Behin­de­rungs­be­ding­te Umbau­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag in bestimm­tem Umfang ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält dar­an fest, dass Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te oder behin­der­ten­ge­rech­ten Gestal­tung des indi­vi­du­el­len Wohn­um­felds als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen sein kön­nen, und zwar auch dann, wenn die bau­li­che Gestal­tung lang­fris­tig geplant wird. Ein durch die Auf­wen­dun­gen etwa erlang­ter Gegen­wert hat dabei außer Betracht zu blei­ben 1.

Behin­de­rungs­be­ding­te Umbau­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist eines der Kin­der der Klä­ger von Geburt an schwer­be­hin­dert (Grad der Behin­de­rung 100%). Die Klä­ger, die zunächst zur Mie­te wohn­ten, erwar­ben im Jahr 2005 ein bebau­tes Grund­stück zu einem Kauf­preis von 30.000 €. Das Gebäu­de (Bau­jahr ca. 1900) wur­de anschlie­ßend für 193.800 € umge­baut und moder­ni­siert. In ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Jahr 2006 mach­ten die Klä­ger rund 30.000 €, in der für das Jahr 2007 rund 4.000 € an Umbau­kos­ten für den von dem behin­der­ten Kind genutz­ten Wohn­raum erfolg­los als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend. Auch der Ein­spruch und die Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt blie­ben ohne Erfolg, da die Klä­ger durch den Umbau einen Gegen­wert erhal­ten hät­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun das ange­foch­te­ne Urteil auf­ge­ho­ben und ent­schie­den, dass Mehr­auf­wen­dun­gen für einen behin­der­ten­ge­rech­ten Um- oder Neu­bau eines Hau­ses oder einer Woh­nung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen im Sin­ne des § 33 Abs. 1 EStG abzieh­bar sein kön­nen, denn es sind grö­ße­re Auf­wen­dun­gen, als sie der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se sowie glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen. Die­se Auf­wen­dun­gen sind weder durch den Grund- oder Kin­der­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behin­der­ten- und Pfle­ge-Pausch­be­trag abge­gol­ten und ste­hen stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situa­ti­on erge­ben­den Zwangs­läu­fig­keit, dass die Erlan­gung eines etwai­gen Gegen­werts in Anbe­tracht der Gesamt­um­stän­de regel­mä­ßig in den Hin­ter­grund tritt. Es ist ins­be­son­de­re nicht erfor­der­lich, dass die Behin­de­rung auf einem nicht vor­her­seh­ba­ren Ereig­nis beruht und des­halb ein schnel­les Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­ner Ange­hö­ri­gen gebo­ten ist. Auch die Fra­ge nach zumut­ba­ren Hand­lungs­al­ter­na­ti­ven stellt sich in sol­chen Fäl­len nicht.

Aller­dings sind nicht die gesam­ten Auf­wen­dun­gen für den von dem Kran­ken oder Behin­der­ten genutz­ten Wohn­raum, son­dern nur die auf die krank­heits- oder behin­der­ten­ge­rech­te Aus­ge­stal­tung des indi­vi­du­el­len Wohn­um­felds beru­hen­den Mehr­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gemäß § 33 EStG abzugs­fä­hig. Gege­be­nen­falls hat das Finanz­ge­richt zu der Fra­ge, wel­che bau­li­chen Maß­nah­men durch die Behin­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines sei­ner Ange­hö­ri­gen ver­an­lasst sind, und zur Quan­ti­fi­zie­rung der dar­auf ent­fal­len­den Kos­ten ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ein­zu­ho­len.

Mehr­auf­wand, der auf einer behin­der­ten­ge­rech­ten Gestal­tung des indi­vi­du­el­len Wohn­um­felds beruht, steht stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situa­ti­on erge­ben­den Zwangs­läu­fig­keit, dass die Erlan­gung eines etwai­gen Gegen­werts in Anbe­tracht der Gesamt­um­stän­de regel­mä­ßig in den Hin­ter­grund tritt 2.

Es ist ins­be­son­de­re nicht erfor­der­lich, dass die Behin­de­rung auf einem nicht vor­her­seh­ba­ren Ereig­nis beruht und des­halb ein schnel­les Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­ner Ange­hö­ri­gen gebo­ten ist. Auch die Fra­ge nach zumut­ba­ren Hand­lungs­al­ter­na­ti­ven stellt sich in sol­chen Fäl­len nicht 3.

Gege­be­nen­falls hat das Finanz­ge­richt zu der Fra­ge, wel­che bau­li­chen Maß­nah­men durch die Behin­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines sei­ner Ange­hö­ri­gen ver­an­lasst sind, und zur Quan­ti­fi­zie­rung der dar­auf ent­fal­len­den Kos­ten ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ein­zu­ho­len.

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung), so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er in bestimm­tem Umfang ermä­ßigt (§ 33 Abs. 1 EStG).

Mehr­auf­wen­dun­gen für einen behin­der­ten­ge­rech­ten Um- oder Neu­bau eines Hau­ses oder einer Woh­nung kön­nen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen im Sin­ne des § 33 Abs. 1 EStG abzieh­bar sein, denn es sind grö­ße­re Auf­wen­dun­gen, als sie der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se sowie glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen. Die­se Auf­wen­dun­gen sind weder durch den Grund- oder Kin­der­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behin­der­ten- und Pfle­ge-Pausch­be­trag abge­gol­ten. Grund- und Kin­der­frei­be­trag decken den gewöhn­li­chen Wohn­be­darf des gesun­den und nicht behin­der­ten Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Ange­hö­ri­gen ab. Der Behin­der­ten-Pausch­be­trag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nur lau­fen­de und typi­sche Mehr­auf­wen­dun­gen des Behin­der­ten ab, so dass "zusätz­li­che Krank­heits­kos­ten" nicht von der Abgel­tungs­wir­kung des Pausch­be­trags erfasst wer­den. Dies gilt erst recht für den Pausch­be­trag nach § 33b Abs. 6 EStG, der nur die durch die Pfle­ge einer Per­son ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen erfasst 4.

Die Mehr­auf­wen­dun­gen für die behin­der­ten­ge­rech­te Gestal­tung des Wohn­um­felds der C sind den Klä­gern im Streit­fall auch zwangs­läu­fig erwach­sen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf­wen­dun­gen infol­ge Kör­per­be­hin­de­rung waren eben­so wie Krank­heits­kos­ten von jeher ein Anwen­dungs­fall der Zwangs­läu­fig­keit aus tat­säch­li­chen Grün­den 5. Dies gilt ins­be­son­de­re auch für behin­de­rungs­be­ding­te Mehr­kos­ten eines Um- oder Neu­baus. Denn eine schwer­wie­gen­de Behin­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines Ange­hö­ri­gen begrün­det eine tat­säch­li­che Zwangs­la­ge, die eine behin­der­ten­ge­rech­te Gestal­tung des Wohn­um­felds unaus­weich­lich macht.

Zwar ist der Steu­er­pflich­ti­ge grund­sätz­lich in sei­ner Ent­schei­dung frei, ob er sich zur Befrie­di­gung sei­ner Wohn­be­dürf­nis­se ein Haus bau­en will oder statt­des­sen bei­spiels­wei­se zur Mie­te wohnt. Das gilt selbst dann, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger oder ein in sei­nem Haus­halt leben­der Ange­hö­ri­ger infol­ge einer Krank­heit oder eines Unfalls in sei­ner bis­he­ri­gen Woh­nung bzw. in sei­nem bis­he­ri­gen Haus nicht woh­nen blei­ben kann. Ent­schließt sich der Steu­er­pflich­ti­ge in einem sol­chen Fall zum Um- oder Neu­bau einer eige­nen Immo­bi­lie, hängt die kon­kre­te Gestal­tung des neu­en Hau­ses zunächst von sei­nem Geschmack, sei­nen Lebens­ge­wohn­hei­ten, den ihm für den Bau zur Ver­fü­gung ste­hen­den Mit­teln und ande­ren selbst­be­stimm­ten Vor­ent­schei­dun­gen ab 6. Die­ser Befund steht jedoch nur der Steu­er­erheb­lich­keit von Bau­kos­ten ent­ge­gen, die kei­nen Bezug zu Krank­heit oder Behin­de­rung auf­wei­sen und des­halb auch einem gesun­den Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den wären. Die­se Ent­schlie­ßungs­frei­heit des Steu­er­pflich­ti­gen steht der Zwangs­läu­fig­keit behin­de­rungs­be­ding­ter Mehr­auf­wen­dun­gen indes nicht ent­ge­gen. Denn die Not­wen­dig­keit einer behin­der­ten­ge­rech­ten Aus­ge­stal­tung des Wohn­um­felds und damit die Zwangs­läu­fig­keit der dar­auf ent­fal­len­den Mehr­kos­ten aus tat­säch­li­chen Grün­den beruht nicht auf der frei gewähl­ten Wohn­si­tua­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern auf sei­ner Krank­heit oder Behin­de­rung.

Der Abzug die­ser zwangs­läu­fi­gen Auf­wen­dun­gen wird vor­lie­gend auch nicht durch einen Gegen­wert gehin­dert. Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof erneut dahin­ste­hen las­sen, ob er der im Schrift­tum geäu­ßer­ten Fun­da­men­tal­kri­tik an der sog. Gegen­wert­leh­re fol­gen könn­te 7. Denn behin­de­rungs­be­ding­ter Mehr­auf­wand steht stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situa­ti­on erge­ben­den Zwangs­läu­fig­keit, dass die Erlan­gung eines etwai­gen Gegen­werts in Anbe­tracht der Gesamt­um­stän­de in den Hin­ter­grund tritt 8. Es ist ins­be­son­de­re nicht erfor­der­lich, dass die Behin­de­rung auf einem nicht vor­her­seh­ba­ren Ereig­nis beruht und des­halb ein schnel­les Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­ner Ange­hö­ri­gen gebo­ten ist. Auch die Fra­ge nach zumut­ba­ren Hand­lungs­al­ter­na­ti­ven stellt sich in sol­chen Fäl­len nicht. Denn abzugs­fä­hig sind nur Mehr­auf­wen­dun­gen, die durch die Behin­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst und zur behin­der­ten­ge­rech­ten Umge­stal­tung sei­nes indi­vi­du­el­len Wohn­um­felds erfor­der­lich sind. Des­halb ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs uner­heb­lich, ob die der Krank­heit oder Behin­de­rung geschul­de­ten Mehr­kos­ten im Rah­men eines Neu­baus, der Moder­ni­sie­rung eines Alt­baus oder des Umbaus eines bereits selbst­ge­nut­zen Eigen­heims oder einer Miet­woh­nung ent­ste­hen.

Behin­de­rungs­be­ding­te, not­wen­di­ge Umbau­maß­nah­men begrün­den kei­nen über den indi­vi­du­el­len Nut­zungs­vor­teil hin­aus­ge­hen­den Gegen­wert, son­dern eine aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fi­ge Mehr­be­las­tung des Steu­er­pflich­ti­gen. Auch ist ein Gegen­wert, der allein auf der mög­li­chen Nut­zung der Umbau­ten durch nicht­be­hin­der­te Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge beru­hen soll, kein rea­ler Gegen­wert und mit­hin unge­eig­net, ein Abzugs­ver­bot für zwangs­läu­fig erwach­se­ne und die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de Auf­wen­dun­gen zu begrün­den 9. Aus die­sem Grun­de bedarf es auch kei­ner Fest­stel­lun­gen zu der von den Klä­gern auf­ge­wor­fe­nen Fra­ge, ob die behin­de­rungs­be­ding­ten Umbau­maß­nah­men den Wert des Grund­stücks gemin­dert haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit nicht der frü­her 10 von ihm ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wonach für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob der Steu­er­pflich­ti­ge durch den behin­de­rungs­be­ding­ten Mehr­auf­wand zwangs­läu­fig "belas­tet" ist oder er einen Gegen­wert erhält, grund­sätz­lich nur das Haus als sol­ches und als gan­zes, nicht aber die ein­zel­nen im Zusam­men­hang mit sei­ner Krank­heit oder Behin­de­rung ste­hen­den Maß­nah­men in den Blick zu neh­men sind. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Auf­fas­sung, dass eine sol­che Betrach­tungs­wei­se mit kaum lös­ba­ren Schwie­rig­kei­ten im Besteue­rungs­ver­fah­ren ver­bun­den wäre 11. Viel­mehr kann der wegen der behin­der­ten- oder krank­heits­ge­rech­ten Gestal­tung eines Hau­ses einem Steu­er­pflich­ti­gen ent­ste­hen­de Mehr­auf­wand dann als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt wer­den, wenn eine ein­deu­ti­ge und anhand objek­ti­ver Merk­ma­le durch­führ­ba­re Unter­schei­dung zwi­schen den steu­er­lich irrele­van­ten Moti­ven für die Errich­tung und Gestal­tung eines Hau­ses und den aus­schließ­lich durch eine Krank­heit oder Behin­de­rung ver­ur­sach­ten Auf­wen­dun­gen mög­lich ist. Eine sol­che Unter­schei­dung ist in aller Regel unpro­ble­ma­tisch durch­zu­füh­ren, auch wenn das selbst­ge­nutz­te Woh­nungs­ei­gen­tum grund­sätz­lich als ein­heit­li­ches Wirt­schafts­gut anzu­se­hen und als sol­ches steu­er­lich zu behan­deln ist. Selbst wenn sämt­li­che Auf­wen­dun­gen für die Her­stel­lung des Baus im All­ge­mei­nen in einem untrenn­ba­ren Zusam­men­hang ste­hen, las­sen sich doch ein­zel­ne Gewer­ke und Bau­maß­nah­men bei einem Neu- wie beim einem Umbau dar­auf­hin über­prü­fen, ob sie der Lin­de­rung einer Krank­heit die­nen oder den behin­de­rungs­be­ding­ten Lebens­er­schwer­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines Ange­hö­ri­gen Rech­nung tra­gen und für ihn not­wen­dig waren. Eine sol­che Über­prü­fung ist bei­spiels­wei­se im Rah­men der Bezu­schus­sung von (bau­li­chen) Maß­nah­men zur Ver­bes­se­rung des Wohn­um­felds Pfle­ge­be­dürf­ti­ger nach § 40 Abs. 4 des Elf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch durch den Medi­zi­ni­sche Dienst der Kran­ken­ver­si­che­rung stän­di­ge Übung. Damit wird der ein­heit­li­che Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang eines Gebäu­des nicht auf­ge­löst, son­dern ledig­lich dem Umstand Rech­nung getra­gen, dass bestimm­te Bau­maß­nah­men durch eine Krank­heit oder Behin­de­rung ver­an­lasst sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2011 – VI R 16/​10

  1. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/​09[]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/​09, BFHE 226, 536, BSt­Bl II 2010, 280; ent­ge­gen BFH, Urteil vom 10.10.1996 – III R 209/​94, BFHE 182, 333, BSt­Bl II 1997, 491[]
  3. Fort­ent­wick­lung von BFH, Urteil in BFHE 226, 536, BSt­Bl II 2010, 280[]
  4. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/​09, BFHE 226, 536, BSt­Bl II 2010, 280, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 226, 536, BSt­Bl II 2010, 280, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 10.10.1996 – III R 209/​94, BFHE 182, 333, BSt­Bl II 1997, 491[]
  7. vgl. Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 33 EStG Rz 37, m.w.N.; s. auch Arndt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 34 ff.[]
  8. BFH, Urteil vom 27.11.1959 – VI 62/​59, Steu­er­recht­spre­chung in Kar­tei­form, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 33, Rechts­spruch 109[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 226, 536, BSt­Bl II 2010, 280[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 182, 333, BSt­Bl II 1997, 491[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 182, 333, BSt­Bl II 1997, 491, m.w.N.[]