Beruf­lich ver­an­lass­te Über­nach­tungs­kos­ten – und die Mit­nah­me von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen

Der durch den Arbeit­ge­ber in den Fäl­len einer Arbeit­neh­mer­ent­sen­dung erstat­te­te Miet­auf­wand ist gemäß § 3 Nr. 16 EStG steu­er­frei soweit es sich um beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wand i.S. von § 9 Abs. 1 S. 1 EStG han­delt. Der durch die Mit­nah­me der Fami­lie pri­vat ver­an­lass­te Mehr­auf­wand ist im Wege einer modi­fi­zier­ten Auf­tei­lung nach Köp­fen zu ermit­teln. Hier­zu ist zunächst der Gesamt­auf­wand nach Köp­fen zu ver­tei­len. Im Anschluss ist eine Kor­rek­tur in Höhe von 20% des Gesamt­auf­wands zuguns­ten des Erwerbs­auf­wands vor­zu­neh­men.

Beruf­lich ver­an­lass­te Über­nach­tungs­kos­ten – und die Mit­nah­me von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen

Gemäß § 3 Nr. 16 EStG ist „… die Ver­gü­tung, die Arbeit­neh­mer außer­halb des öffent­li­chen Diens­tes von ihrem Arbeit­ge­ber zur Erstat­tung von Rei­se­kos­ten, Umzugs­kos­ten oder Mehr­auf­wen­dun­gen bei dop­pel­ter Haus­halts­füh­rung erhal­ten, .” grund­sätz­lich steu­er­frei, „.soweit sie die beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wen­dun­gen … nicht über­stei­gen;…”. Infol­ge des Hin­wei­ses auf „die beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wen­dun­gen” ging die herr­schen­de Mei­nung bereits für die im Streit­zeit­raum gel­ten­de Fas­sung des § 3 Nr. 16 EStG von einer kor­re­spon­die­ren­den Rege­lung der Steu­er­frei­heit des § 3 Nr. 16 EStG zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug im Sin­ne des § 9 EStG aus1. Damit kam eine Steu­er­frei­heit nur im Fall der Abgel­tung eines Auf­wands in Betracht, der, wäre er vom Arbeit­neh­mer selbst getra­gen wor­den, als Wer­bungs­kos­ten hät­te gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Die­se Aus­le­gung wur­de im Rah­men der Neu­fas­sung des § 3 Nr. 16 EStG durch das Gesetz zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.20132 in Form eines aus­drück­li­chen Ver­wei­ses auf die Abzugs­fä­hig­keit als Wer­bungs­kos­ten nach § 9 EStG im Gesetz ver­an­kert. Steu­er­frei­er Arbeits­lohn ist somit nur inso­weit gege­ben, als er Auf­wand im Sin­ne des Wer­bungs­kos­ten­be­griffs dar­stellt. Folg­lich kön­nen ledig­lich sol­che Auf­wen­dun­gen, die ein Arbeit­neh­mer im Rah­men des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs gel­tend machen könn­te, durch den Arbeit­ge­ber steu­er­frei erstat­tet wer­den3.

Zu den Wer­bung­kos­ten bei Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren auch die im Gesetz nicht defi­nier­ten Rei­se­kos­ten, ins­be­son­de­re die anläss­lich einer beruf­lich ver­an­lass­ten Aus­wärts­tä­tig­keit des Arbeit­neh­mers ent­ste­hen­den Über­nach­tungs, Über­nach­tungs­ne­ben- bzw. Rei­sen­eben­kos­ten4. Von einer Aus­wärts­tä­tig­keit ist in Abgren­zung zur dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung dann aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeit­neh­mer vor­über­ge­hend außer­halb sei­ner Woh­nung und sei­ner regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te tätig wird, d.h. am neu­en Ein­satz­ort kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te begrün­det wird. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Zusam­men­hang in sei­ner Ent­schei­dung vom 10.04.20145 klar­ge­stellt, dass eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch dann nicht (zwin­gend) begrün­det wird, wenn der Arbeit­neh­mer für die Dau­er des Ent­sen­dungs­zeit­raums einen unbe­fris­te­ten Arbeits­ver­trag abschließt. Denn der vor­über­ge­hen­de Cha­rak­ter eines Aus­lands­ein­sat­zes bestim­me sich maß­geb­lich nach der mit dem inlän­di­schen Arbeit­ge­ber geschlos­se­nen Ent­sen­dungs­ver­ein­ba­rung. Ihr Inhalt gibt ent­schei­dend dar­über Aus­kunft, ob sich der Arbeit­neh­mer zu Beginn der jewei­li­gen Tätig­keit aus ex-ante-Sicht dar­auf ein­rich­ten konn­te, dort dau­er­haft tätig zu sein, und ist damit aus­schlag­ge­bend für die Fra­ge, ob der Arbeit­neh­mer ledig­lich „vor­über­ge­hend” oder von Anbe­ginn dau­er­haft an den neu­en Beschäf­ti­gungs­ort ent­sandt wur­de.

Vor­lie­gend hat der Arbeit­neh­mer an sei­nem neu­en Beschäf­ti­gungs­ort in C kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te begrün­det, son­dern wur­de von Anbe­ginn im Rah­men einer Aus­wärts­tä­tig­keit tätig. Die Ent­sen­dung des Arbeit­neh­mers war im Streit­fall von Vorn­her­ein zeit­lich begrenzt. Das Wie­der­auf­le­ben des für die Zeit der Ent­sen­dung ruhen­den Arbeits­ver­trags mit der A‑AG und das Recht des inlän­di­schen Arbeit­ge­bers zum jeder­zei­ti­gen Rück­ruf des Arbeit­neh­mers ver­deut­li­chen vor­lie­gend den vor­rüber­ge­hen­den Cha­rak­ter der Ent­sen­dung. Der Bezug einer Unter­kunft am Ort der Aus­wärts­tä­tig­keit begrün­det kei­ne dop­pel­te Haus­halts­füh­rung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG4.

Die Kos­ten für die Anmie­tung des Ein­fa­mi­li­en­hau­ses in C stel­len inso­weit kei­ne Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des Wer­bung­kos­ten­be­griffs dar, als sie auf die Mit­nah­me der Fami­lie des Arbeit­neh­mers ent­fal­len. Ledig­lich die durch die per­sön­li­che Inan­spruch­nah­me des Arbeit­neh­mers ent­stan­de­nen Miet­kos­ten sind abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar.

Wer­bungs­kos­ten sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH alle Auf­wen­dun­gen, die durch den Beruf bzw. durch die Erzie­lung von (steu­er­pflich­ti­gen) Ein­nah­men ver­an­lasst sind6. Ein sol­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang liegt vor, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Ein­nah­me­er­zie­lung objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind, d.h. wenn sie in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den jewei­li­gen (Über­schuss-) Ein­künf­ten ste­hen7 und zur För­de­rung der Erwerbs­tä­tig­keit gemacht wer­den8. Prä­gend für die ein­kom­men­steu­er­li­che Beur­tei­lung ist nach Ansicht des BFH die Unter­schei­dung zwi­schen der durch die ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten defi­nier­te Erwerbs­sphä­re und der Sphä­re der Ein­kom­mens­ver­wen­dung. Dem­ge­mäß bedarf es einer Tren­nung zwi­schen den den jewei­li­gen Ein­künf­ten zuge­ord­ne­ten Erwerbs­auf­wen­dun­gen einer­seits und den ‑grund­sätz­lich nicht abzieh­ba­ren – Kos­ten der Lebens­füh­rung ande­rer­seits9.

Unter Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze sind im Streit­fall die Auf­wen­dun­gen, die durch die Unter­brin­gung des Arbeit­neh­mers am Ort der aus­wär­ti­gen Beschäf­ti­gung ent­stan­den sind als erwerbs­be­ding­te Auf­wen­dun­gen unein­ge­schränkt abzugs­fä­hig. Die­se, durch die Auf­nah­me der beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers in C beding­ten Unter­brin­gungs­kos­ten ste­hen in einem unmit­tel­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit den Ein­künf­ten des Arbeit­neh­mers aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit.

Die Kos­ten für beruf­lich ver­an­lass­te aus­wär­ti­ge Über­nach­tun­gen gehö­ren zu den im Rah­men des objek­ti­ven Net­to­prin­zips abzieh­ba­ren beruf­li­chen Auf­wen­dun­gen10. Damit stel­len die mit einer sol­chen Aus­wärts­tä­tig­keit ver­bun­de­nen Über­nach­tungs­kos­ten, die dem Arbeit­neh­mer für die per­sön­li­che Inan­spruch­nah­me einer Unter­kunft ent­ste­hen, grund­sätz­lich in tat­säch­li­chem Umfang Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar11.

Dem­ge­gen­über han­delt es sich bei dem (Mehr-)Aufwand, der durch die Mit­nah­me der Fami­lie des Arbeit­neh­mers nach C ver­ur­sacht ist, nicht um erwerbs­be­ding­te Auf­wen­dun­gen, son­dern um der Pri­vat­sphä­re zuzu­rech­nen­den Auf­wand. Denn eine beruf­lich ver­an­lass­te Mit­nah­me der Fami­lie an den Ort der aus­wär­ti­gen Tätig­keit ist im Streit­fall nicht gege­ben. Weder stand die Arbeit­neh­me­rin selbst in einem Dienst­ver­hält­nis mit der A‑AG, noch erge­ben sich Anhalts­punk­te, dass die Beglei­tung des Arbeit­neh­mers durch sei­ne Ehe­frau unmit­tel­bar der beruf­li­chen Tätig­keit dien­te, wie dies etwa bei der Über­nah­me von Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­ga­ben durch den mit­rei­sen­den Ehe­gat­ten denk­bar wäre. Zwar haben die Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten in der münd­li­chen Ver­hand­lung aus­ge­führt, dass eine Beglei­tung durch die Fami­lie vom Arbeit­ge­ber durch­aus begrüßt wird, da die­ses die Bereit­schaft des Arbeit­neh­mers zur Ent­sen­dung erhö­he, eine beruf­li­che Not­wen­dig­keit bestand vor­lie­gend jedoch nicht. Die schlich­te För­de­rung der Ent­sen­dungs­be­reit­schaft reicht für die Annah­me einer beruf­li­chen Ver­an­las­sung nicht aus. Gemäß § 12 Nr. 1 EStG gehö­ren zu den nicht­ab­zieh­ba­ren Aus­ga­ben auch sol­che Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung, die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, selbst wenn die­se Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung des Berufs erfol­gen. Die Ent­schei­dung der Arbeit­neh­mer – unter Bei­be­hal­tung der bis­he­ri­gen Fami­li­en­woh­nung – gemein­sam an den neu­en Beschäf­ti­gungs­ort des Arbeit­neh­mers zu zie­hen, erfolg­te vor­lie­gend aus per­sön­li­chen, d.h. pri­va­ten Grün­den. Die durch die Mit­nah­me von Frau und Kind der Fami­lie ver­ur­sach­ten Auf­wen­dun­gen sind im Streit­fall auch nicht von so gerin­ger Bedeu­tung, dass sie ver­nach­läs­sigt wer­den könn­ten.

Der durch die beruf­li­che Tätig­keit des Arbeit­neh­mers ver­an­lass­te Miet­auf­wand ist durch Schät­zung zu ermit­teln, indem die durch die Mit­nah­me der Fami­lie pri­vat ver­ur­sach­ten Mehr­auf­wen­dun­gen aus­ge­schie­den wer­den.

Ent­hält eine Rei­se – wie im Streit­fall – abgrenz­ba­re beruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge, die jeweils nicht von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind, so erfor­dert es das für die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zum Aus­druck kom­men­de Net­to­prin­zip, den beruf­lich ver­an­lass­ten Teil der Rei­se­kos­ten zum Abzug zuzu­las­sen12, wäh­rend die durch die Mit­nah­me der Fami­lie aus pri­va­ten Grün­den ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen man­gels Erwerbs­be­zug aus­zu­schei­den sind5. Der Umfang des beruf­li­chen Kos­ten­an­teils ist not­falls zu schät­zen13.

Die nach den Grund­sät­zen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­zu­neh­men­de Schät­zung des beruf­li­chen Kos­ten­an­teils ist nicht durch eine schlich­te Auf­tei­lung der ent­stan­de­nen Gesamt­kos­ten vor­zu­neh­men, viel­mehr ist zur Bestim­mung des Erwerbs­auf­wands der pri­vat ver­an­lass­te Mehr­auf­wand aus­zu­schei­den.

Dabei steht es dem Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich frei, in wel­cher Höhe er Auf­wen­dun­gen für sei­nen Beruf machen will. Die Höhe der Aus­ga­ben bie­tet kein Kri­te­ri­um für die Abgren­zung berufs­be­ding­ter Auf­wen­dun­gen von den nicht­ab­zugs­fä­hi­gen Lebens­hal­tungs­kos­ten nach § 12 Nr. 1 EStG. Das Steu­er­recht schreibt auch nicht vor, wel­che Auf­wen­dun­gen im beruf­li­chen Inter­es­se erfor­der­lich sind; eben­so ist es grund­sätz­lich ohne Belang, ob die Auf­wen­dun­gen üblich oder zweck­mä­ßig sind. Ein­zi­ges Abgren­zungs­kri­te­ri­um ist die objek­ti­ve beruf­li­che Ver­an­las­sung im Ver­hält­nis zu den Auf­wen­dun­gen die durch die Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind und die auch dann nicht berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind, wenn sie zur För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen. Hier­bei kön­nen aller­dings das Feh­len der Not­wen­dig­keit, die Unüb­lich­keit und die Unzweck­mä­ßig­keit bei Auf­wen­dun­gen, die eben­so gut pri­va­ter Natur sein kön­nen, als Anzei­chen dafür gewer­tet wer­den, dass die Auf­wen­dun­gen aus außer­be­trieb­li­chen Erwä­gun­gen gemacht wur­den14.

Die abzugs­fä­hi­gen Über­nach­tungs­kos­ten bestim­men sich nach den tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen für die per­sön­li­che Inan­spruch­nah­me einer Unter­kunft zur Über­nach­tung durch den Steu­er­pflich­ti­gen. Die­ser bereits für das Streit­jahr gül­ti­ge Grund­satz wur­de durch die Ein­füh­rung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG nun­mehr ins Gesetz auf­ge­nom­men.

Benutzt der Steu­er­pflich­ti­ge dabei eine Unter­kunft zusam­men mit einer oder meh­re­ren Per­so­nen, die zu sei­nem Arbeit­ge­ber in kei­nem Dienst­ver­hält­nis ste­hen, sind nur die­je­ni­gen Auf­wen­dun­gen anzu­set­zen, die bei allei­ni­ger Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen ange­fal­len wären (vgl. auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 3 EStG n.F.). Bei­spiel­haft für die Ermitt­lung der hier­bei ent­stan­de­nen beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen ver­wen­det die Ver­wal­tung15 wie auch die Lite­ra­tur16 unter Hin­weis auf die Geset­zes­be­grün­dung17 den Ver­gleich der Über­nach­tungs­kos­ten für ein in Anspruch genom­me­nes Mehr­bett-/Dop­pel­zim­mer zu den (fik­ti­ven) Auf­wen­dun­gen für ein Ein­zel­zim­mer im sel­ben Hotel.

Man­gels geeig­ne­tem Ver­gleichs­ob­jekt schei­det die­se Schät­zungs­me­tho­de zur Ermitt­lung des Erwerbs­auf­wands im Streit­fall jedoch aus. Besteht bei einer gemein­sa­men Nut­zung eines Hotel­zim­mers in der Regel die Mög­lich­keit durch den Ver­gleich der Kon­di­tio­nen für die Anmie­tung eines Mehr­bett- zu einem Ein­zel­zim­mer im sel­ben Haus den nicht beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wand aus­zu­schei­den, fehlt es in den Fäl­len der Anmie­tung indi­vi­du­ell aus­ge­stat­te­ter und bemes­se­ner Woh­nun­gen und Häu­ser in der Regel an einem geeig­ne­ten Ver­gleichs­ob­jekt. Das Finanz­ge­richt lässt vor­lie­gend dahin­ste­hen, ob der Ver­gleich von Miet­kos­ten für ein der Lage und Aus­stat­tung nach ähn­li­ches Miet­ob­jekt grund­sätz­lich geeig­net ist, den erwerbs­be­ding­ten Auf­wand zu ermit­teln. Hier­bei dürf­te jedoch zu beach­ten sein, dass jede Suche nach einer ver­gleich­ba­ren Unter­kunft das Pro­blem einer inklu­dier­ten Ange­mes­sen­heits­prü­fung birgt.

Einen all­ge­mein­gül­ti­gen Maß­stab für die Ermitt­lung beruf­lich oder pri­vat ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen gibt es nicht18. Die Auf­tei­lung hat viel­mehr anhand objek­ti­ver und leicht nach­prüf­ba­rer Kri­te­ri­en zu erfol­gen19. Die von der Recht­spre­chung im Rah­men gemisch­ter Auf­wen­dun­gen ange­wand­ten Auf­tei­lungs­maß­stä­be nach Zeit­an­tei­len, Flä­chen oder Köp­fen füh­ren vor­lie­gend nicht zu einem sach­ge­rech­ten Ergeb­nis.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 24.02.201120 unter Bezug­nah­me auf die Aus­füh­run­gen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs im Beschluss vom 21.09.200912 zwar eine Auf­tei­lung dop­pelt­mo­ti­vier­ter Rei­se­kos­ten im Ver­hält­nis der beruf­li­chen und pri­va­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se als sach­ge­recht ange­se­hen. Die­ser Maß­stab setzt jedoch vor­aus, dass die maß­stabs­bil­den­den, unter­schied­lich ein­deu­tig zuzu­ord­nen­den Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge nach­ein­an­der ver­wirk­licht wer­den. Unter­schied­li­che Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge, die gleich­zei­tig ver­wirk­licht wer­den, kön­nen, so die Fest­stel­lung des BFH, der das Finanz­ge­richt folgt, auch nach einem ande­ren als dem zeit­li­chen Auf­tei­lungs­maß­stab auf­zu­tei­len sein. Da im Streit­fall die gemein­sa­me Nut­zung des Hau­ses als aus­wär­ti­ger Fami­li­en­wohn­sitz über den gesam­ten Nut­zungs­zeit­raum erfolgt, ist eine Auf­tei­lung nach Zeit­an­tei­len nicht prak­ti­ka­bel.

In den Fäl­len einer beruf­li­chen wie auch pri­va­ten Nut­zung von Wohn­flä­che kann sich, je nach Gestal­tung des Ein­zel­falls, eine Auf­tei­lung nach Flä­chen anbie­ten. Die Auf­tei­lung nach Nut­zungs­an­tei­len muss aller­dings objek­tiv nach­voll­zieh­bar sein. Die Dar­le­gungs- und Beweis­last obliegt inso­weit dem Steu­er­pflich­ti­gen. In Anwen­dung die­ses Auf­tei­lungs­maß­stabs wären die Auf­wen­dun­gen für das streit­be­fan­ge­ne Objekt inso­weit den Erwerbs­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers zuzu­rech­nen als sie auf Räum­lich­kei­ten ent­fal­len, die dem Arbeit­neh­mer infol­ge einer aus­schließ­li­chen Eigen­nut­zung unmit­tel­bar zuzu­ord­nen sind (z.B. Arbeits­zim­mer, Räu­me zu Reprä­sen­ta­ti­ons­zwe­cken). Auf­wen­dun­gen, die antei­lig auf Räum­lich­kei­ten ent­fal­len die aus­schließ­lich durch die mit­rei­sen­den Fami­li­en­mit­glie­der genutzt (z.B. Kin­der­zim­mer) wer­den, wären aus­zu­schei­den. Eine Auf­tei­lung der auf die gemein­sam genutz­ten Flä­chen (Bad, Küche, Wohn­be­rei­che, Gar­ten) ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen anhand die­ses Auf­tei­lungs­kri­te­ri­ums schei­det hin­ge­gen aus. Da bei der gemein­sa­men Nut­zung des 234 qm gro­ßen Miet­ob­jekts durch die drei­köp­fi­ge Fami­lie des Arbeit­neh­mers die Flä­chen über­wie­gen dürf­ten, die einer Auf­tei­lung nach dem Nut­zungs­an­teil nicht zugäng­lich sind, erach­tet das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt eine Auf­tei­lung nach Flä­chen als im Streit­fall nicht sach­ge­recht, wider­spricht sie vor­lie­gend dem Grund­satz einer objek­ti­ven und leicht nach­prüf­ba­ren Metho­de.

Die Auf­tei­lung der Miet­auf­wen­dun­gen nach Köp­fen bie­tet nach Ansicht des Finanz­ge­richts eben­falls kei­nen geeig­ne­ten Maß­stab, um im Streit­fall den pri­vat ver­an­lass­ten Mehr­auf­wand zu ermit­teln.

Eine Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen nach Köp­fen kommt vor­ran­gig bei ‑hier nicht ein­schlä­gi­gen- Fei­ern in Betracht, bei denen infol­ge eines gemisch­ten Teil­neh­mer­krei­ses die Auf­wen­dun­gen, die auf Teil­neh­mer aus dem pri­va­ten Umfeld des Steu­er­pflich­ti­gen ent­fal­len, aus­zu­schei­den sind21.

Auch in ande­ren Fäl­len kann die Auf­tei­lung nach der Zahl der Nut­zer einer Woh­nung nach Ansicht des BFH einen objek­ti­ven Maß­stab dar­stel­len, der eine siche­re und leich­te Abgren­zung einer steu­er­ba­ren Raum­nut­zung von der pri­va­ten Woh­nungs­nut­zung ermög­licht22. In dem die­ser Ent­schei­dung zugrun­de lie­gen­dem Sach­ver­halt war die Fra­ge zu klä­ren, wie die auf Wohn­raum ent­fal­len­de Abset­zung für Abnut­zung (AfA) auf­ge­teilt wer­den kann, wenn die Nut­zung durch Per­so­nen aus pri­va­ten, als auch im ein­kom­men­steu­er­li­chen Bereich lie­gen­den Grün­den erfolgt. Die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Auf­tei­lung nach Köp­fen hat der BFH in die­sem Zusam­men­hang nicht bean­stan­det.

Gleich­wohl kommt nach Ansicht des Finanz­ge­richts eine Auf­tei­lung des Miet­auf­wands nach der Zahl der Nut­zer im Streit­fall nicht in Betracht. Eine schlich­te Auf­tei­lung des Miet­auf­wands nach Köp­fen hät­te vor­lie­gend zur Fol­ge, dass der beruf­li­che Ver­an­las­sungs­an­teil mit der Grö­ße der Fami­lie, sprich der stei­gen­den Zahl der mit­rei­sen­den Per­so­nen, über­pro­por­tio­nal abneh­men wür­de. Gleich­zei­tig wider­spricht eine unre­flek­tier­te, gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Gesamt­kos­ten auf die ein­zel­nen Bewoh­ner der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, dass ein Erwerbs­be­zug und mit ihm der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ledig­lich inso­weit aus­zu­schei­den ist, als die Auf­wen­dun­gen auf dem Umstand beru­hen, dass der Arbeit­neh­mer bei sei­ner Aus­wärts­tä­tig­keit von sei­ner Fami­lie beglei­tet wird23.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hält daher die Ermitt­lung des durch die Mit­nah­me der Fami­lie beding­ten pri­vat ver­an­lass­ten Mehr­auf­wands in Form einer modi­fi­zier­ten Auf­tei­lung nach Köp­fen für gerecht­fer­tigt.

Dabei geht das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls davon aus, dass infol­ge der Beglei­tung des Steu­er­pflich­ti­gen durch sei­ne Fami­lie die Gesamt­flä­che der Fami­li­en­un­ter­kunft und damit auch die tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen pro­zen­tu­al zur Grö­ße der Fami­lie anstei­gen. Gleich­wohl ist von einem Min­dest­auf­wand aus­zu­ge­hen, der in Form eines Fix­be­trags regel­mä­ßig für die Bewirt­schaf­tung eines (indi­vi­du­el­len) 1‑Personenhaushalts anfällt und durch die Mit­nah­me der Fami­lie nicht berührt wird.

Um die­ser Über­le­gung Rech­nung zu tra­gen, erach­tet es das Finanz­ge­richt für gebo­ten, die zunächst nach Köp­fen ermit­tel­ten Kos­ten­an­tei­le zuguns­ten des beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­an­teils zu kor­ri­gie­ren und den pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wand durch einen (indi­vi­du­ell) zu bestim­men­den pro­zen­tua­len Abschlag zu ver­min­dern bzw. den beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wand ent­spre­chend zu erhö­hen.

Die Höhe des Abschlags nimmt das Finanz­ge­richt im Streit­fall mit 20 v.H. der tat­säch­li­chen Unter­brin­gungs­kos­ten an. Aus dem ange­fal­le­nen Gesamt­auf­wand als Bezugs­grö­ße folgt, dass der nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts regel­mä­ßig anfal­len­de „fixe” beruf­lich ver­an­lass­te Auf­wand für einen 1‑Personenhaushalt („Sockel­be­trag”) kon­stant bleibt, ohne jedoch einer unzu­läs­si­gen Ange­mes­sen­heits­prü­fung zu unter­lie­gen. Fer­ner hat die Annah­me eines kon­stan­ten Sockel­be­trags von vor­lie­gend 20 v.H. des tat­säch­li­chen Gesamt­auf­wands zur Fol­ge, dass der pri­vat ver­an­lass­te Mehr­auf­wand pro­por­tio­nal mit der Zahl der Fami­li­en­mit­glie­der ansteigt. Die­ses erscheint gerecht­fer­tigt, geht das Finanz­ge­richt nach der Lebens­er­fah­rung davon aus, dass die Zahl der Fami­li­en­mit­glie­der auch einen Nie­der­schlag in der Grö­ße und Anzahl der Gemein­schafts­räu­me fin­det, in denen sich ‑bedingt durch die beruf­li­che Abwe­sen­heit des Steu­er­pflich­ti­gen- im All­tag über­wie­gend die nicht berufs­tä­ti­gen Fami­li­en­mit­glie­der auf­hal­ten dürf­ten. Eine ver­gleich­ba­re Pro­por­tio­na­li­tät fin­det sich zudem im Sozi­al­recht bei der Berech­nung des Mehr­be­darfs im Rah­men des Wohn­raum­be­darfs einer Bedarfs­ge­mein­schaft.

Dar­über hin­aus kön­nen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls, wie bei­spiels­wei­se die unmit­tel­ba­re Zuord­nung ein­zel­ner Räum­lich­kei­ten zur Erwerbs­sphä­re infol­ge reprä­sen­ta­ti­ver Auf­ga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen, durch indi­vi­du­el­le Anpas­sung des Pro­zent­sat­zes Berück­sich­ti­gung fin­den. Ent­spre­chen­de Anhalts­punk­te für eine abwei­chen­de Beur­tei­lung lie­gen im Streit­fall jedoch nicht vor.

Die von den Betei­lig­ten vor­ge­schla­ge­nen Metho­den über­zeu­gen hin­ge­gen nicht.

Die von der Arbeit­neh­mer­sei­te bevor­zug­te Bestim­mung der beruf­lich ver­an­lass­ten Miet­kos­ten unter Berück­sich­ti­gung des durch die A‑AG im Rah­men der Ent­sen­de­richt­li­ni­en für Aus­lands­ein­sät­ze (Glo­bal Mobi­li­ty Poli­cy) ent­wi­ckel­ten Miet­bud­get stellt nach Ansicht des Finanz­ge­richts kein objek­ti­ves Auf­tei­lungs­kri­te­ri­um dar. Zwar erfolgt die Auf­stel­lung des kon­zern­in­ter­nen Miet­bud­gets anhand objek­ti­ver Fak­to­ren wie der Fami­li­en­grö­ße, Dau­er des Aus­lands­auf­ent­halts etc.24. Gleich­wohl beinhal­tet es – wie der Streit­fall zeigt – ledig­lich eine grund­sätz­li­che Absichts­er­klä­rung des Arbeit­ge­bers, Auf­wen­dun­gen für die inner­halb der Bud­get­vor­ga­ben ange­mie­te­ten Unter­künf­te zu erstat­ten. Die im Ergeb­nis tat­säch­lich durch den Arbeit­ge­ber über­nom­me­nen Beträ­ge unter­lie­gen jedoch der jewei­li­gen Ein­zel­ver­ein­ba­rung zwi­schen Mit­ar­bei­ter und Arbeit­ge­ber. So wur­den dem Arbeit­neh­mer im Streit­fall die tat­säch­lich ange­fal­le­nen monat­li­chen Miet­auf­wen­dun­gen in Höhe von 2.500 € zzgl. 150 € Neben­kos­ten erstat­tet, obwohl ihm nach dem vor­ge­leg­ten Miet­bud­get ledig­lich ein Auf­wands­er­satz von 2.200 € zzgl. Neben­kos­ten zuge­stan­den hät­te. Ein objek­ti­ver, all­ge­mein­ver­bind­li­cher Maß­stab ist den Ent­sen­dungs­richt­li­ni­en mit­hin nicht zu ent­neh­men.

Dar­über hin­aus birgt der Rück­griff auf indi­vi­du­el­le, arbeits­ver­träg­li­che Ver­ein­ba­run­gen als steu­er­li­cher Auf­tei­lungs­maß­stab nach Auf­fas­sung des Gerichts die Gefahr eines Ver­sto­ßes gegen den ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (Art. 3 GG). Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Unter­brin­gungs­kos­ten im Rah­men einer Aus­wärts­tä­tig­keit hin­ge in die­sen Fäl­len von der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit des jewei­li­gen Arbeit­ge­bers ab und basie­re auf jeder­zeit abän­der­ba­ren inter­nen Rege­lun­gen. Eben­so wür­de sich die Fra­ge stel­len, wel­cher Maß­stab anzu­set­zen wäre, wenn trotz Vor­lie­gens eines beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs eine Erstat­tung durch den Arbeit­ge­ber nicht erfolgt.

Eine Schät­zung der beruf­lich ver­an­lass­ten Über­nach­tungs­kos­ten anhand der von der Finanz­ver­wal­tung in den ein­schlä­gi­gen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen fest­ge­leg­ten Pausch­be­trä­gen (Anhang 25 des Amt­li­chen Lohn­steu­er-Hand­buchs) führt nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts eben­falls zu einem nicht sach­ge­rech­ten Ergeb­nis und ist daher abzu­leh­nen.

Zwar besteht infol­ge der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung grund­sätz­lich ein Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf Anwen­dung der in H 9.7 LStR 2008 i.V.m. BMF, Schrei­ben vom 09.11.200425 zuge­las­se­nen Pausch­be­trä­ge für Aus­lands­über­nach­tun­gen. Die Pausch­be­trä­ge sind jedoch dann nicht der Besteue­rung zugrun­de zu legen, wenn sie zu einer offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Steu­er­fest­set­zung füh­ren wür­den, weil die tat­säch­lich ange­fal­le­nen Über­nach­tungs­kos­ten die Pausch­be­trä­ge in nicht unbe­trächt­li­chem Umfang unter­schrei­ten26 bzw. die zu beur­tei­len­den Lebens­sach­ver­hal­te von den Sach­ver­hal­ten abwei­chen, für die nach dem Ver­ständ­nis der Ver­wal­tung die Pausch­be­trä­ge gel­ten soll­ten27.

Eine der­ar­ti­ge Situa­ti­on ist vor­lie­gend gege­ben. Die Über­tra­gung der Pausch­be­trä­ge für (beruf­lich ver­an­lass­te) Über­nach­tungs­kos­ten in der Slo­wa­ki­schen Repu­blik von 110 EUR pro Tag bzw.03.300 EUR pro Monat auf den streit­ge­gen­ständ­li­chen Sach­ver­halt wür­de nach Ansicht des Finanz­ge­richts zu einer unzu­tref­fen­den Besteue­rung füh­ren. Denn es liegt im Streit­fall eine vom Nor­mal­ty­pus abwei­chen­de Art der Dienst­rei­se vor. Wäh­rend der in den Richt­li­ni­en und dem BMF, Schrei­ben gere­gel­te Dienst­rei­se­ty­pus auf eine ein­zel­ne Dienst­rei­se an einem ein­zel­nen Tag durch eine ein­zel­ne Per­son abstellt, ist vor­lie­gend über eine Dienst­rei­se von meh­re­ren Jah­ren an einen gleich­blei­ben­den Ort zu befin­den. Da in sol­chen Fäl­len güns­ti­ge­re Kon­di­tio­nen ange­bo­ten oder zumin­dest aus­ge­han­delt wer­den kön­nen, sind die Pausch­be­trä­ge unzu­tref­fend28 und auch als Auf­tei­lungs­maß­stab abzu­leh­nen.

Eben­so ist eine Schät­zung der beruf­lich ver­an­lass­ten Über­nach­tungs­kos­ten unter Anleh­nung an die von der Recht­spre­chung zur dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze abzu­leh­nen.

Nach der Recht­spre­chung des BFH sind im Rah­men der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung Mehr­auf­wen­dun­gen, die auf eine Woh­nung mit einer Wohn­flä­che bis zu 60 qm bei einem orts­üb­li­chen Miet­zins je qm für eine nach Lage und Aus­stat­tung durch­schnitt­li­che Woh­nung (Durch­schnitts­miet­zins) ent­fal­len, als not­wen­dig anzu­se­hen29. Eine Über­tra­gung die­ser Grund­sät­ze auf die Schät­zung erwerbs­be­ding­ter Unter­kunfts­kos­ten im Rah­men einer Aus­wärts­tä­tig­keit, wie sie der Beklag­te vor­nimmt, erach­tet das Finanz­ge­richt vor­lie­gend als nicht sach­ge­recht. Denn ledig­lich im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung beschränkt sich der abzugs­fä­hi­ge Mehr­auf­wand für eine (zusätz­li­che) Woh­nung am Ort der beruf­li­chen Tätig­keit auf das „Not­wen­di­ge” (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG). Die­ser not­wen­di­ge Mehr­auf­wand ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung auf den ange­mes­se­nen Bedarf zu beschrän­ken30. Einer der­ar­ti­gen Beschrän­kung unter­lie­gen die im Streit­jahr nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beur­tei­len­den Über­nach­tungs­kos­ten im Rah­men einer Aus­wärts­tä­tig­keit nicht. Erst mit der Neu­re­ge­lung des Rei­se­kos­ten­recht ab dem 1.01.2014 im Gesetz zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.201331 sowie der Ein­füh­rung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG wur­de die Abzieh­bar­keit von Unter­kunfts­kos­ten anläss­lich einer beruf­lich ver­an­lass­ten Aus­wärts­tä­tig­keit ab 2014 erst­mals gesetz­lich gere­gelt und die beruf­lich ver­an­lass­te Über­nach­tungs­kos­ten auf „not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen” beschränkt. Eine Rück­wir­kung für den vor­lie­gen­den Streit­zeit­raum folgt hier­aus nicht. Eine Ange­mes­sen­heits- bzw. Not­wen­dig­keits­prü­fung ist in Bezug auf die tat­säch­lich ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen im Rah­men einer Aus­wärts­tä­tig­keit im Streit­jahr nicht vor­zu­neh­men.

Viel­mehr gebie­tet die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung für das objek­ti­ve Net­to­prin­zip Ein­schrän­kun­gen auf das Vor­lie­gen beson­de­rer, sach­lich gerecht­fer­tig­ter Grün­de zu beschrän­ken und sich hier­bei gene­ra­li­sier­ter, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen zu bedie­nen32. Eine ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich zuläs­si­ge Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips, wie sie § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 EStG im Bereich der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und (regel­mä­ßi­ger) Arbeits­stät­te sowie der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung durch die ein­ge­schränk­te Abzugs­fä­hig­keit der Erwerbs­auf­wen­dun­gen vor­nimmt, hat der Gesetz­ge­ber für die Berück­sich­ti­gung von Rei­se­kos­ten – zumin­dest im Streit­jahr – gera­de nicht vor­ge­se­hen.

Infol­ge der grund­sätz­li­chen Unter­schei­dung der Aus­wärts­tä­tig­keit von der Beschäf­ti­gung am Ort der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te, hat der Gesetz­ge­ber in 2008 bei einer beruf­lich ver­an­lass­ten Aus­wärts­tä­tig­keit – anders als bei der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG – davon Abstand genom­men, in Form der gene­ra­li­sier­ten Berück­sich­ti­gung pri­va­ter Moti­ve eine Begren­zung der beruf­lich ver­an­lass­ten Erwerbs­auf­wen­dun­gen auf ein typi­sie­rend als not­wen­dig defi­nier­tes Maß vor­zu­neh­men.

Das Finanz­ge­richt erach­tet es daher als nicht sach­ge­recht, eine im Streit­zeit­raum nicht ange­zeig­te Begren­zung der Abzugs­fä­hig­keit beruf­lich ver­an­lass­ter Rei­se­kos­ten über den Umweg eines gleich­ge­rich­te­ten gene­ra­li­sier­ten Auf­tei­lungs­maß­stabs ein­zu­füh­ren und die gesetz­li­che Grund­ent­schei­dung damit zu negie­ren.

Die Berück­sich­ti­gung eines Dif­fe­renz­be­trags zwi­schen den vom Arbeit­ge­ber steu­er­frei erstat­te­ten Unter­brin­gungs­kos­ten und der höhe­ren Über­nach­tungs­pau­scha­le nach den LStR als Wer­bungs­kos­ten kann nicht gel­tend gemacht wer­den. Zum einen wur­den die Miet­auf­wen­dun­gen voll­stän­dig durch den Arbeit­ge­ber erstat­tet, so dass es an einer für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug not­wen­di­gen Eigen­be­las­tung des Arbeit­neh­mers fehlt33. Zum ande­ren wür­de die Anwen­dung der Pau­scha­le – wie bereits aus­ge­führt – im Streit­fall zu einer offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Besteue­rung füh­ren. Fer­ner ste­hen die Auf­wen­dun­gen in einem unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den durch den Arbeit­ge­ber nach § 3 Nr. 16 EStG steu­er­frei erstat­te­ten Über­nach­tungs­kos­ten und sind folg­lich nach § 3c EStG vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen.

Zu den beruf­lich ver­an­lass­ten Wer­bungs­kos­ten gehö­ren hin­ge­gen die im Rah­men der Aus­wärts­tä­tig­keit des Arbeit­neh­mers ange­fal­le­nen und durch den Arbeit­ge­ber nicht erstat­te­ten Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen. Die Höhe der abzieh­ba­ren Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen bestimmt sich gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nach der Abwe­sen­heit des Arbeit­neh­mers von sei­ner Woh­nung am Ort des Lebens­mit­tel­punkts. Bei einer Aus­wärts­tä­tig­keit im Aus­land gel­ten nach Staa­ten unter­schie­de­ne Pausch­be­trä­ge34. Dabei ist die Abwe­sen­heits­dau­er von der aus­wär­ti­gen Unter­kunft am Ein­satz­ort nicht ent­schei­dend. Da die Über­nach­tung viel­mehr selbst ein Teil der Aus­wärts­tä­tig­keit ist, sind die Pau­scha­len für Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen auch für die Zei­ten zu gewäh­ren, in denen sich der Arbeit­neh­mer in sei­ner aus­wär­ti­gen Unter­kunft selbst auf­hält35. Der Ansatz der Pausch­be­trä­ge für Ver­pfle­gung ist bei län­ger­fris­ti­gen Ein­sät­zen aller­dings auf die ers­ten drei Mona­te an der jewei­li­gen Tätig­keits­stät­te beschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG).

Fer­ner sind vom Arbeit­ge­ber nicht erstat­te­ten Umzugs­kos­ten in Höhe von 2.698, 37 EUR als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men der Ermitt­lung der Ein­künf­te des Arbeit­neh­mers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen. Gemäß 9.9 Abs. 2 LStR sind die bei einem beruf­lich ver­an­lass­ten Woh­nungs­wech­sel ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen bis zur Höhe der Beträ­ge nach Bun­des­um­zugs­kos­ten­ge­setz (BUKG) und der Aus­lands­um­zugs­kos­ten­ver­ord­nung (AUV) in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung abzugs­fä­hig. Die von den Ehe­leu­ten gel­tend gemach­ten Umzugs­kos­ten­pau­scha­len wur­den vom Beklag­ten unstrit­tig gestellt und aner­kannt.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 30. Okto­ber 2015 – 9 K 105/​12

  1. vgl. u.a. Berg­kem­per in Hermann/​Heuer/​Raupach Ein­kom­men­steu­er-Kom­men­tar 2010 § 3 Nr. 16 Anm. 2, 3 m.w.N.
  2. BGBl I 2013, 285
  3. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 53/​04, BFHE 217, 551, BSt­Bl II 2007, 551 zu § 3 Nr. 13 EStG m.w.N.
  4. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – VI R 47/​11, BFHE 238, 53, BSt­Bl II 2013, 169
  5. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 11/​13, BFHE 245, 218, BSt­Bl II 2014, 804
  6. BFH, Urteil vom 23.03.2001 – VI R 175/​99, BFHE 195, 225, BSt­Bl II 2001, 585, m.w.N.
  7. BFH, Urteil vom 17.12 2002 – VI R 137/​01, BFHE 201, 211, BSt­Bl II 2003, 407 m.w.N.
  8. BFH, Urteil vom 30.06.2010 – VI R 45/​09, BFHE 230, 348, BSt­Bl II 2011, 45
  9. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 unter III. 1. a
  10. BVerfG, Beschluss vom 04.12 2002 – 2 BvR 400/​98, 2 BvR 1735/​00, BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534, 541; BFH, Urteil vom 05.08.2004 – IV R 40/​03, BFHE 207, 225, BSt­Bl II 2004, 1074
  11. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 10.04.2008 – VI R 66/​05. BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825
  12. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, III. 4 c
  13. BFH, Urteil in BFHE 245, 218, BSt­Bl II 2014, 804 unter Hin­weis auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.09.2009 ((BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 221, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter III. 2. c
  14. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.1976 – IV R 35/​76, BSt­Bl II 1977, 238; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.09.2012 3 K 1740/​10, EFG 2013, 113
  15. BMF, Schrei­ben vom 30.09.2013, BSt­Bl I 2013, 1279 Tz. 110
  16. u.a. von Beckerath in Kirch­hof, EStG, § 9 Rz. 83
  17. BT-Drs. 17/​10774, S. 14
  18. vgl. Schmidt/​Loschelder, EStG, § 9 Rz 58
  19. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672; vom 19.10.1970 – GrS 2/​70, BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17
  20. BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 12/​10, BFHE 233, 13, BSt­Bl II 2011, 796
  21. BFH, Urteil vom 08.07.2015 – IV R 46/​14, BFHE 250, 392, BSt­Bl II 2015, 1013; BMF BSt­Bl I 2010, 614 Rz 15
  22. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 49/​08 BFHE 226, 213, BSt­Bl II 2010, 122
  23. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 11/​13, BFHE 245, 218, BSt­Bl II 2014, 804 unter Hin­weis auf die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672
  24. vgl. Zif­fer 7.2.01. der Ent­sen­de­richt­li­ni­en vom März 2015
  25. BSt­Bl II 2004, 1052
  26. vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 48/​11, BFHE 237, 82, BSt­Bl II 2012, 926 m.w.N.
  27. vgl. BFH, Beschluss vom 09.05.2005 – VI B 3/​05, BFH/​NV 2005, 1550, Urteil vom 18.05.2004 – VI R 70/​98, BFHE 206, 154, BSt­Bl II 2004, 962; Urteil vom 10.04.2002 – VI R 154/​00, BFHE 198, 559, BSt­Bl II 2002, 779, jeweils m.w.N.
  28. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 13.01.2012 – 1 K 1386/​09, m.w.N.
  29. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 09.08.2007 – VI R 10/​06, BFHE 218, 350, BSt­Bl II 2007, 820
  30. z.B. BFH, Urteil vom 09.08.2007 – VI R 10/​06, BFHE 218, 350, BSt­Bl II 2007, 820 m.w.N.
  31. BGBl I 2013, 285, BSt­Bl I 2013, 188
  32. vgl. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 7/​02, BFHE 209, 502, BSt­Bl II 2005, 782
  33. BFH, Urteil vom 08.07.2010 – VI R 24/​09, BFHE 230, 542, BSt­Bl II 2011, 288
  34. vgl. BMF, Schrei­ben vom 09.11.2004, BSt­Bl I 2004, 1052, Anhang 25 LStR 2008
  35. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 7/​02, BFHE 209, 502, BSt­Bl 2005, 782