Veräußerung einbringungsgeborener Anteile – vor Ablauf der Sperrfrist

Der Gewinn aus der vor Ablauf der sog. siebenjährigen Sperrfrist erfolgten Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ist nach der im Jahr 2005 geltenden Rechtslage steuerpflichtig. Damit wird nicht gegen Grundrechte des Veräußerers verstoßen. Der Ausschluss der Steuerfreistellung im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der Sperrfrist ist durch den Sachgesichtspunkt der typisierenden Verhinderung von Umgehungsgestaltungen gerechtfertigt.

Veräußerung einbringungsgeborener Anteile – vor Ablauf der Sperrfrist

Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile unterlagen im Streitjahr gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 i.V.m. § 16 EStG, § 8 Abs. 1 KStG 2002 grundsätzlich der Besteuerung.

Zwar bleiben nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens u.a. Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Doch ist diese Regelung gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG 2002 sind. Nur wenn die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile später als sieben Jahre (sog. Sperrfrist) nach der Einbringung stattfindet, bleibt der Veräußerungsgewinn außer Ansatz (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F.).

Das Finanzgericht Hamburg1 ist in der Vorinstanz davon ausgegangen, dass es sich bei den von der Veräußererin im Streitjahr 2005 verkauften Aktien der G-AG um einbringungsgeborene Anteile handelte und der erzielte Veräußerungsgewinn daher der Besteuerung unterlag. Denn die tatbestandlich einschlägige Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 gilt bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gerade nicht. Die in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. geregelte Rückausnahme (Veräußerung nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist) griff nicht ein, weil die Frist noch nicht abgelaufen war. Mit seiner rechtlichen Beurteilung befindet sich das Finanzgericht in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung2. Fehler bei der Anwendung des einfachen Rechts sind nicht ersichtlich und werden von der Veräußererin auch nicht geltend gemacht.

Über die Revision ist abschließend zu entscheiden, weil die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht vorliegen. Der Bundesfinanzhof hat in seiner bisherigen Spruchpraxis die Regelung in § 8b Abs. 4 KStG 2002 a.F. zu Lasten des Steuerpflichtigen angewendet3 und damit -über die ausdrücklich festgestellte Beachtung des Verfassungsgebots der Normenklarheit4 hinaus- inzident zum Ausdruck gebracht, dass er von deren Verfassungswidrigkeit nicht überzeugt ist. Daran ist festzuhalten. Die Einwendungen der Veräußererin sind unbegründet.

Die Revision erblickt einen Verstoß gegen das in Art. 3 GG wurzelnde Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit darin, dass eine echte doppelte Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens erfolge. Denn im Streitfall seien die stillen Reserven bereits durch die in den Jahren 2003 und 2004 vollzogenen Veräußerungen der 1999 eingebrachten Mitunternehmeranteile auf der Ebene der G-AG realisiert und versteuert worden. Mit der streitgegenständlichen Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile auf der Ebene der Veräußererin als Anteilseignerin würden dieselben Reserven nunmehr erneut belastet.

Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken sind mit der doppelten Belastung der stillen Reserven aus folgenden Gründen nicht verbunden.

Dass es zu der von der Veräußererin gerügten Verdoppelung der stillen Reserven und damit zu einer doppelten steuerlichen Belastung im wirtschaftlichen Sinne kommt, ist unbestritten5. Das ist allerdings nicht Folge der für einbringungsgeborene Anteile getroffenen Regelungen in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F., die lediglich über das Ein- oder Nichteingreifen der Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 KStG entscheiden (Entlastungstatbestand) und keine Aussage über die Entstehung und die Belastung der einbringungsgeborenen Anteile (Besteuerungstatbestand) treffen.

Vielmehr ist die Verdoppelung der stillen Reserven unmittelbare Folge des in §§ 20, 21 UmwStG 2002 geregelten Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile, wodurch einerseits die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft durch die für die erstrebte Gewinnneutralität verlangte Buchwertfortführung verlagert und andererseits die stillen Reserven zugleich auf die gewährten Kapitalgesellschaftsanteile übertragen werden, weil als Anschaffungskosten dieser Anteile der Buchwert des eingebrachten Vermögens angesetzt wird. Die Kritik an diesem Mechanismus ist so alt wie das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile, das auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs (RFH) zurückgeht6 und erstmals 1969 gesetzlich kodifiziert worden ist7. Allerdings war diese Kritik eher rechtspolitischer und nicht verfassungsrechtlicher Natur8. Und dies mit Recht. Denn das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile war untrennbar verbunden mit dem Verzicht auf die im Falle der Einbringung an sich gebotene sofortige Versteuerung der im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven. Die Verdoppelung der stillen Reserven war also der Preis für diesen Besteuerungsaufschub9. Dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet gewesen wäre, im Falle der Einbringung auf die vom Leistungsfähigkeits- und Subjektsteuerprinzip gebotene Versteuerung10 der „an sich“ aufgedeckten stillen Reserven beim Einbringenden zu verzichten, ist nicht ersichtlich. Folglich kann er, wenn er sich aus verfassungsrechtlich „freien Stücken“ dazu entschließt, die Umstrukturierung von Unternehmen aus wirtschaftspolitischen Gründen zu erleichtern und deswegen Besteuerungsverzicht zu üben, jedenfalls im Grundsatz auch die Modalitäten -den „Preis“- für seine fiskalische Zurückhaltung bestimmen. Im Übrigen wurden zugunsten des Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile und der damit verbundenen Verdoppelung der stillen Reserven auch gewichtige Sachgründe angeführt11, die es jedenfalls ausschließen, von der Verfassungswidrigkeit i.S. des Art. 100 GG überzeugt zu sein.

Aus den genannten Gründen war der Gesetzgeber entgegen der Meinung der Revision auch verfassungsrechtlich nicht gehalten, ein Besteuerungskonzept zu wählen, das dem des später in Kraft getretenen Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12 200612 entspricht. Der Gesetzgeber des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften hat u.a. wegen der Problematik der Verdoppelung der stillen Reserven das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile aufgegeben13. Mit dem neuen Konzept der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsvorgangs sind ebenfalls Probleme, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität (z.B. rückwirkende Unternehmensbewertung) verbunden14, die letztendlich zeigen, dass sachliche Überlegungen für das eine oder andere Konzept sprechen und es im Ermessen des Gesetzgebers liegt, die Sachgründe zu gewichten, sich für ein Konzept zu entscheiden und diese Entscheidung im Zeitverlauf zu revidieren, wenn eine Neubewertung der Sachgesichtspunkte dies angezeigt erscheinen lässt.

Auch speziell im Hinblick auf den Verfassungsgrundsatz, dass sich die Besteuerung an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten hat, ist die doppelte Belastung der stillen Reserven verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn der Gesetzgeber hat sich im Ertragsteuerrecht in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise grundsätzlich für das Trennungsprinzip entschieden und dadurch verschiedene Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit bestimmt. In der vom Anteilseigner abgeschirmten Sphäre der Kapitalgesellschaft entsteht dadurch eine eigenständige Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, die getrennt und unabhängig von der Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen besteuert werden darf15. Damit ist für die vorliegend isoliert zur Beurteilung anstehende Ebene der Veräußererin als der Anteilseignerin der G-AG festzustellen, dass bei ihr durch die gewinnbringende Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein Zuwachs an Leistungsfähigkeit entstanden ist, der eine steuerliche Belastung rechtfertigt. Sie ist auch diejenige, die nach ertragsteuerlichen Grundprinzipien diesen Zuwachs zu versteuern hat, weil die realisierten stillen Reserven zu ihrem -eingebrachten- Vermögen gehörten. Zu einer Zusatzbelastung auf der Ebene der Veräußererin als Anteilseignerin kommt es auch dann nicht, wenn zunächst, wie im Streitfall geschehen, auf der Ebene der Körperschaft das eingebrachte Vermögen steuerpflichtig mit Gewinn verkauft wird und dieser Gewinn später in Form von Ausschüttungen an die Veräußererin weitergegeben wird. Denn diese Ausschüttung bleibt gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 steuerlich unbelastet.

Der Bundesfinanzhof kann sich der Meinung der Revision, mit der Regelung in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. habe der Gesetzgeber seine in § 8b Abs. 2 KStG 2002 getroffene Grundentscheidung zur Steuerfreistellung der Veräußerungsgewinne ohne sachlichen Grund durchbrochen und somit das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt, schon im Ausgangspunkt nicht anschließen. Vielmehr hat der Gesetzgeber bereits mit dem Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bürgerrechtlichen Gesellschaften (Umwandlungssteuergesetz) 1969 die Belastungsgrundentscheidung getroffen, die Steuerverhaftung der stillen Reserven des Betriebsvermögens im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft mit dem Konzept der einbringungsgeborenen Anteile sicherzustellen16. Diese Belastungsgrundentscheidung hat er über den Zeitpunkt des Systemwechsels (Ersetzung des Anrechnungs- durch das Halbeinkünfteverfahren) hinaus konsequent bis zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften durchgehalten. Mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. hat der Gesetzgeber gerade seinen Willen bekräftigt, die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils zu besteuern und die Vereitelung dieses Besteuerungszugriffs im Gestaltungswege (steuerneutraler „Umtausch“ des Betriebsvermögens vor geplanter Veräußerung in steuerfrei veräußerbare Kapitalgesellschaftsanteile17) zu verhindern. Erst mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften hat der Gesetzgeber seine -der verfassungsrechtlichen Prüfung am Maßstab der Folgerichtigkeit vorangehende- einfach-rechtliche Grundentscheidung zur steuerlichen Verhaftung der stillen Reserven des Betriebsvermögens in Einbringungsfällen durch eine Neukonzeption (nachträgliche Besteuerung des Einbringungsvorgangs18) mit Wirkung für die Zukunft ersetzt.

Der Bundesfinanzhof ist überdies der Auffassung, dass der Ausschluss der Steuerfreistellung bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der Sperrfrist durch den Sachgesichtspunkt der typisierenden Verhinderung von Umgehungsgestaltungen zu rechtfertigen ist19. Der Gesetzgeber wollte verhindern, dass die voll steuerpflichtige Veräußerung eines Betriebs u.ä. umgangen wird, indem der Betrieb steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und die „eingetauschten“ Kapitalgesellschaftsanteile anschließend unter Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei veräußert werden20. Mit der Frist von sieben Jahren wird typisierend festgelegt, dass bei Veräußerungen nach Ablauf der Frist keine Umgehungsgestaltung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung vorliegt21. Mit dieser Annahme hat der Gesetzgeber seinen weiten Typisierungsspielraum noch nicht überschritten.

Die Rüge der Veräußererin, die der Besteuerung zugrundeliegenden gesetzlichen Regelungen verletzten das Rückwirkungsverbot, ist dem Bundesfinanzhof unverständlich. Es ist nicht erkennbar, in welcher Weise der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend geändert haben könnte. Wie oben bereits ausgeführt, waren die stillen Reserven der im Jahr 1999 eingebrachten Mitunternehmeranteile vor und nach der Einbringung durchgehend steuerverhaftet. Wären die stillen Reserven vor der Einbringung von der Veräußererin, z.B. im Wege eines Beteiligungsverkaufs, realisiert worden, dann hätte der Gewinn in Ermangelung eines einschlägigen Befreiungstatbestands nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung unterlegen (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 16 Abs. 1 EStG). Für die Zeit nach der Buchwerteinbringung sicherte § 21 Abs. 1 UmwStG 2002 den Zugriff des Fiskus auf die stillen Reserven ab. Darin bestand die wesentliche Funktion des früheren Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile. Damit ist der im Jahr 1999 geltende Rechtszustand beschrieben; in diesem Jahr nahm die Veräußererin mit der Einbringung die verfassungsrechtlich maßgebliche Disposition vor. Aufgrund des im Zeitpunkt der Disposition geltenden Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002) waren die stillen Reserven ohne jede zeitliche Begrenzung unter Einschluss künftiger Wertsteigerungen22 steuerverhaftet. Diese „Belastungssituation“ war für die Veräußererin also die Ausgangsposition, die sich auch später nicht nachträglich belastend geändert hat. Ganz im Gegenteil hat der Gesetzgeber mit der der Einbringung zeitlich nachfolgenden Einführung des § 8b Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.200023 und das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes vom 20.12 200024 die Rechtsposition der Veräußererin insoweit ausschließlich verbessert als nunmehr erstmalig die steuerfreie Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile -nach Ablauf von sieben Jahren- ermöglicht wurde (Enthaftung durch bloßen Zeitablauf). Die im Streitfall zu beurteilende Situation ist damit mit der rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG, über die das BVerfG in der von der Veräußererin argumentativ maßgeblich herangezogenen Entscheidung vom 07.07.2010 2 BvR 748/05 u.a.25 zu befinden hatte, nicht vergleichbar. Der Gesetzgeber hatte mit der Änderung des § 17 EStG den Besteuerungszugriff rückwirkend auf solche Wertzuwächse und Vermögenspositionen erstreckt, die vor der Gesetzesänderung -wegen Unterschreitung der Wesentlichkeitsgrenze- gerade nicht steuerverhaftet waren.

Dem Finanzgericht Hamburg26 ist schließlich darin zu folgen, dass die von der Veräußererin herangezogene „Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen“27 -Fusionsrichtlinie- der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheids nicht entgegensteht. Wie schon der Titel zeigt, sind von den Regelungen der Richtlinie (Art. 1 Buchst. a der Fusionsrichtlinie) nur zwischenstaatliche Vorgänge erfasst28. An einem solchen zwischenstaatlichen Vorgang fehlt es vorliegend aber.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. April 2015 – I R 54/13

  1. FG Hamburg, Urteil vom 19.06.2013 – 2 K 185/11[↩]
  2. BFH, Urteil vom 25.07.2012 – I R 88/10, BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94[↩]
  3. z.B. BFH, Urteile vom 18.03.2009 – I R 37/08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894; in BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94[↩]
  4. dazu BFH, Urteil in BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894[↩]
  5. vgl. z.B. Gosch/Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 290[↩]
  6. vgl. RFH, Urteil vom 09.05.1933 – VI A 434/30, RFHE 33, 276[↩]
  7. vgl. z.B. Hübl, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -JbFStR- 1973/74, 130[↩]
  8. vgl. z.B. Blümich, EStG, 10. Aufl., Band 3, § 17 UmwStG Anm. 8; Keuk, Der Betrieb -DB- 1972, 1643; Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rz 4; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 825 f.; vgl. auch BFH, Urteil vom 29.04.1982 – IV R 51/79, BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738[↩]
  9. so Rau, DB 1969, 1421[↩]
  10. vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Einführung Rz 1 ff.[↩]
  11. dazu im Einzelnen Hübl, JbFStR 1973/74, 130; Widmann, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Band 4, 1981, 173; Kellner, Einbringungsgeborene Anteile im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2003, S. 84[↩]
  12. BGBl I 2006, 2782; BStBl I 2007, 4[↩]
  13. vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 27 und 42[↩]
  14. vgl. z.B. Dötsch/Pung, DB 2006, 2763; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 9; zur verfassungsrechtlichen Relevanz dieses Gesichtspunkts z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 06.11.2008 1 BvR 2360/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302[↩]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224[↩]
  16. vgl. Glade/Steinfeld, Umwandlungssteuergesetz 1977, § 21 Rz 1169 ff., m.w.N.[↩]
  17. vgl. Gosch/Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 8b Rz 290[↩]
  18. vgl. nur Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 9[↩]
  19. gl.A. Desens, Das Halbeinkünfteverfahren, 2004, S. 221; kritisch z.B. Hörtnagel, Die Information 2001, 33, der von Willkür spricht[↩]
  20. Desens, a.a.O., S. 220, m.w.N.; Gosch/Bauschatz, a.a.O., § 8b Rz 290[↩]
  21. Desens, a.a.O., m.w.N.[↩]
  22. vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 3[↩]
  23. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[↩]
  24. BGBl I 2000, 1850; zur Rechtsentwicklung im Einzelnen vgl. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, KSt.Dok. Rz 67 ff.[↩]
  25. BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86[↩]
  26. FG Hamburg, a.a.O.[↩]
  27. ABl.EG, Nr. L 225/1[↩]
  28. vgl. BFH, Urteile vom 16.11.2005 – X R 17/03, BFH/NV 2006, 532; vom 07.11.2013 – X R 21/11, BFH/NV 2014, 676; Haritz, Deutsches Steuerrecht 2004, 889[↩]

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