Die unterschiedliche Bemessung von Verspätungszuschlägen für Einkommensteuererklärungen gemäß § 152 Abs. 5 Satz 2 AO und für Feststellungserklärungen gemäß § 152 Abs. 6 Satz 1 und § 152 Abs. 7 AO begründet grundsätzlich keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.
Gemäß § 152 Abs. 7 AO beträgt für Erklärungen zu gesondert (und auch einheitlich) festzustellenden einkommensteuerpflichtigen Einkünften im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0, 0625 % der positiven Summe der festgestellten Einkünfte, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung.
Eine analoge Anwendung der Regelung in § 152 Abs. 5 Satz 2 AO für Steuererklärungen, die sich (wie bei der Einkommensteuererklärung) auf ein Kalenderjahr beziehen oder eine teleologische Reduktion der Regelung in § 152 Abs. 7 AO, scheidet für die Bemessung eines Verspätungszuschlags für die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Besteuerungsgrundlagen aufgrund des klaren Wortlauts der Vorschriften und mangels einer Regelungslücke aus.
Gemäß § 152 Abs. 5 Satz 2 AO ist für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung in Höhe von 0, 25 % der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens in Höhe von 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung festzusetzen.
§ 152 Abs. 5 Satz 2 AO ist von dem Anwendungsbefehl in § 152 Abs. 6 Satz 1 AO für gesonderte (und einheitliche) Feststellungserklärungen im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausdrücklich ausgenommen. § 152 Abs. 7 AO ist zur Festsetzung der Höhe des Verspätungszuschlags für verspätet abgegebene gesonderte (und einheitliche) Feststellungserklärungen die gegenüber § 152 Abs. 6 AO speziellere Vorschrift. Weder ermöglicht daher der Wortlaut des § 152 Abs. 7 AO eine Auslegung des Inhalts, dass § 152 Abs. 5 Satz 2 AO für den hier streitigen Verspätungszuschlag anzuwenden ist noch besteht die für eine teleologische Reduktion des § 152 Abs. 7 AO und eine inzidente Anwendung des § 152 Abs. 5 Satz 2 AO auf gesonderte und einheitliche Feststellungserklärungen notwendige Regelungslücke.
Der Bundesfinanzhof hat im Hinblick auf die geltend gemachte Ungleichbehandlung gemäß Art. 3 Abs. 1 GG keine verfassungsrechtlichen Bedenken an der Ausgestaltung der Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1 und § 152 Abs. 7 AO.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt1. Es fehlt aus Sicht des Bundesfinanzhofs bereits an der für eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG notwendigen Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte.
Gemäß § 152 Abs. 5 Satz 2 AO ist für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung in Höhe von 0, 25 % der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch in Höhe von 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung festzusetzen. Damit wird bei verspätet abgegebenen Einkommensteuererklärungen letztlich die Abschlusszahlung im Rahmen des § 36 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes der Bemessung des Verspätungszuschlags zugrunde gelegt, wobei unerheblich ist, ob die Vorauszahlungen und anzurechnenden Steuerabzugsbeträge tatsächlich schon an die zuständige Finanzbehörde abgeführt wurden2.
Einem Verspätungszuschlag als Verwaltungssanktion für eine nicht rechtzeitig abgegebene Feststellungserklärung, dessen Höhe sich nach § 152 Abs. 6 Satz 1 und § 152 Abs. 7 AO bemisst, liegt ein wesentlich anderer Sachverhalt als einem nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO zu bemessenden Verspätungszuschlag für eine verspätet abgegebene Einkommensteuererklärung zugrunde.
Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung einkommensteuerpflichtiger Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO haben die Funktion, hinsichtlich bestimmter Besteuerungsgrundlagen den Erlass von Grundlagenbescheiden zu ermöglichen, die in den späteren Einkommensteuerfestsetzungen als Folgebescheide umgesetzt werden. Feststellungserklärungen und gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide erfassen nur einen Teil der in die späteren Einkommensteuerfestsetzungen einfließenden Besteuerungsgrundlagen. Sie lassen keinen Schluss auf die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer zu. Hingegen umfasst eine Einkommensteuererklärung (mit Ausnahme der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen) grundsätzlich sämtliche Einkunftsquellen und Abzugstatbestände wie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen des Steuerpflichtigen (hier: der Mitunternehmer). Der Einkommensteuerbescheid konkretisiert die individuelle Steuerschuld.
Nur der Verspätungszuschlag für eine Einkommensteuererklärung lässt sich somit anhand der (unter Berücksichtigung von Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge) letztlich noch geschuldeten Einkommensteuer hinreichend konkret bemessen. Bei einer verspätet abgegebenen Feststellungserklärung ist eine andere Bemessung des Verspätungszuschlags erforderlich, da die spätere einkommensteuerliche Auswirkung der festgestellten Besteuerungsgrundlage nur typisierend bewertet und sanktioniert werden kann.
§ 152 Abs. 7 AO knüpft für diese typisierende Auswirkung sachgerecht an die in der Rechtsprechung entwickelten Schätzungsmethoden für die Höhe des Verspätungszuschlags bei gesonderten und einheitlichen Feststellungen an, die von einer steuerlichen Auswirkung in Höhe von 25 % der festgestellten Einkünfte als durchschnittlicher Einkommensteuerbelastung ausging und bei hohen festgestellten Gewinnen auch höhere Sätze für die Bemessung des Verspätungszuschlags herangezogen hat3. Die gegen das zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.11.20124 erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht gemäß § 93a, § 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen5.
Der Bundesfinanzhof hat danach keine Bedenken, dass der Gesetzgeber diese Methodik im Rahmen des § 152 Abs. 7 AO sinngemäß fortführt. § 152 Abs. 7 AO liegt weiterhin ein typisierend unterstellter Steuersatz von 25 % für die festgestellten positiven Einkünfte beim Mitunternehmer zugrunde. Der Faktor von 0,0625 % (0,25 % * 25 %)) knüpft in pauschalierter Form an die Bemessung des Zuschlags nach § 152 Abs. 5 Satz 1 AO in Höhe von 0, 25 % der festgesetzten Einkommensteuer ohne Berücksichtigung von festgesetzten Vorauszahlungen und anrechenbaren Steuerabzugsbeträgen an6.
Verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick darauf, dass Vorauszahlungen und anrechenbare Steuerabzugsbeträge nicht in die typisierende Bemessung des Verspätungszuschlags für eine verspätet abgegebene Feststellungserklärung einbezogen werden, hat der Bundesfinanzhof nicht.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21. April 2026 – VIII R 28/23
- BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139 bis 141[↩]
- vgl. Klein/Rätke, AO, 19. Aufl., § 152 Rz 67; Schober in Gosch, AO § 152 Rz 72; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 65: zusätzliche Funktion der Sicherung des Vorauszahlungsverfahrens[↩]
- z.B. 50 % für einen Gewinn in Höhe von 466.968 DM oder 50 % für streitige Änderungen in Höhe von 336.000 DM und 295.000 DM, vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2012 – VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 502, Rz 20, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 06.11.2012 – VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 502[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 12.09.2014 – 1 BvR 1296/13[↩]
- BT-Drs. 18/7457, S. 81; zustimmend Schober in Gosch, AO § 152 Rz 90; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 71, Klein/Rätke, AO, 19. Aufl., § 152 Rz 13[↩]
