Ver­lus­te einer gewerb­lich gepräg­ten Vor­rats­ge­sell­schaft

Es ist zu ver­mu­ten, dass die von einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft und ihren Gesell­schaf­tern ange­streb­te, aber bis zur Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft nie­mals auf­ge­nom­me­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit auf Erzie­lung eines Gewinns aus­ge­rich­tet war, wenn kei­ne Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass die Tätig­keit ver­lust­ge­neigt hät­te sein kön­nen oder dass die gewerb­li­che Prä­gung spä­ter hät­te ent­fal­len sol­len. Die durch die Grün­dung und Ver­wal­tung der Gesell­schaft ver­an­lass­ten Aus­ga­ben sind dann als nega­ti­ve Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len.

Ver­lus­te einer gewerb­lich gepräg­ten Vor­rats­ge­sell­schaft

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewer­be­be­trieb in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die kei­ne Tätig­keit im Sin­ne der Ein­künf­te aus einem gewerb­li­chen Unter­neh­men aus­übt und bei der aus­schließ­lich eine oder meh­re­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter sind und nur die­se oder Per­so­nen, die nicht Gesell­schaf­ter sind, zur Geschäfts­füh­rung befugt sind (gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft).

Nach Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof1 muss für die Zeit des Bestehens der gewerb­li­chen Prä­gung die Absicht vor­han­den sein, einen gewerb­li­chen Total­ge­winn zu erzie­len. Es bedarf jedoch kei­ner „ein­künf­te­be­zo­ge­nen Vor­qua­li­fi­ka­ti­on” unter dem Blick­win­kel der Ein­künf­te, die sich aus einer Ein­kunfts­art erge­ben, die fik­tiv, also ohne die Umqua­li­fi­zie­rung durch die gewerb­li­che Prä­gung, anzu­neh­men wäre.

ewinn­erzie­lungs­ab­sicht ist das Bestre­ben, das Betriebs­ver­mö­gen zu meh­ren und auf Dau­er einen Total­ge­winn zu erzie­len. Ange­strebt wer­den muss ein posi­ti­ves Ergeb­nis zwi­schen Betriebs­grün­dung und Betriebs­be­en­di­gung auf Grund einer Betä­ti­gung, die über eine grö­ße­re Zahl von Jah­ren gese­hen auf die Erzie­lung posi­ti­ver Ergeb­nis­se ange­legt ist. Als eine inne­re Tat­sa­che lässt sich die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nur anhand äuße­rer Umstän­de fest­stel­len2.

In objek­ti­ver Hin­sicht ist eine Pro­gno­se dar­über anzu­stel­len, ob der Betrieb nach sei­ner Wesens­art und der Art sei­ner Bewirt­schaf­tung auf Dau­er geeig­net ist, einen Gewinn zu erwirt­schaf­ten. Aus einer objek­tiv nega­ti­ven Pro­gno­se kann nicht ohne wei­te­res dar­auf geschlos­sen wer­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge auch sub­jek­tiv die Erzie­lung eines Total­ge­winns nicht beab­sich­tig­te. Ein sol­cher ‑vom Steu­er­pflich­ti­gen wider­leg­ba­rer- Schluss ist nur dann gerecht­fer­tigt, wenn die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit typi­scher­wei­se dazu bestimmt und geeig­net ist, der Befrie­di­gung per­sön­li­cher Nei­gun­gen oder der Erlan­gung wirt­schaft­li­cher Vor­tei­le außer­halb der Ein­kunfts­sphä­re zu die­nen. Bei ande­ren Tätig­kei­ten müs­sen zusätz­li­che Anhalts­punk­te dafür vor­lie­gen, dass die Ver­lus­te aus per­sön­li­chen Grün­den oder Nei­gun­gen hin­ge­nom­men wer­den3.

Wird eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­übt, die nicht typi­scher­wei­se in der Nähe eines Hob­by­bereichs anzu­sie­deln ist, so kön­nen im Fal­le einer län­ge­ren Ver­lust­pe­ri­ode die Reak­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen auf die Ver­lus­te die Bedeu­tung wich­ti­ger äuße­rer Beweis­an­zei­chen erlan­gen. Das feh­len­de Bemü­hen, die Ver­lus­t­ur­sa­chen zu ermit­teln und ihnen mit geeig­ne­ten Maß­nah­men zu begeg­nen, spricht für sich genom­men schon dafür, dass lang­jäh­ri­ge, ste­tig anstei­gen­de Ver­lus­te aus im per­sön­li­chen Bereich lie­gen­den Nei­gun­gen und Moti­ven hin­ge­nom­men wer­den4.

Bei einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit, die sich in der ‑betriebs­spe­zi­fisch fest­zu­le­gen­den- Anlauf­pha­se befin­det, spricht der Beweis des ers­ten Anscheins für das Vor­han­den­sein einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht. Nur wenn ein­deu­tig fest­steht, dass der Betrieb, so wie der Steu­er­pflich­ti­ge ihn betrie­ben hat, von vorn­her­ein kei­ne nach­hal­ti­gen Gewin­ne abwer­fen konn­te, sind auch Ver­lus­te in der Anlauf­pha­se eines neu gegrün­de­ten Gewer­be­be­triebs als Indiz für eine feh­len­de Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht zu wer­ten, selbst wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Betrieb auf­grund der Ver­lus­te ein­stellt5.

Unter dem Gesichts­punkt der ver­geb­li­chen oder vor­weg­ge­nom­me­nen Betriebs­aus­ga­ben sind Auf­wen­dun­gen aus der Anlauf­zeit eines Gewer­be­be­triebs auch dann gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, wenn es spä­ter ent­ge­gen den Pla­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen nicht zur Erzie­lung von Ein­nah­men kommt. Vor­aus­set­zung ist hier jedoch, dass mit den Auf­wen­dun­gen nicht nur irgend­ei­ne noch unsi­che­re Ein­kom­mens­quel­le ange­strebt wird, son­dern eine klar erkenn­ba­re Bezie­hung zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und einer bestimm­ten Ein­kunfts­art besteht6. Die­se Grund­sät­ze sind auch bei Auf­wen­dun­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft für ein von ihr zu eröff­nen­des Unter­neh­men anzu­wen­den7.

Bei den von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­ten ist die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht in zwei­fa­cher Hin­sicht zu prü­fen. So muss einer­seits auf Ebe­ne der Gesell­schaft die Absicht zur Ver­meh­rung des Betriebs­ver­mö­gens bestehen. Ande­rer­seits sind nur für die Gesell­schaf­ter Ein­künf­te fest­zu­stel­len, die auch per­sön­lich die Absicht haben, aus ihrer Betei­li­gung einen Gewinn zu erzie­len8.

Dabei kann für den Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ge­stellt blei­ben, ob die Vor­be­fas­sung der Gesell­schaf­ter mit Immo­bi­li­en­ge­schäf­ten ohne die Fest­stel­lung irgend­wel­cher objekt­be­zo­ge­ner Akti­vi­tä­ten im Rah­men der X‑KG auch den Schluss trägt, dass auch im Rah­men die­ser „Vor­rats­ge­sell­schaft” Immo­bi­li­en­ge­schäf­te abge­wi­ckelt wer­den soll­ten. Gleich­falls kann offen blei­ben, ob der Beweis des ers­ten Anscheins selbst dann für eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht spricht, wenn im Rah­men der „Anlauf­pha­se” einer anschlie­ßend liqui­dier­ten Gesell­schaft über blo­ße Ver­wal­tungs­ak­ti­vi­tä­ten hin­aus kei­ne kon­kre­ten Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen oder gar Geschäfts­vor­fäl­le fest­zu­stel­len sind, die sich auf den im Gesell­schafts­ver­trag bestimm­ten Unter­neh­mens­ge­gen­stand bezie­hen.

Denn nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs begrün­det eine „Vor­rats­ge­sell­schaft” in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG als gewerb­lich gepräg­te Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG die ‑vom Finanz­amt wider­leg­ba­re- Ver­mu­tung, dass die von die­ser Gesell­schaft und ihren Gesell­schaf­tern ange­streb­te Tätig­keit auf Gewinn­erzie­lung aus­ge­rich­tet ist, solan­ge sich aus dem Gesell­schafts­zweck und/​oder ande­ren Umstän­den kei­ne Anhalts­punk­te für eine ver­lust­ge­neig­te Tätig­keit erge­ben und solan­ge die gewerb­li­che Prä­gung die­ser KG nicht in Fol­ge einer Umstruk­tu­rie­rung der Geschäfts­füh­rung der KG ent­fällt. Denn der „Erwerb” bzw. die Grün­dung einer gewerb­lich gepräg­ten GmbH & Co. KG schließt es grund­sätz­lich aus, dass hier­für nicht betrieb­li­che Grün­de oder in der pri­va­ten Sphä­re der Gesell­schaf­ter lie­gen­de Moti­ve aus­schlag­ge­bend gewe­sen sein könn­ten.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt indes kei­ne gegen die Ver­mu­tung spre­chen­den Gesichts­punk­te fest­ge­stellt, zumal das Finanz­amt sol­che auch nicht vor­ge­tra­gen hat. Des­halb wird im Streit­fall die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt durch den Umstand getra­gen, dass die X‑KG als GmbH & Co. KG gewerb­lich geprägt gewe­sen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Okto­ber 2014 – IV R 34/​11

  1. BFH, Urteil vom 25.09.2008 – IV R 80/​05, BFHE 223, 86, BSt­Bl II 2009, 266, unter II. 2.d bb (1)
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, grund­le­gend BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Grün­de
  3. BFH, Urtei­le vom 19.03.2009 – IV R 40/​06, BFH/​NV 2009, 1115; vom 20.09.2012 – IV R 43/​10, BFH/​NV 2013, 408
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.02.2004 – IV R 43/​02, BFHE 205, 243, BSt­Bl II 2004, 455; vom 23.05.2007 – X R 33/​04, BFHE 218, 163, BSt­Bl II 2007, 874
  5. BFH, Urtei­le vom 25.06.1996 – VIII R 28/​94, BFHE 181, 133, BSt­Bl II 1997, 202, unter II. 3.a der Grün­de; vom 24.02.1999 – X R 106/​95, BFH/​NV 1999, 1081; in BFHE 218, 163, BSt­Bl II 2007, 874
  6. BFH, Urtei­le vom 21.09.1995 – IV R 117/​94, BFH/​NV 1996, 461; vom 20.04.2004 – VIII R 4/​02, BFHE 205, 292, BSt­Bl II 2004, 597; BFH, Beschlüs­se vom 17.05.1982 – IV B 66/​79, juris; vom 05.03.2013 – X B 98/​11, BFH/​NV 2013, 924
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 1996, 461
  8. BFH, Beschlüs­se vom 23.04.1999 – IV B 149/​98, BFH/​NV 1999, 1336, m.w.N.; vom 24.01.2001 – VIII B 59/​00, BFH/​NV 2001, 895