Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten und die spä­te­re Tätig­keit im Aus­land

Auf­wen­dun­gen einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung kön­nen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten anzu­er­ken­nen sein. § 12 Nr. 5 EStG lässt eben­so wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG den Vor­rang des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs und Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs unbe­rührt.

Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten und die spä­te­re Tätig­keit im Aus­land

Allein die Mög­lich­keit, dass die­se Berufs­tä­tig­keit spä­ter auch im Aus­land aus­ge­übt wer­den könn­te, begrün­det noch kei­nen unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang i.S. des § 3c Abs. 1 1. Halb­satz EStG zwi­schen den Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten und spä­ter tat­säch­lich erziel­ten steu­er­frei­en Aus­lands­ein­künf­ten.

Anlass für die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs war die Kla­ge eines ange­hen­den Pilo­ten, der die Kos­ten sei­ner Pilo­ten­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten aner­kannt wis­sen woll­te:

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Nach Anglei­chung des Begriffs der Wer­bungs­kos­ten an den der Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 4 EStG [1] lie­gen Wer­bungs­kos­ten vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Nach dem ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Net­to­prin­zip ist für die Abgren­zung beruf­li­cher Auf­wen­dun­gen das Ver­an­las­sungs­prin­zip maß­ge­bend. Die Auf­wen­dun­gen sind danach beruf­lich ver­an­lasst, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs geleis­tet wer­den [2]. Dabei ist aus­rei­chend, wenn die Aus­ga­ben den Beruf des Arbeit­neh­mers im wei­tes­ten Sin­ne för­dern [3].

Dies gilt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig noch kei­ne Ein­nah­men erzielt. Dann sind die Auf­wen­dun­gen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen [4].

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [5] kann der erfor­der­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang auch bei berufs­be­zo­ge­nen Bil­dungs­maß­nah­men erfüllt sein. Denn § 9 EStG ent­hält kei­ne Son­der­re­ge­lung zu Berufs­bil­dungs­kos­ten. Ent­schei­dend bleibt daher nach den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen auch inso­weit, ob die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur nach­fol­gen­den auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­ten Berufs­tä­tig­keit ste­hen.

Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist gegen­über dem Abzug von Auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben vor­ran­gig. Das ist ein all­ge­mei­ner, für alle Son­der­aus­ga­ben durch den Ein­lei­tungs­satz zu § 10 Abs. 1 EStG nor­mier­ter Grund­satz. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon frü­her ent­schie­den hat­te [5], steht § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dem Abzug der Berufs­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Denn nach dem Ein­lei­tungs­satz zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung nur dann Son­der­aus­ga­ben, "wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind".

Die­ser Vor­rang für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug gilt unver­än­dert und ins­be­son­de­re auch nach der Neu­re­ge­lung des Abzugs der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten und der Ein­füh­rung des § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Ände­rung der Abga­ben­ord­nung und wei­te­rer Geset­ze vom 21. Juli 2004 [6]. Denn auch § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. die­ses Ände­rungs­ge­set­zes sieht den Abzug der Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung nur dann als Son­der­aus­ga­ben vor, "wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind". Danach ent­fal­tet § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG unver­än­dert kei­ne Sperr­wir­kung gegen­über dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug [7]. Der Abzug der Auf­wen­dun­gen als Erwerbs­auf­wen­dun­gen bleibt danach viel­mehr gegen­über deren Abzug als Son­der­aus­ga­ben vor­ran­gig.

Auch § 12 Nr. 5 EStG lässt den Vor­rang des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs gegen­über dem als Son­der­aus­ga­ben unbe­rührt und steht daher dem Abzug der Berufs­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Dies gilt nicht nur für den vom BFH schon ent­schie­de­nen Fall, dass der Aus­bil­dung oder dem sog. Erst­stu­di­um eine abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung vor­an­ge­gan­gen ist [8], son­dern auch dann, wenn die Aus­bil­dung eine Erst­aus­bil­dung ist und die dafür getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der spä­te­ren der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen­den Berufs­tä­tig­keit ste­hen.

Nach § 12 Nr. 5 EStG sind Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um nur inso­weit weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzu­zie­hen, als "in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts ande­res bestimmt ist". § 12 Nr. 5 EStG schließt damit nicht per se und aus­nahms­los den Betriebs­aus­ga­ben- und Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus, wie dies etwa § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 11 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG als all­ge­mei­nes ein­kom­men­steu­er­recht­li­ches Rege­lungs­mo­dell zur Begren­zung des Abzugs nor­miert, wenn der Auf­wand zugleich auch die pri­va­te Lebens­sphä­re berührt [9]. § 12 Nr. 5 EStG steht viel­mehr wie auch § 12 Nrn. 1 bis 4 EStG und ver­gleich­bar mit § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG- unter dem Anwen­dungs­vor­be­halt sei­nes Ein­lei­tungs­sat­zes. Danach bestimmt der dort in Bezug genom­me­ne § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG inso­weit etwas ande­res, als die Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen, wenn sie weder Wer­bungs­kos­ten noch Betriebs­aus­ga­ben sind. Wenn indes­sen § 12 Nr. 5 EStG den vor­ran­gi­gen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug anord­net, der vor­ran­gi­ge Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aber sei­ner­seits wie dar­ge­legt- unter dem Vor­be­halt steht, dass die Auf­wen­dun­gen nicht als Erwerbs­auf­wen­dun­gen (Wer­bungs­kos­ten, Betriebs­aus­ga­ben) zu beur­tei­len sind, bleibt im Ergeb­nis auch durch § 12 Nr. 5 EStG der vor­ran­gi­ge Wer­bungs­kos­ten­ab­zug grund­sätz­lich unbe­rührt. Des­halb sind Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung auch unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, sofern ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der spä­te­ren auf Ein­künf­te­er­zie­lung gerich­te­ten Berufs­tä­tig­keit besteht.

Das (klar­stel­len­de) Abzugs­ver­bot in § 12 Nr. 5 EStG ist damit aller­dings nicht gegen­stands­los. § 12 Nr. 5 EStG hat eine ähn­li­che Funk­ti­on wie der sys­te­ma­tisch gleich­ran­gi­ge § 12 Nr. 1 EStG. § 12 Nr. 5 EStG begrenzt den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug in kei­nem grö­ße­ren Umfang als etwa § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, der zwar pri­vat ver­an­lass­te Kos­ten im ein­kom­men­steu­er­recht­lich Uner­heb­li­chen belässt, aber deren beruf­lich ver­an­lass­ten Teil nicht vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­nimmt, so etwa die dem beruf­li­chen Teil zuzu­ord­nen­den Rei­se, PKW- oder Tele­fon­kos­ten [10]. Der Bun­des­fi­nanz­hof [5] hat­te bereits vor Ergän­zung des § 12 EStG durch des­sen Nr. 5 ent­schie­den, dass § 12 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG einem Abzug der Auf­wen­dun­gen für ein aus beruf­li­chen Grün­den auf­ge­nom­me­nes Erst­stu­di­um als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen­steht, weil sol­che Kos­ten nicht zugleich Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Lebens­füh­rung dar­stell­ten, wel­che die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt. § 12 Nr. 1 EStG wol­le ins­be­son­de­re ver­hin­dern, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger die Auf­wen­dun­gen für sei­ne Lebens­füh­rung nur des­halb steu­er­lich gel­tend machen kön­ne, weil er einen ent­spre­chen­den Beruf habe, wäh­rend ande­re Steu­er­pflich­ti­ge gleich­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­ten Ein­kom­men decken müss­ten. Sind die Auf­wen­dun­gen indes­sen aus beruf­li­chen Grün­den ent­stan­den, lie­gen eben kei­ne Auf­wen­dun­gen der pri­va­ten Lebens­füh­rung vor, die i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG die wirt­schaft­li­che und gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt. Das die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­de, maß­geb­li­che Moment ent­stammt dann der beruf­li­chen und nicht der pri­va­ten Sphä­re [11]. Die Auf­wen­dun­gen sind dann als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar; das gebie­tet nicht zuletzt auch das Gebot der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit [10].

In ver­gleich­ba­rer Wei­se regelt § 12 Nr. 5 EStG den Bereich der Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung. Danach sind all­ge­mei­ne Bil­dungs­auf­wen­dun­gen, die in kei­nem hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einer gegen­wär­ti­gen oder künf­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit ste­hen, auf Grund­la­ge des Anwen­dungs­vor­be­halts des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Besteht indes­sen ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen die­sen Auf­wen­dun­gen und einer beruf­li­chen Tätig­keit, schließt § 12 Nr. 5 EStG mit sei­nem aus­drück­li­chen Ver­weis auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG den dort nor­mier­ten Anwen­dungs­vor­rang des Betriebs­aus­ga­ben- und Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs nicht aus.

Das Finanz­amt und das bei­getre­te­ne BMF kön­nen sich zur Begrün­dung ihrer ent­ge­gen­ste­hen­den Rechts­auf­fas­sung nicht auf den Wil­len des Gesetz­ge­bers stüt­zen. Denn die allein im Aus­schuss­be­richt [12] erkenn­bar gewor­de­ne Auf­fas­sung, nach der jeden­falls die Aus­schuss­mehr­heit die Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung den Kos­ten der Lebens­füh­rung zurech­nen woll­te, bil­det sich nicht in einer Wei­se hin­rei­chend kon­kret in dem an § 12 EStG ange­füg­ten Nr. 5 und dem im Übri­gen unver­än­der­ten Nor­men­ge­fü­ge ab, dass dar­auf gestützt der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Auf­wen­dun­gen der ers­ten Berufs­aus­bil­dung auch dann aus­ge­schlos­sen ist, wenn die Auf­wen­dun­gen einen hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur spä­te­ren Berufs­tä­tig­keit und den damit erziel­ten Ein­künf­ten auf­wei­sen. Im Zwei­fel ist man­gels ein­deu­ti­ger gesetz­li­cher Rege­lun­gen bei der Aus­le­gung der Norm dem Wort­laut und dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­wir­ken der §§ 9 Abs. 1, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 EStG sowie dem für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug tra­gen­den Ver­an­las­sungs­prin­zip der Vor­zug zu geben.

Aus­weis­lich der Ein­zel­be­grün­dung zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 12 Nr. 5 EStG [12] soll­te die jüngs­te Recht­spre­chung des BFH zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Aus­bil­dungs­kos­ten zum Anlass genom­men wer­den, die­se ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Behand­lung neu zu ord­nen, um die Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Aus­bil­dung in erheb­lich grö­ße­rem Umfang als bis­her gesetz­lich zu berück­sich­ti­gen. Unter Bezug­nah­me auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [13], wel­che die Auf­wen­dun­gen für eine Umschu­lungs­maß­nah­me, die Auf­wen­dun­gen für ein berufs­be­glei­ten­des erst­ma­li­ges Hoch­schul­stu­di­um sowie die Auf­wen­dun­gen für eine nach abge­bro­che­nem Stu­di­um- erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Pilot jeweils als Wer­bungs­kos­ten qua­li­fi­zier­te, soll­te sich die Neu­ord­nung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten weit­ge­hend an die­sem grund­sätz­li­chen Ansatz des BFH ori­en­tie­ren. Ande­rer­seits gehö­re so die Begrün­dung- auch in einer moder­nen ent­wi­ckel­ten Gesell­schaft die ers­te Berufs­aus­bil­dung typi­scher­wei­se zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für eine Lebens­füh­rung. Das Erler­nen der Grund­la­ge eines Berufs die­ne dem Erwerb einer selb­stän­di­gen und gesi­cher­ten Posi­ti­on, so dass die Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um eben­so wie die für Erzie­hung und ande­re Grund­be­dürf­nis­se schwer­punkt­mä­ßig und untrenn­bar zu den Kos­ten der Lebens­füh­rung gehör­ten.

Der neu geschaf­fe­ne § 12 Nr. 5 EStG setzt jedoch, wie dar­ge­legt, nach Wort­laut und sys­te­ma­ti­schem Zusam­men­hang das für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug tra­gen­de Ver­an­las­sungs­prin­zip nicht außer Kraft. Aber auch unter Berück­sich­ti­gung der vor­ge­fun­de­nen Geset­zes­ma­te­ria­li­en lässt sich kein grund­le­gen­der Sys­tem­wech­sel erken­nen, der das gesam­te und ins­be­son­de­re unver­än­dert fort­gel­ten­de übri­ge Nor­men­ge­fü­ge des Wer­bungs­kos­ten- und Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 11 EStG, § 9 Abs. 1, 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) außer Kraft set­zen soll­te. Denn zum einen soll­ten danach die aus § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG her­ge­lei­te­ten Grund­sät­ze der Recht­spre­chung des BFH zu dem für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug erfor­der­li­chen und für die Zuord­nungs­ent­schei­dung tra­gen­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten und spä­te­ren Ein­künf­ten offen­bar unver­än­dert fort­gel­ten. Zum ande­ren ord­net sogar der mit der Neu­re­ge­lung geschaf­fe­ne § 12 Nr. 5 2. Halb­satz EStG selbst die Auf­wen­dun­gen für eine auch ers­te Berufs­aus­bil­dung nicht vor­ran­gig dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu. Die Neu­re­ge­lung selbst geht damit offen­sicht­lich davon aus, dass sol­che Auf­wen­dun­gen jeden­falls dann Wer­bungs­kos­ten sein kön­nen, soweit sie im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses ent­ste­hen, also offen­kun­dig einen hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur Berufs­tä­tig­keit auf­wei­sen. Und die­ses Wort­laut­ver­ständ­nis wird gera­de durch die Begrün­dung zu § 12 Nr. 5 2. Halb­satz EStG bestä­tigt. Denn danach die­nen die­se Kos­ten unmit­tel­bar dazu, Ein­nah­men in einem bestehen­den Dienst­ver­hält­nis zu erzie­len, und wer­den daher zu mit posi­ti­ven Ein­künf­ten ver­re­chen­ba­ren Wer­bungs­kos­ten erklärt [14].

Ein grund­le­gen­der Sys­tem­wech­sel setzt die Schaf­fung eines wirk­lich neu­en Regel­werks vor­aus. Davon kann ins­be­son­de­re dann nicht aus­ge­gan­gen wer­den, wenn trotz Bekun­dun­gen im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren bei der Neu­re­ge­lung im Übri­gen unver­än­dert an bis­he­ri­gen Grund­ent­schei­dun­gen und Grund­prin­zi­pi­en fest­ge­hal­ten wird. Lässt sich aus der neu geschaf­fe­nen mate­ri­el­len Rechts­la­ge ein sol­cher grund­le­gen­der Sys­tem­wech­sel nicht ent­neh­men, kann nach dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Pend­ler­pau­scha­le [15] die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung man­gels ver­fas­sungs­recht­lich erfor­der­li­cher Fol­ge­rich­tig­keit ver­fas­sungs­wid­rig sein. Ver­gleich­bar damit bie­tet man­gels eines fest­zu­stel­len­den grund­le­gen­den Sys­tem­wech­sels allein eine Äuße­rung im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren auch noch kei­ne trag­fä­hi­ge Grund­la­ge für eine Aus­le­gung, die aus den vor­ge­nann­ten Grün­den dem Wort­laut und einer im Übri­gen erkenn­bar bei­be­hal­te­nen Sys­te­ma­tik zuwi­der­läuft.

Ange­sichts des­sen kann hier dahin­ste­hen, ob und inwie­weit der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen berech­tigt wäre, abwei­chend von der bis­he­ri­gen ein­fach­recht­li­chen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on der Berufs­aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten die­se als pri­vat mit­ver­an­lasst anzu­se­hen und inso­weit den Betriebs­aus­ga­ben- und Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­zu­schlie­ßen. Denn auch bei einem auf mul­tik­au­sa­le und mul­ti­fi­na­le Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge gestütz­ten wei­ten Typi­sie­rungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers [16] wäre zu beach­ten, dass die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wands nicht ohne wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers steht. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG kommt es nicht auf die ein­fach­recht­li­che Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen beruf­li­chem und pri­va­tem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang an, son­dern auf die Unter­schei­dung zwi­schen frei­er oder belie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung einer­seits und zwangs­läu­fi­gem und pflicht­be­stimm­tem Auf­wand ande­rer­seits [17].

Eben­so kann des­halb die Fra­ge dahin­ste­hen, ob die Neu­re­ge­lung gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­stößt, weil sie etwa ver­gleich­bar mit § 9 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007- von dem nach dem ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Net­to­prin­zip für die Abgren­zung beruf­li­cher Auf­wen­dun­gen maß­geb­li­chen Ver­an­las­sungs­prin­zip sin­gu­lär abweicht [9]. Ent­spre­chen­des gilt schließ­lich für die Fra­ge, ob das aus Art.20 Abs. 3 GG her­ge­lei­te­te Prin­zip des rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes einer rück­wir­ken­den Anwen­dung des § 12 Nr. 5 EStG ent­ge­gen­steht.

Auf Grund­la­ge der vor­ge­nann­ten Grün­de hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr an der in sei­nen Urtei­len vom 18.Juni 2009 [18] ver­tre­te­nen, dort aller­dings nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Auf­fas­sung fest, wonach § 12 Nr. 5 EStG in typi­sie­ren­der Wei­se bestim­me, dass Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung von dem in Halb­satz 2 der Vor­schrift genann­ten Fall abge­se­hen- noch nicht mit einer kon­kre­ten beruf­li­chen Tätig­keit und hier­aus flie­ßen­den Ein­nah­men im Zusam­men­hang ste­hen. Denn die­se Auf­fas­sung könn­te zwar der Sicht­wei­se der Begrün­dung des § 12 Nr. 5 EStG [19] ent­spre­chen, fin­det aber, wie dar­ge­legt, kei­ne hin­rei­chen­de Grund­la­ge im Wort­laut der Norm.

Ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen vor­weg­ge­nom­me­nen Wer­bungs­kos­ten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und nach­fol­gen­der Berufs­tä­tig­keit ist regel­mä­ßig gege­ben, wenn die Aus­bil­dung Berufs­wis­sen ver­mit­telt und damit auf die Erzie­lung von Ein­nah­men gerich­tet ist [20]. Dem­entspre­chend ist auch das Finanz­ge­richt hier zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers durch des­sen künf­ti­ge Berufs­tä­tig­keit ver­an­lasst und inso­weit auch die Vor­aus­set­zun­gen des Wer­bungs­kos­ten­be­griffs (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) erfüllt sind. Denn zwi­schen den Auf­wen­dun­gen, die dem Klä­ger für sei­ne Pilo­ten­aus­bil­dung ent­stan­den waren, und sei­ner nach­fol­gen­den beruf­li­chen Tätig­keit als Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer besteht offen­kun­dig ein sol­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang.

Der bean­trag­ten Ver­lust­fest­stel­lung steht § 3c Abs. 1 1. Halb­satz EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nicht ent­ge­gen. Denn danach dür­fen zwar Aus­ga­ben, soweit sie mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Aller­dings ergibt sich aus dem Erfor­der­nis des unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs, dass nur sol­che Auf­wen­dun­gen vom Abzug aus­ge­schlos­sen sind, die nach ihrer Ent­ste­hung oder Zweck­be­stim­mung mit den steu­er­frei­en Ein­nah­men in einem unlös­ba­ren Zusam­men­hang ste­hen, d.h. ohne die­se nicht ange­fal­len wären [21]. Ent­spre­chend dem Rege­lungs­zweck des § 3c EStG, eine dop­pel­te Begüns­ti­gung von Steu­er­pflich­ti­gen durch die steu­er­li­che Frei­stel­lung von Bezü­gen einer­seits und den Abzug von Wer­bungs­kos­ten ande­rer­seits zu ver­mei­den, setzt die Anwen­dung des § 3c Abs. 1 EStG vor­aus, dass Bezü­ge und Auf­wen­dun­gen kon­kret ein­an­der zuzu­ord­nen sind. Dies erfor­dert zwar kei­nen fina­len Zusam­men­hang zwi­schen Aus­ga­ben und Ein­nah­men, ver­langt aber doch, dass sie zuein­an­der in einer erkenn­ba­ren und abgrenz­ba­ren Bezie­hung ste­hen [22].

Auf die­ser Grund­la­ge hat die Recht­spre­chung etwa zwi­schen den Auf­wen­dun­gen für einen Umzug in das Aus­land und der dort beab­sich­tig­ten Ein­künf­te­er­zie­lung eben­so einen sol­chen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang ange­nom­men [23] wie zwi­schen Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­übung als Bür­ger­meis­ter und den dafür erhal­te­nen steu­er­frei­en Dienst­auf­wands­ent­schä­di­gun­gen [24]. Ande­rer­seits hat der BFH etwa einen unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang i.S. des § 3c Abs. 1 EStG selbst für den Fall ver­neint, dass Auf­wen­dun­gen für einen Lehr­gangs­be­such im Hin­blick auf einen geplan­ten Aus­lands­ein­satz ent­stan­den waren und für den Aus­lands­ein­satz eine nach § 3 Nr. 64 EStG steu­er­freie Aus­lands­zu­la­ge gezahlt wer­den soll­te [25].

Danach liegt im Streit­fall kein sol­cher unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für sei­ne Aus­bil­dung als Berufs­pi­lot und der danach zeit­wei­se im Aus­land aus­ge­üb­ten Berufs­tä­tig­keit vor. Denn inso­weit man­gelt es im Sin­ne der Recht­spre­chung des BFH an einem unlös­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Auf­wen­dun­gen und steu­er­frei­en Ein­nah­men. Wenn Auf­wen­dun­gen für eine künf­ti­ge Berufs­aus­übung getä­tigt wer­den, begrün­det allein die Mög­lich­keit, dass die­se Berufs­tä­tig­keit spä­ter teil­wei­se auch im Aus­land aus­ge­übt wer­den könn­te, noch kei­nen sol­chen unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen den Aus­ga­ben für die Berufs­aus­bil­dung und spä­ter tat­säch­lich erziel­ten steu­er­frei­en Aus­lands­ein­künf­ten. In sol­chen Fäl­len fehlt es noch an einer erkenn­ba­ren und abgrenz­ba­ren Bezie­hung zwi­schen Auf­wen­dun­gen und künf­ti­gen Ein­nah­men. Denn die Auf­wen­dun­gen ste­hen nach ihrer Ent­ste­hung und Zweck­be­stim­mung mit den steu­er­frei­en Ein­nah­men ins­be­son­de­re nicht in einem sol­chen unlös­ba­ren Zusam­men­hang, dass sie ohne die­se nicht ange­fal­len wären. Zutref­fend hat inso­weit des­halb schon das Finanz­ge­richt dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Klä­ger die Auf­wen­dun­gen nicht im Hin­blick auf die kon­kre­te Anstel­lung in der Tür­kei, son­dern zur Erlan­gung einer beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on getä­tigt habe.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Juli 2011 – VI R 5/​10

  1. BFH, Urteil vom 04.03.1986 – VIII R 188/​84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373[]
  2. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07 u.a., BVerfGE 122, 210; BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[]
  3. BFH, Urtei­le vom 04.12.2002 – VI R 120/​01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 17.12.2002 – VI R 137/​01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407; jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 18.04.1996 – VI R 89/​93, BFHE 180, 353, BStBl II 1996, 449; vom 19.04.1996 – VI R 24/​95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; in BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407[][][]
  6. BGBl I 2004, 1753[]
  7. vgl. zuletzt BFH, Ent­schei­dung vom 18.06.2009 – VI R 14/​07, BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, m.w.N.[]
  8. dazu BFH, Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816[]
  9. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, C.II.01.[][]
  10. BFH, Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[][]
  11. so zuletzt BFH, Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, m.w.N.[]
  12. BT-Drucks 15/​3339, S. 10 f.[][]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; in BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407; vom 27.05.2003 – VI R 33/​01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884[]
  14. BT-Drucks 15/​3339, S. 11[]
  15. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210 zur Neu­re­ge­lung des § 9 Abs. 2 Sät­ze 1, 2 EStG i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 StändG 2007- vom 19.07.2006, BGBl – I 2006, 1652[]
  16. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, C.II.04.[]
  17. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, C.I.03.c, m.w.N.[]
  18. BFH, Urtei­le vom 18.06.2009, in BFHE 225, 393, BStBl II 2010; und VI R 31/​07, BFH/​NV 2009, 1797; u.a.[]
  19. BT-Drucks 15/​3339, S. 10[]
  20. sie­he dazu BFH, Ent­schei­dun­gen vom 20.07.2006 – VI R 26/​05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764; in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816; in BFH/​NV 2009, 1797[]
  21. BFH, Urtei­le vom 26.03.2002 – VI R 26/​00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823; vom 11.02.1993 – VI R 66/​91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; jeweils m.w.N.[]
  22. in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.[]
  23. BFH, Urtei­le vom 20.09.2006 – I R 59/​05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756; vom 06.10.1993 – I R 32/​93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113[]
  24. BFH, Urteil vom 09.06.1989 – VI R 33/​86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119[]
  25. BFH, Urteil vom 28.10.1994 – VI R 70/​94, BFH/​NV 1995, 505[]