Erteilt ein Beamter die Einwilligung in die Datenübermittlung nicht innerhalb der gesetzlichen Zwei-Jahres-Frist und ist er daher nicht gemäß § 79 Satz 1 EStG unmittelbar altersvorsorgezulageberechtigt, ist er bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 79 Satz 2 EStG gleichwohl mittelbar zulageberechtigt.
Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1, 2 EStG sind u.a. Empfänger von Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz (Nr. 1 -erst durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, durch die Landesbesoldungsgesetze ergänzt-) bzw. von bestimmten Amtsbezügen aus einem Amtsverhältnis (Nr. 2) begünstigt, was in den Streitjahren auf die Klägerin als Landesbeamtin zutraf. Die Begünstigung von Besoldungsempfängern setzt allerdings nach dem Wortlaut des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zusätzlich voraus, dass „sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt, gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf“. Die zuständige Stelle, gegenüber der die Einwilligung abzugeben ist, ist im Fall der Klägerin die die Besoldung anordnende Stelle (§ 81a Satz 1 Nr. 1 EStG).
Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob die Vorschrift des § 90 EStG ausschließlich das Rechtsverhältnis zwischen dem Anbieter und der ZfA regeln will und der Zulageberechtigte nicht zu den Adressaten dieser Norm gehört1. Für die Entscheidung des Streitfalls ist dies unerheblich, da sich das Einwilligungserfordernis und die hierfür im Gesetz festgelegte Zwei-Jahres-Frist aus § 10a Abs. 1 EStG ergibt und Adressat dieser Norm unzweifelhaft der Zulageberechtigte ist.
Aus der Sondervorschrift des § 95 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Klägerin im Streitfall nichts ihr Günstiges herleiten. Abgesehen davon, dass diese Vorschrift erst im Jahr 2010 -mithin lange nach den Streitjahren- in das EStG aufgenommen worden ist, ist der Fall der (anfänglichen) Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 10a EStG schon im Ansatz nicht mit dem der (nachträglichen) schädlichen Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen vergleichbar. Dies steht einer analogen Anwendung der Rechtsfolge des § 95 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf den Streitfall entgegen.
In Betracht kommt allerdings eine mittelbare Zulageberechtigung der Klägerin nach § 79 Satz 2 EStG.
§ 79 EStG in der für die Streitjahre 2005 bis 2007 maßgebenden Fassung lautet: „Nach § 10a Abs. 1 begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage (Zulage). Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht.“
Nach dem Wortlaut dieser Norm wäre die Klägerin mittelbar zulageberechtigt, wenn -was bisher allerdings nicht festgestellt ist- nur E nach § 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt wäre und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen würden. Entscheidend für die mittelbare Zulageberechtigung ist, dass die Klägerin nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist. Die Erfüllung des Tatbestands der zuletzt genannten Norm scheitert in Bezug auf die Klägerin für die Streitjahre aber gerade am Fehlen einer fristgerechten Einwilligungserklärung.
Der Bundesfinanzhof kann der Vorschrift des § 79 Satz 1 EStG in systematischer Hinsicht keine Sperrwirkung für die Anwendung des § 79 Satz 2 EStG in dem Sinne entnehmen, dass es nicht auf die Erfüllung aller in § 10a Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen im konkreten Fall ankommen soll, sondern allein auf die abstrakte Zugehörigkeit zu den dort genannten Personenkreisen. Der Wortlaut des § 79 Satz 1 EStG spricht nicht für die vom Finanzgericht vorgenommene Einschränkung, sondern verweist lediglich auf die Begünstigung „nach § 10a Abs. 1“, an der es aber gerade fehlt, wenn die Einwilligung nicht bzw. nicht fristgerecht erteilt wird.
Auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21.07.20092 kann sich die gegenteilige Auffassung ebenfalls nicht berufen. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof in der genannten Entscheidung die mittelbare Zulageberechtigung der dortigen Klägerin, die als von der Rentenversicherungspflicht befreites Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks nicht unmittelbar zulageberechtigt war, ausführlich geprüft. Die mittelbare Zulageberechtigung scheiterte im Ergebnis nur daran, dass die dortige Klägerin selbst keinen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hatte. Von einer Sperrwirkung des § 79 Satz 1 EStG ist in der zitierten Entscheidung aber keine Rede.
uch der erkennbare Normzweck der Regelung über die mittelbare Zulageberechtigung spricht für die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Auslegung. Im Gesetzentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zum Altersvermögensgesetz vom 14.11.20003 ist die -damals sinngemäß im Entwurf des § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG enthaltene- Regelung wie folgt begründet worden: „Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden beide zum begünstigten Personenkreis gerechnet, auch wenn nur einer die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der Rentenniveauabsenkung des Pflichtversicherten betroffen ist. Es wird somit beiden Ehegatten ermöglicht, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen.“
Damit hat der Gesetzgeber klar zu erkennen gegeben, dass er den nicht unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten auch dann in den Kreis der Begünstigten einbeziehen wollte, wenn dieser -wie z.B. nicht berufstätige Ehegatten oder die von der Rentenversicherungspflicht befreiten Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke- selbst gar nicht direkt von einer Absenkung des Versorgungsniveaus betroffen ist. Der Gesetzgeber sah die Begünstigung des nicht unmittelbar betroffenen Ehegatten vielmehr schon deshalb als gerechtfertigt an, weil dieser mittelbar -z.B. über die Absenkung des gemeinsamen Lebensstandards im Alter oder über eine ebenfalls abgesenkte Hinterbliebenenrente- die Absenkung des Leistungsniveaus zu spüren bekommen würde.
Vor diesem Hintergrund ist eine Zulageberechtigung des nicht unter § 79 Satz 1 EStG fallenden Ehegatten auch vom Willen des Gesetzgebers umfasst, wenn die Verneinung eines unmittelbaren Zulageanspruchs -trotz direkter eigener Betroffenheit von einer Absenkung des Versorgungsniveaus- darauf beruht, dass eine verfahrensrechtliche Voraussetzung des § 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird.
Die mittelbare Zulageberechtigung der Klägerin ist danach im Ergebnis davon abhängig, ob der Ehegatte in den Streitjahren nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt war und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. März 2015 – X R 20/14
