Bilan­zie­rung eines Gesell­schaf­ter­dar­le­hens – und die Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils

Die kor­re­spon­die­ren­de Bilan­zie­rung der Dar­le­hens­for­de­rung eines Per­so­nen­ge­sell­schaf­ters in des­sen Son­der­bi­lanz und in der Gesamt­hand­s­bi­lanz der Gesell­schaft endet mit dem Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters aus der Gesell­schaft. Ab die­sem Zeit­punkt ver­liert die in der Gesamt­hand­s­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft ihre Funk­ti­on als funk­tio­na­les Eigen­ka­pi­tal und stellt ent­spre­chend ihrem Bilanz­aus­weis Fremd­ka­pi­tal dar.

Bilan­zie­rung eines Gesell­schaf­ter­dar­le­hens – und die Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils

Die kor­re­spon­die­ren­de Bilan­zie­rung endet eben­falls, wenn der Erwer­ber des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auch die Gesell­schaf­ter-Dar­le­hens­for­de­rung erwirbt. In der Son­der­bi­lanz des Neu­ge­sell­schaf­ters ist die For­de­rung mit des­sen Anschaf­fungs­kos­ten zu akti­vie­ren. Dem­ge­gen­über ist die Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit in der Gesamt­hand­s­bi­lanz in unver­än­der­ter Höhe aus­zu­wei­sen.

Durch die Abtre­tung eines Gesell­schaf­ter­dar­le­hens im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung eines Gesell­schafts­an­teils an den Neu­ge­sell­schaf­ter wird in Höhe der in der Gesell­schafts­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit kein funk­tio­na­les Eigen­ka­pi­tal des Alt­ge­sell­schaf­ters auf den Neu­ge­sell­schaf­ter über­tra­gen.

Ansprü­che eines Gesell­schaf­ters aus einer gegen­über der Gesell­schaft bestehen­den Dar­le­hens­for­de­rung gehö­ren zwar nicht zu dem in der Gesell­schafts­bi­lanz (Gesamt­hand­s­bi­lanz) aus­zu­wei­sen­den Eigen­ka­pi­tal, wohl aber zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters, das in der aus Gesell­schafts­bi­lanz und Son­der­bi­lan­zen zu bil­den­den Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft als Eigen­ka­pi­tal behan­delt wird [1]. Auch wenn fest­steht, dass ein sol­cher Ersatz­an­spruch wert­los ist, weil er von der Gesell­schaft nicht begli­chen wer­den kann, folgt aus der Behand­lung als Eigen­ka­pi­tal, dass eine Wert­be­rich­ti­gung wäh­rend des Bestehens der Gesell­schaft regel­mä­ßig nicht in Betracht kommt. Das Impa­ri­täts­prin­zip gilt inso­weit nicht [2]. Viel­mehr wird die­ser Ver­lust im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ‑eben­so wie der Ver­lust der Ein­la­ge in das Gesell­schafts­ver­mö­gen- grund­sätz­lich erst im Zeit­punkt der Been­di­gung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung, also beim Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters oder bei Been­di­gung der Gesell­schaft rea­li­siert [3].

Aus der Gleich­be­hand­lung eines Ver­lus­tes im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen mit dem Ver­lust einer Ein­la­ge in das Gesell­schafts­ver­mö­gen folgt, dass maß­geb­lich für die Ver­lust­rea­li­sie­rung in Fol­ge der Wert­lo­sig­keit einer Dar­le­hens­for­de­rung der Zeit­punkt ist, zu dem die Gesell­schaft ihren Gewer­be­be­trieb im Gan­zen auf­gibt oder ver­äu­ßert. Die auf die­sen Zeit­punkt auf­zu­stel­len­de Schluss­bi­lanz zur Ermitt­lung des Gewinns oder Ver­lus­tes aus der Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be tritt an die Stel­le der han­dels­recht­li­chen Liqui­da­ti­ons­schluss­bi­lanz. Der Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn schließt grund­sätz­lich das Ergeb­nis der gewerb­li­chen Betä­ti­gung des Gesell­schaf­ters ab. Des­halb sind bei der Ermitt­lung des Auf­ga­be­ge­winns oder ‑ver­lus­tes sämt­li­che Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, die mit dem Auf­ga­be­vor­gang ver­bun­den sind [4].

Glei­ches gilt, soweit der Gesell­schaf­ter aus der Gesell­schaft aus­schei­det, ohne dass die Gesell­schaft ihren Betrieb been­det. Mit dem Aus­schei­den endet die Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer. Die steu­er­li­chen Fol­gen des Aus­schei­dens sind daher abschlie­ßend durch die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns i.S. des § 16 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG zu zie­hen und erstre­cken sich mit­hin auch auf eine etwai­ge Gewinn-/​Verlustrealisierung im Zusam­men­hang mit einer Dar­le­hens­for­de­rung des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters gegen­über der Gesell­schaft. Wird im Zuge der Ver­äu­ße­rung des Gesell­schafts­an­teils auch eine Dar­le­hens­for­de­rung ver­äu­ßert, erhöht das dafür geleis­te­te Ent­gelt den Ver­äu­ße­rungs­er­lös [5]. Liegt das Ent­gelt unter dem Nenn­be­trag der For­de­rung, führt dies zu einem Ver­äu­ße­rungs­ver­lust im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen [6].

Mit dem Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters aus der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wer­den, wie dar­ge­legt, die in der Son­der­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Bilanz­po­si­tio­nen durch die Erstel­lung einer Son­der­schluss­bi­lanz nur noch bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns berück­sich­tigt. Eine Son­der­bi­lanz ist für den aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter nicht mehr auf­zu­stel­len. Damit ent­fällt zugleich das Erfor­der­nis einer kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung. Der Erwer­ber des Gesell­schafts­an­teils, der zugleich auch die For­de­rung des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft erwor­ben hat, über­nimmt nicht das in der Son­der­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Kapi­tal­kon­to des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters. Viel­mehr ist für den Erwer­ber eine "eige­ne" Son­der­bi­lanz zu erstel­len, in der die der Gesell­schaft (wei­ter­hin) zur Ver­fü­gung gestell­te Dar­le­hens­for­de­rung mit den Anschaf­fungs­kos­ten des Neu­ge­sell­schaf­ters zu bilan­zie­ren ist. Lie­gen die­se unter dem Nomi­nal­wert der Dar­le­hens­for­de­rung, ist der Bilan­z­an­satz in der Son­der­bi­lanz auf die nied­ri­ge­ren Anschaf­fungs­kos­ten begrenzt. Davon aus­ge­hend gel­ten dann grund­sätz­lich (wie­der) die Grund­sät­ze der kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung.

Auf die Gesamt­hand­s­bi­lanz der Gesell­schaft haben die Ver­äu­ße­rung der Dar­le­hens­for­de­rung und der damit ein­her­ge­hen­de Ver­äu­ße­rungs­ver­lust im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters kei­ne Aus­wir­kung. Die Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit ist unge­ach­tet der Über­tra­gung auf den Neu­ge­sell­schaf­ter in unver­än­der­ter Höhe aus­zu­wei­sen [7]. Dies hat zur Fol­ge, dass spä­te­re Zah­lun­gen der Gesell­schaft auf die Dar­le­hens­for­de­rung bei dem Neu­ge­sell­schaf­ter zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen füh­ren, soweit sie die in der Son­der­bi­lanz des Neu­ge­sell­schaf­ters aus­ge­wie­se­nen Anschaf­fungs­kos­ten über­stei­gen.

Nur durch die­se bilan­zi­el­le Behand­lung wird sicher­ge­stellt, dass dem Alt­ge­sell­schaf­ter der Ver­lust aus der Wert­lo­sig­keit der Dar­le­hens­for­de­rung gleich dem Ver­lust einer in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen geleis­te­ten Ein­la­ge im Zeit­punkt der Been­di­gung sei­nes (mit-)unternehmerischen Enga­ge­ments und dem Erwer­ber der Dar­le­hens­for­de­rung, dem Neu­ge­sell­schaf­ter, eine funk­tio­na­le Ein­la­ge im Rah­men der addi­ti­ven Gesamt­bi­lanz nur in Höhe des tat­säch­lich geleis­te­ten Auf­wands steu­er­lich zuge­rech­net wer­den.

Aus den vor­ge­nann­ten Rechts­sät­zen folgt, dass der von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­te Grund­satz der kor­re­spon­die­ren­den Bilan­zie­rung streng gesell­schaf­ter­be­zo­gen anzu­wen­den ist. Die in der Gesamt­hand­s­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit ver­liert damit im Zeit­punkt des Aus­schei­dens des Gesell­schaf­ters ihre Funk­ti­on als funk­tio­na­les Eigen­ka­pi­tal. Im Zeit­punkt der Über­tra­gung der Gesell­schaf­ter­for­de­rung auf den Neu­ge­sell­schaf­ter fällt der kor­re­spon­die­ren­de Bilan­z­an­satz in der Son­der­bi­lanz des Alt­ge­sell­schaf­ters weg. Dies hat zur Fol­ge, dass eine in der Gesamt­hand­s­bi­lanz der Gesell­schaft aus­ge­wie­se­ne Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils ent­spre­chend ihrem Bilanz­aus­weis als Fremd­ka­pi­tal anzu­se­hen ist. Sie wan­delt sich erst durch die Erfas­sung der Dar­le­hens­for­de­rung in der Son­der­bi­lanz des erwer­ben­den Neu­ge­sell­schaf­ters von Fremd­ka­pi­tal (wie­der) in funk­tio­na­les Eigen­ka­pi­tal der Gesell­schaft um.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. März 2017 – IV R 1/​15

  1. BFH, Urteil vom 05.06.2003 – IV R 36/​02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III. 2.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/​03, BFH/​NV 2005, 1523, unter II.B.02.c bb ddd[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1523, unter II.B.02.c bb ddd[]
  7. vgl. zum inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall der Ver­äu­ße­rung einer Gesell­schaf­ter-Dar­le­hens­for­de­rung an einen Drit­ten: BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1523[]