tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung kann in Zwei­fels­fäl­len auch das spä­te­re Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, wenn dar­aus Schlüs­se auf die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt gezo­gen wer­den kön­nen. Eine im Inves­ti­ti­ons­zeit­raum tat­säch­lich vor­ge­nom­me­ne Inves­ti­ti­on kann des­halb ein Beweis­an­zei­chen für die bereits zum Bilanz­stich­tag erfor­der­li­che Inves­ti­ti­ons­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen sein.

Die Fest­stel­lungs­last für die objek­ti­ven Umstän­de, aus denen auf das Vor­han­den­sein einer Inves­ti­ti­ons­ab­sicht geschlos­sen wer­den soll, trägt der Steu­er­pflich­ti­ge. Kann sich das Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher Umstän­de des Ein­zel­falls nicht mit der dafür erfor­der­li­chen Sicher­heit davon über­zeu­gen, dass die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht zum maß­ge­ben­den Stich­tag vor­lag, geht dies zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, der sich dar­auf beruft.

Steht, wie auch im Streit­fall, zum maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag bereits fest, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Betrieb unent­gelt­lich gemäß § 6 Abs. 3 EStG auf sei­nen Rechts­nach­fol­ger über­tra­gen wird, ist die Inves­ti­ti­ons­ab­sicht unter Her­an­zie­hung des auch dem § 6 Abs. 3 EStG inne­woh­nen­den Zwecks, die Liqui­di­tät des nach einem Rechts­trä­ger­wech­sel fort­ge­führ­ten Betriebs zu sichern14, betriebs­be­zo­gen fest­zu­stel­len. Ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag kann in die­sem Fall daher auch dann in Anspruch genom­men wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bei Fort­füh­rung des Betriebs die von ihm benann­ten Wirt­schafts­gü­ter selbst ange­schafft oder her­ge­stellt hät­te und er zum maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag anhand objek­ti­ver Kri­te­ri­en erwar­ten konn­te, dass die Inves­ti­ti­on nach Über­tra­gung des Betriebs frist­ge­mäß von sei­nem Rechts­nach­fol­ger, hier dem Sohn des Klä­gers, zur Nut­zung in dem über­tra­ge­nen Betrieb vor­ge­nom­men wer­den wür­de. Auch hier kommt nach dem oben unter II. 3.a Aus­ge­führ­ten in Betracht, aus der spä­ter tat­säch­lich in dem Betrieb erfolg­ten Anschaf­fung auf die schon zum Ende des Wirt­schafts­jah­res der Bil­dung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags vor­han­de­ne Inves­ti­ti­ons­ab­sicht zu schlie­ßen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. März 2016 – IV R 14/​12

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007, Rz 57, m.w.N. []
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007 []
  3. vgl. dazu kri­tisch BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 48/​10, BFHE 236, 341, BSt­Bl II 2013, 952 []
  4. so auch Schmidt/​Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7g Rz 60; Leingärtner/​Wendt, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 30 Rz 87; ande­rer Ansicht Mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach § 7g EStG Rz 5 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 09.12 2014 – IV R 29/​14, BFHE 247, 449 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – IV R 52/​08, BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261, Rz 18 []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.III. 6.a cc []
  8. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.1994 – IV R 61/​93, BFHE 176, 350, BSt­Bl II 1995, 367, unter II. 2. []
  10. s. Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum UntS­tRefG 2008, BT-Drs. 16/​4841, S. 52 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/​10, BFHE 234, 130, BSt­Bl II 2013, 949 []
  12. vgl. dazu BFH, Urteil vom 04.03.2015 – IV R 38/​12 []
  13. s. Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum UntS­tRefG 2008, BT-Drs. 16/​4841, S. 52 []
  14. u.a. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/​11, BFHE 238, 135, Rz 36 []