Das Arbeitszimmer eines Steuerberaters

Das häusliche Arbeitszimmer ist bei einem selbständig tätigen Wirtschaftsprüfer und Steuerberater nicht als Betriebsstätte oder betriebsstättenähnlicher Raum anzusehen. Die hierfür aufgewandten Kosten unterliegen daher im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung den Beschränkungen für häusliche Arbeitszimmer.

Das Arbeitszimmer eines Steuerberaters

In einem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall verfügte der Kläger – Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft – verfügte über einen Büroraum in der Kanzlei. Daneben nutzte er einen als Büro eingerichteten Raum in seiner Privatwohnung, der mit Fachliteratur und Zugriff auf das EDV-System der Praxis ausgestattet war.

In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung machte der Kläger Aufwendungen in Höhe von 5.257 € für das Arbeitszimmer als Sonderbetriebsausgaben geltend, da, so der Kläger, der Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung sich qualitativ in seinem häuslichen Büro befinde.

Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht an, weil es sich um ein häusliches Arbeitszimmer handele. Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers liege in seiner Kanzlei. Das Finanzgericht Düsseldorf bestätigte nun die Auffassung des Finanzamts:

Der Kläger unterhalte ein häusliches Arbeitszimmer. Es liege keine Betriebsstätte oder ein betriebsstättenähnlicher Raum vor. Auch befinde sich der Mittelpunkt der Tätigkeit nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater werde wesentlich durch die mündliche Kommunikation mit den Mandanten, den Mitarbeitern und Dritten wie Vertretern von Finanzbehörden geprägt. Diese Tätigkeit finde schwerpunktmäßig in den Räumen der Kanzlei oder der einzelnen Mandanten statt.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie Kosten der Ausstattung grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG1 nur für den Fall nicht, dass für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf EUR 1.250 begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Die gesetzliche Neuregelung findet auch auf das Streitjahr 2009 Anwendung, denn sie gilt gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG (i. d. F. des JStG 2010) rückwirkend für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

Der Anwendungsbereich dieser Abzugsbeschränkung ist eröffnet, weil das häusliche Büro des Klägers den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG erfüllt; es liegt weder eine Betriebsstätte noch ein betriebsstättenähnlicher Raum im Wohnbereich vor.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das häusliche Arbeitszimmer ein Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet ist sowie vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient2. Demgegenüber stellen betriebsstättenähnliche Räume im Wohnungsbereich Räumlichkeiten dar, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, wie beispielsweise als Lager, Werkstatt, Arztpraxis oder Ausstellungsraum genutzte Räume3. Bei der Einschätzung, ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, kann die maschinelle Ausstattung ebenso eine Rolle spielen wie die Beschäftigung von Angestellten, Publikumsverkehr oder die Größe, Lage und sonstige Ausstattung des Raumes4.

Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei dem streitgegenständlichen Raum des Klägers um ein häusliches Arbeitszimmer. Denn der Raum wurde im Streitjahr büromäßig genutzt (nämlich zur Prüfung von Daten und Unterlagen, Anfertigung von Arbeitspapieren und gutachterlichen Stellungnahmen, Erstellung von Prüfungsberichten, Ausarbeitung betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Konzepte und zur Vorbereitung finanzgerichtlicher Klageverfahren) und war mit Büromöbeln (Schreibtisch und Bücherregale für Fachliteratur) und Bürotechnik (Computer) ausgestattet. Umstände, die für eine Zuordnung des häuslichen Raumes zum Typus der “häuslichen Betriebsstätte” sprechen, haben die Kläger nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich.

Entgegen dem Wortlaut der gesetzlichen Neuregelung (Satz 2) hat die Klage nicht schon deshalb keinen Erfolg, weil dem Kläger für seine berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz in den Praxisräumen der Gesellschaft zur Verfügung stand. Die Frage, ob das Arbeitszimmer den Tätigkeitsmittelpunkt darstellt (Satz 3, 2. Halbsatz), spielt zwar nach der Neuregelung nur für die Höhe des Abzugs eine Rolle und setzt voraus, dass Satz 2 eingreift, also kein anderer Arbeitsplatz vorhanden ist5. Demgegenüber erachtet es die Finanzverwaltung weiterhin als eigenständigen Abzugstatbestand, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten Betätigung bildet6; diese Auslegung widerspricht dem Wortlaut der Vorschrift. Für das Streitjahr 2009 ist allerdings in verfassungskonformer Interpretation der Vorschriften (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b und § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG) davon auszugehen, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch abzugsfähig sind, wenn dieses den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete. So sah es § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in der bei Ablauf des Jahres 2009 und damit bei Entstehung der Einkommensteuer 2009 gültigen Fassung vor. Eine nachträgliche Verschlechterung dieser Rechtsposition wäre als echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) verfassungswidrig7. Diese war auch vom Gesetzgeber nicht gewollt, der mit der Neuregelung im JStG 2010 auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 20108 reagiert hat und insbesondere rückwirkend eine verfassungskonforme Regelung für die Steuerpflichtigen schaffen wollte, denen für ihre berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz beim Arbeitgeber zur Verfügung steht.

Auch in Anwendung dieser Grundsätze bleibt die Klage aber ohne Erfolg. Denn der Senat konnte nicht feststellen, dass sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer befand.

Der Mittelpunktsbegriff ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals9. Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i. d. F. des JStG 1996 ergangenen Rechtsprechung des BFH bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit – teilweise zu Hause und teilweise auswärts – ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind10. Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben11. Maßgebend ist danach, ob unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung und aller Umstände des Einzelfalls das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird12. Dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des Arbeitszimmers kommt hingegen lediglich indizielle Bedeutung zu. Diese Rechtsprechung gilt auch für die durch das JStG 2010 geschaffene Rechtslage13.

Die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater wird wesentlich durch die mündliche Kommunikation – vor allem – mit den Mandanten, aber auch mit Mitarbeitern und Dritten, wie Vertretern der Finanzbehörden, geprägt. Diese prägende Tätigkeit findet zwar auch in den Räumen der einzelnen Mandanten und von Dritten, schwerpunktmäßig aber in der Praxis der Partnerschaft statt; hier und nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt der Kern der Tätigkeit des Klägers.

Der Kläger betätigt sich zu mindestens 40% auf dem Gebiet der Beratung und im Übrigen im Bereich der Wirtschaftsprüfung. Die Beratung ruht im Wesentlichen auf zwei Säulen: der Erstellung von Steuererklärungen und Jahresabschlüssen einerseits und der steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Beratung andererseits. Hinzu muss allerdings die – bei der Aufstellung der Umsätze des Klägers nicht berücksichtigte – Buchführung- und Lohnrechnung treten, die 20% des Gesamtumsatzes der Gesellschaft ausmacht und dem Kläger hälftig zuzurechnen ist. Die Gespräche zur Übernahme dieser Beratungsmandate finden in den Praxisräumen in der “T-Straße” statt. Dort oder beim Mandanten vor Ort werden zudem die Ergebnisse der Mandatsbearbeitung präsentiert. Auch die Mandatsbearbeitung selbst wird, soweit es um die Erstellung der Steuererklärungen und Jahresabschlüsse sowie die Buchhaltung und Lohnrechnung geht, von den bei der Partnerschaft angestellten Mitarbeitern in der Praxis vorgenommen. Als Partner und Berufsträger hat der Kläger – wie von ihm in der mündlichen Verhandlung bestätigt – die Angestellten anzuweisen, anzuleiten, zu kontrollieren und zu überwachen. Hierzu ist seine Anwesenheit in der Praxis erforderlich. Der Teilbereich der betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Beratung lebt wiederum von den Besprechungen mit den Mandanten, in denen Gegebenheiten abgefragt, Gestaltungsziele herausgearbeitet, Konzepte entwickelt und Empfehlungen abgegeben werden. Diese Gespräche führt der Kläger nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer, sondern in den Räumen der Mandanten oder in der “T-Straße”. Die Mandanten, aber auch die Finanzbehörden, wenden sich an die Praxis und nicht an die Privatadresse des Klägers; in der Praxis gehen Anrufe der Mandanten und Dritter ein. Zum Beratungsbereich gehören außerdem Vertragsverhandlungen mit gegnerischen Parteien – beispielsweise über Steuerklauseln in Unternehmenskaufverträgen –, Gespräche mit Vertretern der Finanzbehörden und Gerichtstermine. Von diesen, die Tätigkeit des Beraters prägenden Aktivitäten wird das häusliche Arbeitszimmer nicht berührt. Darüber hinaus stimmt sich der Kläger mit seinem Partner “Q” und seinen Mitarbeitern, derer er sich im Bereich der betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Beratung – nach eigener Aussage in der mündlichen Verhandlung – bedient, in den Praxisräumen in der “T-Straße” ab. Auch diese Abstimmung ist wesentlich für die Betätigung des Klägers in einer zweigliedrigen Steuerberatungsgesellschaft, in der im Beratungsbereich Aufgaben auf Angestellte übertragen werden. Der Senat verkennt bei dieser Einschätzung nicht, dass die Prozessvertretung ebenso wie die Gestaltungsberatung einer umfangreichen Vorbereitung durch Akten- und Literaturstudium bedürfen und erhebliche gedankliche und schriftliche Arbeit – wie das Anfertigen von Schriftsätzen für finanzgerichtliche Klageverfahren – mit sich bringen. Insoweit hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausgeführt, dass er sich hierfür in sein häusliches Arbeitszimmer zurückzieht, um dort ungestört zu arbeiten. Es kommt jedoch auf die die Beratertätigkeit prägenden Merkmale an: Diese liegen nicht am häuslichen Schreibtisch.

Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht bei Betrachtung des zweiten Betätigungsfeldes des Klägers, der Wirtschaftsprüfung. Diese setzt sich aus der Jahresabschlussprüfung, der Unternehmensbewertung und sonstigen Tätigkeiten, wie der MaBV-Prüfung und der Qualitätskontrolle zusammen. Zwar hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bekundet, dass er die Prüfung der Unterlagen und Daten der Mandanten, die Anfertigung von Arbeitspapieren und die Erstellung von Prüfungsberichten in seinem häuslichen Arbeitszimmer vornimmt. Einer ständigen Anwesenheit im zu prüfenden Unternehmen bedarf es hierfür auch nicht, da die Mandanten dem Kläger die zu prüfenden Informationen auf Datenträgern und in durchschnittlich 2 bis 3 Ordnern zur Verfügung stellen. Aufgrund der langjährigen Zusammenarbeit mit dem Kläger sind die Mandanten in der Lage, die Unterlagen für den Kläger zusammenzustellen und dabei auf eine prüfungsrelevante Essenz zu beschränken. Die gedankliche und schriftliche Prüfungstätigkeit führt jedoch nicht zu einer Verlagerung des Mittelpunkts der klägerischen Betätigung in den häuslichen Bereich. Die Berufsausübung eines Wirtschaftsprüfers und auch des Klägers wird nämlich in gleichem Maße durch die Besprechung mit den Auftraggebern und den Mitarbeitern des geprüften Unternehmens geprägt. Dabei hat die Kommunikation mit dem Mandanten ein eben solches Gewicht wie das Studium der Daten und Unterlagen und die Anfertigung von Papieren und Berichten. Die Kommunikation beginnt mit dem Mandatsübernahmegespräch, das der Kläger in den Praxisräumen führt. Sie setzt sich fort mit der Klärung während der Prüfung entstehender Fragen und der Abstimmung zu einzelnen Prüfungsaspekten, für die der Kläger nach eigener Aussage in der mündlichen Verhandlung gegebenenfalls den Mandanten in seinem Unternehmen aufsucht. Sie endet mit der Präsentation der Prüfungsergebnisse und der Abgabe von Handlungsempfehlungen für die Zukunft in den Räumen des Mandanten oder in der Praxis. Vor diesem Hintergrund kann nicht festgestellt werden, dass die Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer den Schwerpunkt der Betätigung des Klägers als Wirtschaftsprüfer bildet.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 5. September 2012 – 15 K 682/12 F

  1. in der Fassung des JStG 2010 vom 08.12.2010, BStBl I 2010, 1394 []
  2. dazu nur BFH, Urteil vom 19.09.2002 – VI R 70/01, BStBl II 2003, 139 m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.2009 – VI R 15/07, BStBl II 2009, 598 []
  4. Heinicke in: Schmidt, EStG, 31. A., § 4 Rn. 591 []
  5. FG Düsseldorf, Urteil vom 17.06.2011 – 16 K 2791/09 E, EFG 2011, 2134; Heinicke in: Schmidt, EStG, 31. A., § 4 Rn. 592f.; Paul in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Anm. 1565 []
  6. BMF, Schreiben vom 02.03.2011 – IV C 6 – S 2145/07/ 10002, BStBl I 2011, 195, Rz 1 []
  7. siehe nur BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BFH/NV 2010, 1959; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010, 1968; und 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BFH/NV 2010, 1976 []
  8. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BFH/NV 2010, 1767 []
  9. so auch BFH, Urteil vom 13.11.2002 – VI R 82/01, BStBl II 2004, 62, m.w.N. []
  10. ständige Rechtsprechung; siehe etwa BFH, Urteile vom 23.05.2006 – VI R 21/03, BStBl II 2006, 600; und vom 15.03.2007 – VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133 []
  11. BFH, Urteile vom 09.04.2003 – X R 75/00, BFH/NV 2003, 917; und vom 22.11.2006 – X R 1/05, BStBl II 2007, 304 []
  12. BFH, Urteile vom 27.10.2011 – VI R 71/10, BStBl II 2012, 234; und vom 08.12.2011 – VI R 13/11, BStBl II 2012, 236 []
  13. BFH, Urteil vom 08.12.2011 – VI R 13/11, BStBl II 2012, 236 []