Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten – bei vor­he­ri­gem pau­scha­lem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug

Für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12 2011 begin­nen, gilt allein § 51 ESt­DV i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011. Die frü­he­re Inan­spruch­nah­me eines pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs gemäß § 51 ESt­DV in der zuvor gel­ten­den Fas­sung steht einer gewinn­min­dern­den Berück­sich­ti­gung von Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten in die­sen Wirt­schafts­jah­ren des­halb schon aus die­sem Grund nicht ent­ge­gen.

Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten – bei vor­he­ri­gem pau­scha­lem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erziel­te der Forst­wirt in den Streit­jah­ren Ein­künf­te aus Forst­wirt­schaft. Auf­grund der Grö­ße sei­nes Betriebs war er nicht zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet und ermit­tel­te sei­nen Gewinn zuläs­si­ger­wei­se nach § 4 Abs. 3 EStG. In sei­nem Forst­be­trieb waren Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten ange­fal­len, die als sofort abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) anzu­se­hen sind. Ins­be­son­de­re war nicht ersicht­lich, dass es sich im Streit­fall bei den gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen um zu akti­vie­ren­de Her­stel­lungs­kos­ten für ein neu ent­ste­hen­des Wirt­schafts­gut Baum­be­stand han­deln könn­te. Strei­tig war ledig­lich, ob die Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten betref­fend den Holz­ein­schlag im Jahr 2011 gewinn­min­dernd als Betriebs­aus­ga­ben in den bei­den Streit­jah­ren zu berück­sich­ti­gen oder durch die Inan­spruch­nah­me des pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs im Jahr 2011 durch § 51 Abs. 3 ESt­DV a.F. abge­gol­ten sind.

Gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist Gewinn der Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben. (Betriebs-)Ausgaben sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalen­der­jahr abzu­set­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind.

Nach § 51 Abs. 1 und 2 ESt­DV a.F. kann bei forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben, die nicht zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­teln, zur Abgel­tung der Betriebs­aus­ga­ben auf Antrag ein Pausch­satz ‑wenn das Holz auf dem Stamm ver­kauft wird- von 40 % der Ein­nah­men aus der Holz­nut­zung abge­zo­gen wer­den. Macht der Steu­er­pflich­ti­ge von dem pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug Gebrauch, sind nach § 51 Abs. 3 ESt­DV a.F. die Betriebs­aus­ga­ben im Wirt­schafts­jahr der Holz­nut­zung ein­schließ­lich der Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten unab­hän­gig von dem Wirt­schafts­jahr ihrer Ent­ste­hung abge­gol­ten.

In die­ser Fas­sung ist die Vor­schrift für Wirt­schafts­jah­re anzu­wen­den, die vor dem 1.01.2012 begon­nen haben. Für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12 2011 begin­nen, gilt hin­ge­gen § 51 ESt­DV n.F. (§ 84 Abs. 3a ESt­DV). Danach kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge, die für ihren Betrieb nicht zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet sind, den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­teln und deren forst­wirt­schaft­lich genutz­te Flä­che 50 Hekt­ar nicht über­steigt, auf Antrag für ein Wirt­schafts­jahr bei der Ermitt­lung der Gewin­ne aus Holz­nut­zun­gen (wei­ter­hin) pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben ‑soweit Holz auf dem Stamm ver­kauft wird- von 20 % der Ein­nah­men aus der Ver­wer­tung des ste­hen­den Hol­zes abzie­hen (§ 51 Abs. 1 und Abs. 3 ESt­DV n.F.). Nach § 51 Abs. 4 ESt­DV n.F. sind mit den pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben sämt­li­che Betriebs­aus­ga­ben mit Aus­nah­me der Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten und der Min­de­rung des Buch­werts für ein Wirt­schafts­gut Baum­be­stand abge­gol­ten.

Nach dem Grund­satz lex pos­te­rior dero­gat legi prio­ri geht das spä­te­re Recht dem frü­he­ren Recht vor, es sei denn, der Gesetz- oder Ver­ord­nungs­ge­ber begeg­net dem zeit­li­chen Anwen­dungs­vor­rang der spä­ter in Kraft getre­te­nen Vor­schrift mit einer Über­gangs­re­gel.

Dem­nach kann die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt, nach der die in den Wirt­schafts­jah­ren 2012 und 2013 ver­aus­gab­ten Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten betref­fend den Holz­ein­schlag im Jahr 2011 nicht gewinn­min­dernd bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft zu berück­sich­ti­gen sind, kei­nen Bestand haben.

Zwar hat der Forst­wirt im Jahr 2011 nach den bin­den­den und unan­ge­foch­te­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus sei­nem forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb nach § 51 Abs. 2 ESt­DV a.F. 40 % der Ein­nah­men aus der Holz­nut­zung pau­schal als Betriebs­aus­ga­ben im Rah­men sei­ner Ein­nah­me­über­schuss­rech­nung gel­tend gemacht. Gleich­wohl steht dies dem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten betref­fend den Holz­ein­schlag aus dem Jahr 2011 in den Streit­jah­ren nicht ent­ge­gen.

Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen las­sen, ob er der Auf­fas­sung von Finanz­amt und Finanz­ge­richt fol­gen könn­te, nach der auch erst in spä­te­ren Gewinn­ermitt­lungs­zeit­räu­men ver­aus­gab­te, aber im Zusam­men­hang mit den Ein­nah­men aus Holz­nut­zun­gen eines vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res, in wel­chem der pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nach § 51 Abs. 2 ESt­DV a.F. in Anspruch genom­men wur­de, ste­hen­de Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten wirt­schafts­jahr­über­grei­fend vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen sind 1.

Denn § 51 ESt­DV a.F. ist in den Streit­jah­ren nicht (mehr) anwend­bar. Die Rege­lung wur­de viel­mehr durch § 51 ESt­DV n.F. für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12 2011 begin­nen, ersetzt. Als "über­schrie­be­nes" Recht kann § 51 ESt­DV a.F. auf Pau­scha­lie­rungs­sach­ver­hal­te in die­sen Wirt­schafts­jah­ren nicht län­ger wir­ken. Des­halb kann § 51 ESt­DV a.F. nach Ablauf der Gel­tungs­an­ord­nung ‑d.h. für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12 2011 begon­nen haben- auch kei­ne abgel­ten­de Wir­kung bezüg­lich Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten ent­fal­ten, die in nach dem 31.12 2011 begin­nen­den Wirt­schafts­jah­ren ver­aus­gabt wur­den. Dies gilt auch, soweit Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten ‑wie vor­lie­gend- im Zusam­men­hang mit einer frü­he­ren Holz­nut­zung ste­hen und sich der Steu­er­pflich­ti­ge in dem dama­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­aus­ga­ben ein­schließ­lich der Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten hat pau­scha­liert nach § 51 ESt­DV a.F. abgel­ten las­sen. Denn auch eine ver­meint­lich ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­de Abgel­tungs­wir­kung fin­det jeden­falls im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung ihre Gren­ze.

Da der Forst­wirt die strei­ti­gen Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten erst in Wirt­schafts­jah­ren ver­aus­gabt hat, die nach dem 31.12 2011 begon­nen haben, näm­lich in den Wirt­schafts­jah­ren 2012 und 2013, steht § 51 Abs. 3 ESt­DV a.F. dem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten nicht ent­ge­gen.

Eine Über­gangs­re­ge­lung zu § 51 ESt­DV n.F. für bereits ins Werk gesetz­te Sach­ver­hal­te hat der Ver­ord­nungs­ge­ber nicht geschaf­fen. Viel­mehr hat er auf die Not­wen­dig­keit "wirtschaftsjahrübergreifende[r] Kon­trol­le jeden Ein­zel­falls" bewusst ver­zich­tet. Die Neu­re­ge­lung des § 51 ESt­DV soll aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung der Steu­er­ver­ein­fa­chung die­nen und zukünf­tig ent­spre­chen­den Ver­wal­tungs­auf­wand durch die geson­der­te Behand­lung der Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten ver­mei­den 2.

Auch der Umstand, dass durch die Inan­spruch­nah­me des pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs in Höhe von 40 % nach § 51 ESt­DV a.F. und die gewinn­min­dern­de Berück­sich­ti­gung tat­säch­lich ange­fal­le­ner Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten in einem spä­te­ren Wirt­schafts­jahr eine ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­de Dop­pel­be­güns­ti­gung ein­tre­ten könn­te, ver­mag nicht für eine fort­wir­ken­de Gel­tungs­an­ord­nung von § 51 Abs. 3 ESt­DV a.F. in Wirt­schafts­jah­ren, die nach dem 31.12 2011 begon­nen haben, zu strei­ten. Viel­mehr bedarf es hier­zu einer ‑inso­weit nahe­lie­gen­den- Über­gangs­re­ge­lung. Fehlt eine sol­che ‑wie im Streitfall‑, ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Ver­ord­nungs­ge­ber etwai­ge Unstim­mig­kei­ten, die beim Wech­sel von altem zu neu­em Recht stets auf­tre­ten kön­nen, bewusst hin­nimmt.

§ 51 Abs. 4 ESt­DV n.F. steht dem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der in den Wirt­schafts­jah­ren 2012 und 2013 ver­aus­gab­ten Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten betref­fend den Holz­ein­schlag im Jahr 2011 nicht ent­ge­gen. Denn nach die­ser in den Streit­jah­ren allein anzu­wen­den­den Fas­sung sind Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten von der Abgel­tungs­wir­kung des pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs aus­drück­lich aus­ge­nom­men.

Nach all­dem waren die strei­ti­gen Wie­der­auf­fors­tungs­kos­ten in den Streit­jah­ren gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Febru­ar 2019 – VI R 47/​16

  1. Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, A Rz 1055; Mit­ter­plei­nin­ger in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 13a Rz 214; a.A. Leingärtner/​Wittwer, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 44, Rz 40 f.[]
  2. BT-Drs. 17/​5125, S. 47 f.[]