Bau­zeit­zin­sen

Sind Bau­zeit­zin­sen wäh­rend der Her­stel­lungs­pha­se nicht als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzieh­bar, kön­nen sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB in die Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des ein­be­zo­gen wer­den, wenn das fer­tig­ge­stell­te Gebäu­de durch Ver­mie­tung genutzt wird.

Bau­zeit­zin­sen

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall errich­te­te der Steu­er­pflich­ti­ge ein Mehr­fa­mi­li­en­haus. Er woll­te es zunächst ver­kau­fen, ver­mie­te­te es dann aber auf­grund einer neu­en Ent­schei­dung ab Fer­tig­stel­lung. Solan­ge das Gebäu­de ver­äu­ßert wer­den soll­te, waren die wäh­rend der Bau­pha­se anfal­len­den Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen kei­ne vor­ab ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten. Die Fra­ge stell­te sich aber, ob sie inso­weit in die Her­stel­lungs­kos­ten und damit in die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge ein­be­zo­gen wer­den konn­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bejah­te die­se Fra­ge. § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB erlaubt den Ansatz von Bau­zeit­zin­sen, also von Zin­sen, die auf den Zeit­raum der Her­stel­lung ent­fal­len. Aller­dings gel­ten die Vor­schrif­ten des HGB zunächst nur für bilan­zie­ren­de Steu­er­pflich­ti­ge: Ihr han­dels­recht­li­ches Ein­be­zie­hungs­wahl­recht wird auch ein­kom­men­steu­er­recht­lich aner­kannt. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die AfA für den Bereich der Über­schuss­ein­künf­te indes nach den glei­chen Grund­sät­zen wie für die Gewinn­ein­künf­te zu bestim­men. Da Sys­te­ma­tik und Zweck des Geset­zes kei­ne unter­schied­li­che Aus­le­gung gebie­ten, kön­nen Bau­zeit­zin­sen ganz unab­hän­gig von den wäh­rend der Her­stel­lungs­pha­se ver­folg­ten Zwe­cken in die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge ein­be­zo­gen wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das fer­tig­ge­stell­te Gebäu­de dazu nutzt, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung zu erzie­len.

Auf­wen­dun­gen, die bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 Abs. 1 EStG) erwach­sen, mit­hin durch sie ver­an­lasst sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), kön­nen dann nicht als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sofort abge­zo­gen wer­den, wenn es sich um Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 2 HGB [1].

Danach sind Her­stel­lungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands (Wirt­schafts­guts), sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen. Zin­sen für Fremd­ka­pi­tal gehö­ren nicht zu den Her­stel­lungs­kos­ten (§ 255 Abs. 3 Satz 1 HGB). Wird das Fremd­ka­pi­tal indes zur Finan­zie­rung der Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands ver­wen­det, dür­fen die Zin­sen ange­setzt wer­den, soweit sie auf den Zeit­raum der Her­stel­lung ent­fal­len (Bau­zeit­zin­sen); in die­sem Fal­le gel­ten sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2, 2. Halb­satz HGB als Her­stel­lungs­kos­ten des Ver­mö­gens­ge­gen­stands.

Bau­zeit­zin­sen sind auch bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ihre Ein­künf­te durch den Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten ermit­teln (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, §§ 8 bis 9a EStG), in die Her­stel­lungs­kos­ten ein­zu­be­zie­hen, und zwar jeden­falls dann, wenn sie nicht schon im Zeit­punkt ihrer Leis­tung als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind.

Nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 4. Juli 1990 [2] sind die AfA für den Bereich der Über­schuss­ein­künf­te nach den glei­chen Grund­sät­zen zu bestim­men, die für die Gewinn­ein­künf­te gel­ten. Dies bedeu­tet gleich­zei­tig, dass die Her­stel­lungs­kos­ten als Grund­la­ge für die Bemes­sung der AfA bei den Über­schuss­ein­künf­ten nicht in ande­rer Wei­se als bei den Gewinn­ein­künf­ten ermit­telt wer­den dür­fen [3]. Eine unter­schied­li­che Aus­le­gung der Begrif­fe für die Berei­che des Betriebs­ver­mö­gens einer­seits und des Pri­vat­ver­mö­gens ande­rer­seits ist danach zwar nicht ohne Wei­te­res aus­ge­schlos­sen; sie bedarf jedoch der Recht­fer­ti­gung durch unab­weis­ba­re Grün­de, die sich aus der Sys­te­ma­tik des Geset­zes und aus beson­de­ren Zwe­cken der in Betracht kom­men­den gesetz­li­chen Vor­schrif­ten erge­ben müss­ten [4].

Sol­che Grün­de lie­gen für die hier zu ent­schei­den­de Fra­ge der Bau­zeit­zin­sen nicht vor.

Es kann dahin­ste­hen, ob es die im Zu- und Abfluss­prin­zip grün­den­de Sys­te­ma­tik des Geset­zes ver­hin­dert, sol­che Zin­sen in die Her­stel­lungs­kos­ten ein­zu­be­zie­hen, die bereits bei ihrer Leis­tung (§ 11 Abs. 2 EStG) als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG absetz­bar sind [5]. Denn ein der­ar­ti­ger Fall liegt nicht vor, wenn das her­ge­stell­te Gebäu­de wie im Streit­fall- zunächst ver­äu­ßert wer­den soll­te und der Steu­er­pflich­ti­ge es erst kurz vor Fer­tig­stel­lung in einen steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Zusam­men­hang mit der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bringt. Hier sind die Zin­sen in dem Moment, in dem sie geleis­tet wer­den (§ 11 Abs. 2 EStG) kei­ne Wer­bungs­kos­ten und mit­hin nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG absetz­bar.

Die Bau­zeit­zin­sen sind dem­ge­gen­über nicht von vorn­her­ein steu­er­recht­lich uner­heb­lich, weil der Steu­er­pflich­ti­ge in der Her­stel­lungs­pha­se zunächst kei­ne steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Zwe­cke ver­folg­te. Ist die AfA gemäß § 7 EStG dazu bestimmt, Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen in Gestalt von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut typi­sie­rend peri­oden­ge­recht zu ver­tei­len [6] und ist das Jahr der Her­stel­lung nach § 9a der Ein­kom­men­steu­er­Durch­füh­rungs­ver­ord­nung das Jahr der Fer­tig­stel­lung, so kommt es maß­ge­bend dar­auf an, dass der Steu­er­pflich­ti­ge das her­ge­stell­te Gebäu­de als Wirt­schafts­gut- zur Erzie­lung von Ein­künf­ten nutzt (so § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Tut er dies, tritt ein wäh­rend der Her­stel­lungs­pha­se ver­folg­ter nicht steu­er­recht­lich erheb­li­cher- Zweck in den Hin­ter­grund.

Es sind auch kei­ne wei­te­ren Grün­de ersicht­lich, die Her­stel­lungs­kos­ten als Grund­la­ge für die Bemes­sung der AfA bei den Über­schuss­ein­künf­ten in Bezug auf Bau­zeit­zin­sen in ande­rer Wei­se zu ermit­teln als bei den Gewinn­ein­künf­ten: Zutref­fend stellt das Finanz­ge­richt dar­auf ab, dass Bau­zeit­zin­sen kon­trol­lier- und nach­prüf­bar nicht nur in der Han­dels­bi­lanz erfasst wer­den [7], son­dern auch in der Auf­stel­lung der Her­stel­lungs­kos­ten, die für die Berech­nung der AfA ein­ge­reicht wer­den muss.

Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen wider­sprä­che es dem Grund­satz der Gleich­be­hand­lung des Gleich­ar­ti­gen [8], wenn man bei Steu­er­pflich­ti­gen mit Gewinn­ein­kunfts­ar­ten die Bau­zeit­zin­sen in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­be­zieht, es den Steu­er­pflich­ti­gen mit Über­schuss­ein­künf­ten aber trotz in glei­cher Wei­se gemin­der­ter Leis­tungs­fä­hig­keit ver­wehr­te [9].

Sind nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen die Bau­zeit­zin­sen in die Bemes­sung der AfA ein­zu­be­zie­hen, so weicht der Bun­des­fi­nanz­hof damit nicht von sei­nem Urteil in BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460 ab. Die­se Ent­schei­dung betrag Zins­auf­wen­dun­gen, die – anders als im Streit­fall – als Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzieh­bar waren. Es mag des­halb dahin­ste­hen, ob und inwie­weit der Bun­des­fi­nanz­hof an die­ser noch vor Erge­hen des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 gefäll­ten Ent­schei­dung fest­hal­ten kann [10].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Mai 2012 – IX R 2/​12

  1. vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2007 – IX R 28/​07, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218[]
  2. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830[]
  3. so BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III.01. c dd[]
  4. so BFH, Beschluss in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III.01. c dd a.E.[]
  5. Fall­kon­stel­la­ti­on des BFH, Urteils in BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460[]
  6. zum Zweck der AfA: BFH, Urteil vom 19.12.2007 – IX R 50/​06, BFHE 220, 261, BStBl II 2008, 480[]
  7. zu die­sem Erfor­der­nis s. R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 24/​08, BFHE 224, 390, BStBl II 2009, 587[]
  9. vgl. in die­sem Zusam­men­hang BFH, Urteil vom 07.12.2010 – IX R 46/​09, BFH/​NV 2011, 797 Rz 22[]
  10. vgl. zur Pro­ble­ma­tik auch Wich­mann, BB 1991, 1835[]