Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – und die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung über den Ehe­gat­ten

Erteilt ein Beam­ter die Ein­wil­li­gung in die Daten­über­mitt­lung nicht inner­halb der gesetz­li­chen Zwei-Jah­res-Frist und ist er daher nicht gemäß § 79 Satz 1 EStG unmit­tel­bar alters­vor­sor­ge­zu­la­ge­be­rech­tigt, ist er bei Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 79 Satz 2 EStG gleich­wohl mit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt.

Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – und die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung über den Ehe­gat­ten

Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1, 2 EStG sind u.a. Emp­fän­ger von Besol­dung nach dem Bun­des­be­sol­dungs­ge­setz (Nr. 1 ‑erst durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, durch die Lan­des­be­sol­dungs­ge­set­ze ergänzt-) bzw. von bestimm­ten Amts­be­zü­gen aus einem Amts­ver­hält­nis (Nr. 2) begüns­tigt, was in den Streit­jah­ren auf die Klä­ge­rin als Lan­des­be­am­tin zutraf. Die Begüns­ti­gung von Besol­dungs­emp­fän­gern setzt aller­dings nach dem Wort­laut des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG zusätz­lich vor­aus, dass „sie spä­tes­tens bis zum Ablauf des zwei­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Bei­trags­jahr (§ 88) folgt, gegen­über der zustän­di­gen Stel­le (§ 81a) schrift­lich ein­ge­wil­ligt haben, dass die­se der zen­tra­len Stel­le (§ 81) jähr­lich mit­teilt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis gehört, dass die zustän­di­ge Stel­le der zen­tra­len Stel­le die für die Ermitt­lung des Min­destei­gen­bei­trags (§ 86) und die Gewäh­rung der Kin­der­zu­la­ge (§ 85) erfor­der­li­chen Daten über­mit­telt und die zen­tra­le Stel­le die­se Daten für das Zula­ge­ver­fah­ren ver­wen­den darf“. Die zustän­di­ge Stel­le, gegen­über der die Ein­wil­li­gung abzu­ge­ben ist, ist im Fall der Klä­ge­rin die die Besol­dung anord­nen­de Stel­le (§ 81a Satz 1 Nr. 1 EStG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob die Vor­schrift des § 90 EStG aus­schließ­lich das Rechts­ver­hält­nis zwi­schen dem Anbie­ter und der ZfA regeln will und der Zula­ge­be­rech­tig­te nicht zu den Adres­sa­ten die­ser Norm gehört [1]. Für die Ent­schei­dung des Streit­falls ist dies uner­heb­lich, da sich das Ein­wil­li­gungs­er­for­der­nis und die hier­für im Gesetz fest­ge­leg­te Zwei-Jah­res-Frist aus § 10a Abs. 1 EStG ergibt und Adres­sat die­ser Norm unzwei­fel­haft der Zula­ge­be­rech­tig­te ist.

Aus der Son­der­vor­schrift des § 95 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Klä­ge­rin im Streit­fall nichts ihr Güns­ti­ges her­lei­ten. Abge­se­hen davon, dass die­se Vor­schrift erst im Jahr 2010 ‑mit­hin lan­ge nach den Streit­jah­ren- in das EStG auf­ge­nom­men wor­den ist, ist der Fall der (anfäng­li­chen) Nicht­er­fül­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 10a EStG schon im Ansatz nicht mit dem der (nach­träg­li­chen) schäd­li­chen Ver­wen­dung von geför­der­tem Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen ver­gleich­bar. Dies steht einer ana­lo­gen Anwen­dung der Rechts­fol­ge des § 95 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf den Streit­fall ent­ge­gen.

In Betracht kommt aller­dings eine mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung der Klä­ge­rin nach § 79 Satz 2 EStG.

§ 79 EStG in der für die Streit­jah­re 2005 bis 2007 maß­ge­ben­den Fas­sung lau­tet: „Nach § 10a Abs. 1 begüns­tig­te unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen haben Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge (Zula­ge). Lie­gen bei Ehe­gat­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehe­gat­te nach Satz 1 begüns­tigt, so ist auch der ande­re Ehe­gat­te zula­ge­be­rech­tigt, wenn ein auf sei­nen Namen lau­ten­der Alters­vor­sor­ge­ver­trag besteht.“

Nach dem Wort­laut die­ser Norm wäre die Klä­ge­rin mit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt, wenn ‑was bis­her aller­dings nicht fest­ge­stellt ist- nur E nach § 79 Satz 1 EStG unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt wäre und die Ehe­leu­te die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 EStG erfül­len wür­den. Ent­schei­dend für die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung ist, dass die Klä­ge­rin nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tigt ist. Die Erfül­lung des Tat­be­stands der zuletzt genann­ten Norm schei­tert in Bezug auf die Klä­ge­rin für die Streit­jah­re aber gera­de am Feh­len einer frist­ge­rech­ten Ein­wil­li­gungs­er­klä­rung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann der Vor­schrift des § 79 Satz 1 EStG in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht kei­ne Sperr­wir­kung für die Anwen­dung des § 79 Satz 2 EStG in dem Sin­ne ent­neh­men, dass es nicht auf die Erfül­lung aller in § 10a Abs. 1 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen im kon­kre­ten Fall ankom­men soll, son­dern allein auf die abs­trak­te Zuge­hö­rig­keit zu den dort genann­ten Per­so­nen­krei­sen. Der Wort­laut des § 79 Satz 1 EStG spricht nicht für die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Ein­schrän­kung, son­dern ver­weist ledig­lich auf die Begüns­ti­gung „nach § 10a Abs. 1“, an der es aber gera­de fehlt, wenn die Ein­wil­li­gung nicht bzw. nicht frist­ge­recht erteilt wird.

Auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.07.2009 [2] kann sich die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung eben­falls nicht beru­fen. Viel­mehr hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der genann­ten Ent­schei­dung die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung der dor­ti­gen Klä­ge­rin, die als von der Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­tes Mit­glied eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks nicht unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt war, aus­führ­lich geprüft. Die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung schei­ter­te im Ergeb­nis nur dar­an, dass die dor­ti­ge Klä­ge­rin selbst kei­nen zer­ti­fi­zier­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trag abge­schlos­sen hat­te. Von einer Sperr­wir­kung des § 79 Satz 1 EStG ist in der zitier­ten Ent­schei­dung aber kei­ne Rede.

uch der erkenn­ba­re Norm­zweck der Rege­lung über die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung spricht für die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung. Im Gesetz­ent­wurf der dama­li­gen Koali­ti­ons­frak­tio­nen zum Alters­ver­mö­gens­ge­setz vom 14.11.2000 [3] ist die ‑damals sinn­ge­mäß im Ent­wurf des § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG ent­hal­te­ne- Rege­lung wie folgt begrün­det wor­den: „Bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten wer­den bei­de zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis gerech­net, auch wenn nur einer die Vor­aus­set­zun­gen des Absat­zes 1 Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tat­sa­che Rech­nung getra­gen, dass auch der nicht pflicht­ver­si­cher­te Ehe­gat­te von der Ren­ten­ni­veau­ab­sen­kung des Pflicht­ver­si­cher­ten betrof­fen ist. Es wird somit bei­den Ehe­gat­ten ermög­licht, eine eigen­stän­di­ge zusätz­li­che Alters­vor­sor­ge auf­zu­bau­en.“

Damit hat der Gesetz­ge­ber klar zu erken­nen gege­ben, dass er den nicht unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten auch dann in den Kreis der Begüns­tig­ten ein­be­zie­hen woll­te, wenn die­ser ‑wie z.B. nicht berufs­tä­ti­ge Ehe­gat­ten oder die von der Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­ten Mit­glie­der berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke- selbst gar nicht direkt von einer Absen­kung des Ver­sor­gungs­ni­veaus betrof­fen ist. Der Gesetz­ge­ber sah die Begüns­ti­gung des nicht unmit­tel­bar betrof­fe­nen Ehe­gat­ten viel­mehr schon des­halb als gerecht­fer­tigt an, weil die­ser mit­tel­bar ‑z.B. über die Absen­kung des gemein­sa­men Lebens­stan­dards im Alter oder über eine eben­falls abge­senk­te Hin­ter­blie­be­nen­ren­te- die Absen­kung des Leis­tungs­ni­veaus zu spü­ren bekom­men wür­de.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist eine Zula­ge­be­rech­ti­gung des nicht unter § 79 Satz 1 EStG fal­len­den Ehe­gat­ten auch vom Wil­len des Gesetz­ge­bers umfasst, wenn die Ver­nei­nung eines unmit­tel­ba­ren Zula­ge­an­spruchs ‑trotz direk­ter eige­ner Betrof­fen­heit von einer Absen­kung des Ver­sor­gungs­ni­veaus- dar­auf beruht, dass eine ver­fah­rens­recht­li­che Vor­aus­set­zung des § 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird.

Die mit­tel­ba­re Zula­ge­be­rech­ti­gung der Klä­ge­rin ist danach im Ergeb­nis davon abhän­gig, ob der Ehe­gat­te in den Streit­jah­ren nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tigt war und die Ehe­leu­te die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 EStG erfüll­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. März 2015 – X R 20/​14

  1. vgl. ‑zu den Normadres­sa­ten der Vor­schrift des § 91 EStG- BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 18/​14, BFHE 247, 312, Rz 72[]
  2. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 33/​07, BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995[]
  3. BT-Drs. 14/​4595, 65[]