Nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs1 müssen für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs der Strafverteidigungskosten mit den Einkünften des Schulleiters aus nichtselbständiger Arbeit die vorgeworfenen Handlungen in Ausübung der beruflichen Tätigkeit (und nicht nur bei Gelegenheit) begangen werden.
Auch eine „in Ausübung der beruflichen Tätigkeit“ begangene Tat kann keinen Veranlassungszusammenhang der Strafverteidigungskosten mit den Einkünften begründen, wenn die Handlungen nicht im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen oder ein beruflicher Veranlassungszusammenhang durch einen überlagernden privaten Veranlassungszusammenhang ausgeschlossen wird.
Letzteres liegt insbesondere vor, wenn eine persönliche Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Tat angestrebt wird. Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein2.
Im Übrigen ist auch eine private Mitveranlassung der Aufwendungen für den Abzug schädlich, weil gemischt veranlasste Strafverteidigungskosten nicht objektiv aufteilbar sind3.
Im hier entschiedenen Fall wurden einem (stellvertretenden) Schulleiter laut Anklageschrift der Staatsanwaltschaft vorgeworfen, durch zwei Handlungen in den Jahren 2006 und 2009 jeweils eine Untreue und im Jahr 2007 eine Urkundenfälschung begangen zu haben. Der Schulleiter habe im Jahr 2006 durch Schreiben an den Leiter des Zentralen Fahrdienstes die Bestellung eines PKW für die Schule ausgelöst, welchen der Schulleiter entgegengenommen, auf die Schule an- und danach auf sich umgemeldet habe. Er habe den Kaufpreis aus privaten Mitteln auf das Konto des Autohauses gezahlt. Ihm sei es bei dieser Vorgehensweise darum gegangen, eine erhebliche Reduzierung des Kaufpreises durch Gewährung eines sog. „Behördenrabattes“ zu erreichen. Weiterer Gegenstand der Anklageschrift war der Vorwurf, der Schulleiter habe im Jahr 2009 durch ein Schreiben an den Leiter des Zentralen Fahrdienstes die Bestellung noch eines anderen PKW für die Schule auslösen und diesen nach Inanspruchnahme eines „Behördenrabattes“ aus eigenen Mitteln bezahlen und privat nutzen wollen. Schließlich warf die Staatsanwaltschaft dem Schulleiter eine Urkundenfälschung durch eine im Jahr 2007 begangene Handlung vor. Das Amtsgericht ließ die Anklage der Staatsanwaltschaft nur insoweit zur Hauptverhandlung zu, als dem Schulleiter eine Urkundenfälschung nach § 267 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs zur Last gelegt wurde. Hinsichtlich der Fahrzeugbestellungen habe es für die Annahme einer Untreue jeweils an einem (Gefährdungs-)Schaden der Schule gefehlt. Hinsichtlich des verbleibenden Vorwurfs wurde das Verfahren später gemäß § 153a StPO eingestellt.
Das Thüringer Finanzgericht4 hat den Abzug der Strafverteidigungskosten als Werbungskosten des Lehrers verneint, der Bundesfinanzhof bestätigte dies nun:
Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH1 müssen für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs der Strafverteidigungskosten mit den Einkünften des Schulleiters aus nichtselbständiger Arbeit die vorgeworfenen Handlungen in Ausübung der beruflichen Tätigkeit (und nicht nur bei Gelegenheit) begangen werden. Auch eine „in Ausübung der beruflichen Tätigkeit“ begangene Tat kann keinen Veranlassungszusammenhang der Strafverteidigungskosten mit den Einkünften begründen, wenn die Handlungen nicht im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen oder ein beruflicher Veranlassungszusammenhang durch einen überlagernden privaten Veranlassungszusammenhang ausgeschlossen wird. Letzteres liegt insbesondere vor, wenn eine persönliche Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Tat angestrebt wird. Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein2. Im Übrigen ist auch eine private Mitveranlassung der Aufwendungen für den Abzug schädlich, weil gemischt veranlasste Strafverteidigungskosten nicht objektiv aufteilbar sind5.
Die tatsächliche und rechtliche Würdigung des Finanzgericht, die Aufwendungen für die Strafverteidigung nicht zum Abzug zuzulassen, lässt keinen Rechtsfehler erkennen.
Das Finanzgericht hat die dem Schulleiter vorgeworfenen Handlungen mangels Bezugs zum beruflichen Pflichtenkreis nicht als „Ausübung einer beruflichen Tätigkeit“ des Schulleiters angesehen. Es hat zudem in der Absicht des Schulleiters, den Behördenrabatt bei Erwerb der Fahrzeuge in Anspruch zu nehmen und Regressansprüche der Schule abwehren zu wollen, private Beweggründe gesehen, die den beruflichen Zusammenhang der Aufwendungen überlagern. Diese Feststellungen des Finanzgericht zum Umfang des beruflichen Aufgabenkreises und zur Motivlage des Schulleiters sind möglich, nicht mit Verfahrensrügen angefochten und für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie kollidieren auch nicht mit der Unschuldsvermutung, sondern stellen eine eigenständige und notwendige Würdigung des Veranlassungszusammenhangs durch das Finanzgericht dar, da es auf die Frage, ob der strafrechtliche Vorwurf zu Recht erhoben wurde, für dessen Prüfung nicht ankommt6. Nach den unter II. 2.a dargestellten Rechtsgrundsätzen hat das Finanzgericht somit zu Recht einen Abzug der jedenfalls gemischt veranlassten Strafverteidigungskosten versagt.
Die Würdigung des Finanzgericht ist auch nicht aufgrund des neuen Vortrags der Schulleiter im Revisionsverfahren zu beanstanden, dass das zuständige AG nach Erfüllung einer Auflage mit Beschluss vom … das Verfahren gegen den Schulleiter gemäß § 153a der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt hat. Neuer tatsächlicher Vortrag ist im Revisionsverfahren unbeachtlich (§ 118 Abs. 2 FGO). Ob der strafrechtliche Vorwurf zu Recht erhoben wurde, ist wie unter II. 2.b ausgeführt für die Prüfung des Veranlassungszusammenhangs nicht entscheidend7. Der Umstand, dass nach Einstellung des Verfahrens weder eine Verurteilung noch ein Freispruch des Schulleiters erfolgen wird, ändert daher nichts an der rechtlichen Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs.
Die in der Revision von den Schulleitern nicht mehr aufgeworfene, aber gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO zu prüfende Frage, ob ein Abzug der Aufwendungen wegen einer außergewöhnlichen Belastung gemäß § 33 EStG in Betracht kommt, hat das Finanzgericht ebenfalls zutreffend verneint.
Es ist in der Rechtsprechung des BFH geklärt, unter welchen Voraussetzungen Strafverteidigungskosten als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG anzuerkennen sind8. Im Strafprozess entstehen Kosten nur einem sanktionierten Straftäter oder demjenigen, der für seine erfolgreiche Verteidigung mehr ausgegeben hat, als er vom Staat erstattet bekommt9. Ein Abzug von Strafverteidigungskosten als außergewöhnliche Belastung scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige verurteilt wird und die Kosten des Verfahrens einschließlich seiner eigenen Auslagen zu tragen hat10. Soweit dem Steuerpflichtigen aufgrund eines Freispruchs gemäß § 467 Abs. 1 StPO ein Anspruch auf Erstattung der Kosten der Strafverteidigung zusteht, fehlt es für einen Abzug nach § 33 EStG schon an einer Belastung des Steuerpflichtigen11.
Aufwendungen für die Strafverteidigung sind zudem nicht zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG), wenn der Steuerpflichtige mit seinem Verteidiger ein Honorar vereinbart hat, das über den durch die Staatskasse erstattungsfähigen Kosten liegt11.
Für die im Streitjahr abgeflossenen Aufwendungen steht fest, dass diese nicht zu einer zwangsläufigen und endgültigen Belastung des Schulleiters führen.
Die Entscheidung des Finanzgericht, die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung anzusehen, ist nach dem Erkenntnisstand im Zeitpunkt der Entscheidung nicht zu beanstanden. Es stand dem Schulleiter für die nicht zur Hauptverhandlung zugelassenen Anklagepunkte nach dem Beschluss des AG vom … ein Erstattungsanspruch gegen die Staatskasse zu. Insoweit fehlte es an seiner endgültigen Belastung12. Sollten die anteilig auf die nicht zugelassenen Anklagepunkte entfallenden Aufwendungen für die Strafverteidigung höher als die erstattbaren gesetzlichen Gebühren gewesen sein, wären die Aufwendungen, die der Schulleiter selbst zu tragen hat, nach dem BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 1247 aufgrund der mit dem Strafverteidiger abgeschlossenen Honorarvereinbarung nicht zwangsläufig entstanden. Gleiches wäre der Fall, wenn der Schulleiter auf Basis der damaligen Anklage später vom Strafgericht freigesprochen worden wäre. Wäre er auf Basis der damaligen Anklage verurteilt worden, wären die Aufwendungen nach dem BFH, Urteil in BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806 ohnehin nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig.
Auch wenn der Bundesfinanzhof auf Grundlage des Vortrags des Lehrers davon ausgeht, dass Gegenstand des strafgerichtlichen Verfahrens letztendlich alle dem Schulleiter vorgeworfenen Handlungen waren und das Verfahren gemäß § 153a StPO nach Erfüllung einer Auflage eingestellt wurde, sind die Voraussetzungen des § 33 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht erfüllt.
Der Schulleiter hat nach dem Einstellungsbeschluss des Amtsgerichts (§ 153a StPO) nach § 467 Abs. 5 StPO seine notwendigen Auslagen zu tragen. Gemäß § 464a Abs. 2 Nr. 2 StPO gehören zu den notwendigen Auslagen eines Beteiligten auch die Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts für die Strafverteidigung, soweit sie nach § 91 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zu erstatten sind. Der Angeschuldigte hat diese gemäß § 467 Abs. 5 StPO zu tragen, weil er sich im Rahmen der kooperativen Verfahrensbeendigung freiwillig dieser Rechtsfolge und anderen Sanktionen besonderer Art unterwirft, um die Weiterführung des Verfahrens zu vermeiden13. Die Strafverteidigungskosten entstehen dem Schulleiter damit nicht zwangsläufig, sondern sind von ihm zu tragen, weil er der Einstellung des Verfahrens zugestimmt hat.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. Dezember 2016 – VIII R 43/14
- s. z.B. BFH, Urteile vom 17.08.2011 – VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040; vom 18.10.2007 – VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223; BFH, Beschluss vom 20.10.2016 – VI R 27/15, Der Betrieb 2016, 3014[↩][↩]
- BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806[↩][↩]
- s. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; sowie die Bezugnahme in BFH, Urteil in BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806 auf das BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m.w.N.[↩]
- Thür. FG, Urteil vom 12.02.2014 – 3 K 926/13, EFG 2014, 1662[↩]
- s. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, sowie die Bezugnahme im BFH, Urteil in BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806 auf das BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 30.06.2004 – VIII B 265/03, BFH/NV 2004, 1639, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss in BFH/NV 2004, 1639, m.w.N.[↩]
- s. BFH, Beschluss vom 10.06.2015 – VI B 133/14, BFH/NV 2015, 1247[↩]
- vgl. FG Münster, Urteil vom 19.08.2011 – 14 K 2610/10 E, EFG 2011, 2059[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806; BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 1247[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223[↩][↩]
- s. zum Belastungsprinzip BFH, Urteil vom 30.06.1999 – III R 8/95, BFHE 189, 371, BStBl II 1999, 766, unter II. 3.[↩]
- Hilger in Löwe-Rosenberg, StPO, § 467 Rz 72 f.[↩]
