Das Arbeits­zim­mer eines Steu­er­be­ra­ters

Das häus­li­che Arbeits­zim­mer ist bei einem selb­stän­dig täti­gen Wirt­schafts­prü­fer und Steu­er­be­ra­ter nicht als Betriebs­stät­te oder betriebs­stät­ten­ähn­li­cher Raum anzu­se­hen. Die hier­für auf­ge­wand­ten Kos­ten unter­lie­gen daher im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung den Beschrän­kun­gen für häus­li­che Arbeits­zim­mer.

Das Arbeits­zim­mer eines Steu­er­be­ra­ters

In einem vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall ver­füg­te der Klä­ger – Gesell­schaf­ter einer Part­ner­schafts­ge­sell­schaft – ver­füg­te über einen Büro­raum in der Kanz­lei. Dane­ben nutz­te er einen als Büro ein­ge­rich­te­ten Raum in sei­ner Pri­vat­woh­nung, der mit Fach­li­te­ra­tur und Zugriff auf das EDV-Sys­tem der Pra­xis aus­ge­stat­tet war.

In der Erklä­rung über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung mach­te der Klä­ger Auf­wen­dun­gen in Höhe von 5.257 € für das Arbeits­zim­mer als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben gel­tend, da, so der Klä­ger, der Mit­tel­punkt sei­ner gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung sich qua­li­ta­tiv in sei­nem häus­li­chen Büro befin­de.

Das Finanz­amt erkann­te die Auf­wen­dun­gen nicht an, weil es sich um ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer han­de­le. Der Schwer­punkt der Tätig­keit des Klä­gers lie­ge in sei­ner Kanz­lei. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf bestä­tig­te nun die Auf­fas­sung des Finanz­amts:

Der Klä­ger unter­hal­te ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer. Es lie­ge kei­ne Betriebs­stät­te oder ein betriebs­stät­ten­ähn­li­cher Raum vor. Auch befin­de sich der Mit­tel­punkt der Tätig­keit nicht im häus­li­chen Arbeits­zim­mer. Die Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer und Steu­er­be­ra­ter wer­de wesent­lich durch die münd­li­che Kom­mu­ni­ka­ti­on mit den Man­dan­ten, den Mit­ar­bei­tern und Drit­ten wie Ver­tre­tern von Finanz­be­hör­den geprägt. Die­se Tätig­keit fin­de schwer­punkt­mä­ßig in den Räu­men der Kanz­lei oder der ein­zel­nen Man­dan­ten statt.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG sind Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie Kos­ten der Aus­stat­tung grund­sätz­lich nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sät­ze 2 und 3 EStG 1 nur für den Fall nicht, dass für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. In die­sem Fall wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf EUR 1.250 begrenzt; die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit bil­det. Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung fin­det auch auf das Streit­jahr 2009 Anwen­dung, denn sie gilt gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG (i. d. F. des JStG 2010) rück­wir­kend für alle offe­nen Fäl­le ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007.

Der Anwen­dungs­be­reich die­ser Abzugs­be­schrän­kung ist eröff­net, weil das häus­li­che Büro des Klä­gers den Begriff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers im Sin­ne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG erfüllt; es liegt weder eine Betriebs­stät­te noch ein betriebs­stät­ten­ähn­li­cher Raum im Wohn­be­reich vor.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das häus­li­che Arbeits­zim­mer ein Arbeits­raum, der sei­ner Lage, Funk­ti­on und Aus­stat­tung nach in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den und typi­scher­wei­se mit Büro­mö­beln ein­ge­rich­tet ist sowie vor­wie­gend der Erle­di­gung gedank­li­cher, schrift­li­cher oder ver­wal­tungs­tech­ni­scher Arbei­ten dient 2. Dem­ge­gen­über stel­len betriebs­stät­ten­ähn­li­che Räu­me im Woh­nungs­be­reich Räum­lich­kei­ten dar, die ihrer Aus­stat­tung und Funk­ti­on nach nicht einem Büro ent­spre­chen, wie bei­spiels­wei­se als Lager, Werk­statt, Arzt­pra­xis oder Aus­stel­lungs­raum genutz­te Räu­me 3. Bei der Ein­schät­zung, ob ein Raum als häus­li­ches Arbeits­zim­mer anzu­se­hen ist, kann die maschi­nel­le Aus­stat­tung eben­so eine Rol­le spie­len wie die Beschäf­ti­gung von Ange­stell­ten, Publi­kums­ver­kehr oder die Grö­ße, Lage und sons­ti­ge Aus­stat­tung des Rau­mes 4.

Nach die­sen Maß­stä­ben han­delt es sich bei dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Raum des Klä­gers um ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer. Denn der Raum wur­de im Streit­jahr büro­mä­ßig genutzt (näm­lich zur Prü­fung von Daten und Unter­la­gen, Anfer­ti­gung von Arbeits­pa­pie­ren und gut­ach­ter­li­chen Stel­lung­nah­men, Erstel­lung von Prü­fungs­be­rich­ten, Aus­ar­bei­tung betriebs­wirt­schaft­li­cher und steu­er­li­cher Kon­zep­te und zur Vor­be­rei­tung finanz­ge­richt­li­cher Kla­ge­ver­fah­ren) und war mit Büro­mö­beln (Schreib­tisch und Bücher­re­ga­le für Fach­li­te­ra­tur) und Büro­tech­nik (Com­pu­ter) aus­ge­stat­tet. Umstän­de, die für eine Zuord­nung des häus­li­chen Rau­mes zum Typus der "häus­li­chen Betriebs­stät­te" spre­chen, haben die Klä­ger nicht vor­ge­tra­gen und sind auch sonst nicht ersicht­lich.

Ent­ge­gen dem Wort­laut der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung (Satz 2) hat die Kla­ge nicht schon des­halb kei­nen Erfolg, weil dem Klä­ger für sei­ne beruf­li­che Tätig­keit ein ande­rer Arbeits­platz in den Pra­xis­räu­men der Gesell­schaft zur Ver­fü­gung stand. Die Fra­ge, ob das Arbeits­zim­mer den Tätig­keits­mit­tel­punkt dar­stellt (Satz 3, 2. Halb­satz), spielt zwar nach der Neu­re­ge­lung nur für die Höhe des Abzugs eine Rol­le und setzt vor­aus, dass Satz 2 ein­greift, also kein ande­rer Arbeits­platz vor­han­den ist 5. Dem­ge­gen­über erach­tet es die Finanz­ver­wal­tung wei­ter­hin als eigen­stän­di­gen Abzug­s­tat­be­stand, wenn das häus­li­che Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten Betä­ti­gung bil­det 6; die­se Aus­le­gung wider­spricht dem Wort­laut der Vor­schrift. Für das Streit­jahr 2009 ist aller­dings in ver­fas­sungs­kon­for­mer Inter­pre­ta­ti­on der Vor­schrif­ten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b und § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG) davon aus­zu­ge­hen, dass Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer auch abzugs­fä­hig sind, wenn die­ses den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­de­te. So sah es § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in der bei Ablauf des Jah­res 2009 und damit bei Ent­ste­hung der Ein­kom­men­steu­er 2009 gül­ti­gen Fas­sung vor. Eine nach­träg­li­che Ver­schlech­te­rung die­ser Rechts­po­si­ti­on wäre als ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) ver­fas­sungs­wid­rig 7. Die­se war auch vom Gesetz­ge­ber nicht gewollt, der mit der Neu­re­ge­lung im JStG 2010 auf den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 6. Juli 2010 8 reagiert hat und ins­be­son­de­re rück­wir­kend eine ver­fas­sungs­kon­for­me Rege­lung für die Steu­er­pflich­ti­gen schaf­fen woll­te, denen für ihre beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz beim Arbeit­ge­ber zur Ver­fü­gung steht.

Auch in Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze bleibt die Kla­ge aber ohne Erfolg. Denn der Senat konn­te nicht fest­stel­len, dass sich der Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Betä­ti­gung des Klä­gers in sei­nem häus­li­chen Arbeits­zim­mer befand.

Der Mit­tel­punkts­be­griff ist gesetz­lich nicht näher defi­niert. Auch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en geben kei­nen Auf­schluss über die Bedeu­tung die­ses Merk­mals 9. Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i. d. F. des JStG 1996 ergan­ge­nen Recht­spre­chung des BFH bestimmt sich bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der ledig­lich eine ein­zi­ge beruf­li­che Tätig­keit – teil­wei­se zu Hau­se und teil­wei­se aus­wärts – aus­übt, der Mit­tel­punkt danach, ob er im Arbeits­zim­mer die­je­ni­gen Hand­lun­gen vor­nimmt und Leis­tun­gen erbringt, die für den aus­ge­üb­ten Beruf wesent­lich und prä­gend sind 10. Die für den Beruf wesent­li­chen und prä­gen­den Leis­tun­gen wer­den auch mit dem Begriff des inhalt­li­chen (qua­li­ta­ti­ven) Schwer­punkts der betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen umschrie­ben 11. Maß­ge­bend ist danach, ob unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­an­schau­ung und aller Umstän­de des Ein­zel­falls das qua­li­ta­tiv für eine bestimm­te steu­er­ba­re Tätig­keit Typi­sche im häus­li­chen Arbeits­zim­mer aus­ge­übt wird 12. Dem zeit­li­chen (quan­ti­ta­ti­ven) Umfang der Nut­zung des Arbeits­zim­mers kommt hin­ge­gen ledig­lich indi­zi­el­le Bedeu­tung zu. Die­se Recht­spre­chung gilt auch für die durch das JStG 2010 geschaf­fe­ne Rechts­la­ge 13.

Die vom Klä­ger aus­ge­üb­te Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer und Steu­er­be­ra­ter wird wesent­lich durch die münd­li­che Kom­mu­ni­ka­ti­on – vor allem – mit den Man­dan­ten, aber auch mit Mit­ar­bei­tern und Drit­ten, wie Ver­tre­tern der Finanz­be­hör­den, geprägt. Die­se prä­gen­de Tätig­keit fin­det zwar auch in den Räu­men der ein­zel­nen Man­dan­ten und von Drit­ten, schwer­punkt­mä­ßig aber in der Pra­xis der Part­ner­schaft statt; hier und nicht im häus­li­chen Arbeits­zim­mer liegt der Kern der Tätig­keit des Klä­gers.

Der Klä­ger betä­tigt sich zu min­des­tens 40% auf dem Gebiet der Bera­tung und im Übri­gen im Bereich der Wirt­schafts­prü­fung. Die Bera­tung ruht im Wesent­li­chen auf zwei Säu­len: der Erstel­lung von Steu­er­erklä­run­gen und Jah­res­ab­schlüs­sen einer­seits und der steu­er­li­chen und betriebs­wirt­schaft­li­chen Bera­tung ande­rer­seits. Hin­zu muss aller­dings die – bei der Auf­stel­lung der Umsät­ze des Klä­gers nicht berück­sich­tig­te – Buch­füh­rung- und Lohn­rech­nung tre­ten, die 20% des Gesamt­um­sat­zes der Gesell­schaft aus­macht und dem Klä­ger hälf­tig zuzu­rech­nen ist. Die Gesprä­che zur Über­nah­me die­ser Bera­tungs­man­da­te fin­den in den Pra­xis­räu­men in der "T-Stra­ße" statt. Dort oder beim Man­dan­ten vor Ort wer­den zudem die Ergeb­nis­se der Man­dats­be­ar­bei­tung prä­sen­tiert. Auch die Man­dats­be­ar­bei­tung selbst wird, soweit es um die Erstel­lung der Steu­er­erklä­run­gen und Jah­res­ab­schlüs­se sowie die Buch­hal­tung und Lohn­rech­nung geht, von den bei der Part­ner­schaft ange­stell­ten Mit­ar­bei­tern in der Pra­xis vor­ge­nom­men. Als Part­ner und Berufs­trä­ger hat der Klä­ger – wie von ihm in der münd­li­chen Ver­hand­lung bestä­tigt – die Ange­stell­ten anzu­wei­sen, anzu­lei­ten, zu kon­trol­lie­ren und zu über­wa­chen. Hier­zu ist sei­ne Anwe­sen­heit in der Pra­xis erfor­der­lich. Der Teil­be­reich der betriebs­wirt­schaft­li­chen und steu­er­li­chen Bera­tung lebt wie­der­um von den Bespre­chun­gen mit den Man­dan­ten, in denen Gege­ben­hei­ten abge­fragt, Gestal­tungs­zie­le her­aus­ge­ar­bei­tet, Kon­zep­te ent­wi­ckelt und Emp­feh­lun­gen abge­ge­ben wer­den. Die­se Gesprä­che führt der Klä­ger nicht in sei­nem häus­li­chen Arbeits­zim­mer, son­dern in den Räu­men der Man­dan­ten oder in der "T‑Straße". Die Man­dan­ten, aber auch die Finanz­be­hör­den, wen­den sich an die Pra­xis und nicht an die Pri­vat­adres­se des Klä­gers; in der Pra­xis gehen Anru­fe der Man­dan­ten und Drit­ter ein. Zum Bera­tungs­be­reich gehö­ren außer­dem Ver­trags­ver­hand­lun­gen mit geg­ne­ri­schen Par­tei­en – bei­spiels­wei­se über Steu­er­klau­seln in Unter­neh­mens­kauf­ver­trä­gen –, Gesprä­che mit Ver­tre­tern der Finanz­be­hör­den und Gerichts­ter­mi­ne. Von die­sen, die Tätig­keit des Bera­ters prä­gen­den Akti­vi­tä­ten wird das häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht berührt. Dar­über hin­aus stimmt sich der Klä­ger mit sei­nem Part­ner "Q" und sei­nen Mit­ar­bei­tern, derer er sich im Bereich der betriebs­wirt­schaft­li­chen und steu­er­li­chen Bera­tung – nach eige­ner Aus­sa­ge in der münd­li­chen Ver­hand­lung – bedient, in den Pra­xis­räu­men in der "T‑Straße" ab. Auch die­se Abstim­mung ist wesent­lich für die Betä­ti­gung des Klä­gers in einer zwei­glied­ri­gen Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft, in der im Bera­tungs­be­reich Auf­ga­ben auf Ange­stell­te über­tra­gen wer­den. Der Senat ver­kennt bei die­ser Ein­schät­zung nicht, dass die Pro­zess­ver­tre­tung eben­so wie die Gestal­tungs­be­ra­tung einer umfang­rei­chen Vor­be­rei­tung durch Akten- und Lite­ra­tur­stu­di­um bedür­fen und erheb­li­che gedank­li­che und schrift­li­che Arbeit – wie das Anfer­ti­gen von Schrift­sät­zen für finanz­ge­richt­li­che Kla­ge­ver­fah­ren – mit sich brin­gen. Inso­weit hat der Klä­ger in der münd­li­chen Ver­hand­lung glaub­haft aus­ge­führt, dass er sich hier­für in sein häus­li­ches Arbeits­zim­mer zurück­zieht, um dort unge­stört zu arbei­ten. Es kommt jedoch auf die die Bera­ter­tä­tig­keit prä­gen­den Merk­ma­le an: Die­se lie­gen nicht am häus­li­chen Schreib­tisch.

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht bei Betrach­tung des zwei­ten Betä­ti­gungs­fel­des des Klä­gers, der Wirt­schafts­prü­fung. Die­se setzt sich aus der Jah­res­ab­schluss­prü­fung, der Unter­neh­mens­be­wer­tung und sons­ti­gen Tätig­kei­ten, wie der MaBV-Prü­fung und der Qua­li­täts­kon­trol­le zusam­men. Zwar hat der Klä­ger in der münd­li­chen Ver­hand­lung glaub­haft bekun­det, dass er die Prü­fung der Unter­la­gen und Daten der Man­dan­ten, die Anfer­ti­gung von Arbeits­pa­pie­ren und die Erstel­lung von Prü­fungs­be­rich­ten in sei­nem häus­li­chen Arbeits­zim­mer vor­nimmt. Einer stän­di­gen Anwe­sen­heit im zu prü­fen­den Unter­neh­men bedarf es hier­für auch nicht, da die Man­dan­ten dem Klä­ger die zu prü­fen­den Infor­ma­tio­nen auf Daten­trä­gern und in durch­schnitt­lich 2 bis 3 Ord­nern zur Ver­fü­gung stel­len. Auf­grund der lang­jäh­ri­gen Zusam­men­ar­beit mit dem Klä­ger sind die Man­dan­ten in der Lage, die Unter­la­gen für den Klä­ger zusam­men­zu­stel­len und dabei auf eine prü­fungs­re­le­van­te Essenz zu beschrän­ken. Die gedank­li­che und schrift­li­che Prü­fungs­tä­tig­keit führt jedoch nicht zu einer Ver­la­ge­rung des Mit­tel­punkts der klä­ge­ri­schen Betä­ti­gung in den häus­li­chen Bereich. Die Berufs­aus­übung eines Wirt­schafts­prü­fers und auch des Klä­gers wird näm­lich in glei­chem Maße durch die Bespre­chung mit den Auf­trag­ge­bern und den Mit­ar­bei­tern des geprüf­ten Unter­neh­mens geprägt. Dabei hat die Kom­mu­ni­ka­ti­on mit dem Man­dan­ten ein eben sol­ches Gewicht wie das Stu­di­um der Daten und Unter­la­gen und die Anfer­ti­gung von Papie­ren und Berich­ten. Die Kom­mu­ni­ka­ti­on beginnt mit dem Man­dats­über­nah­me­ge­spräch, das der Klä­ger in den Pra­xis­räu­men führt. Sie setzt sich fort mit der Klä­rung wäh­rend der Prü­fung ent­ste­hen­der Fra­gen und der Abstim­mung zu ein­zel­nen Prü­fungs­as­pek­ten, für die der Klä­ger nach eige­ner Aus­sa­ge in der münd­li­chen Ver­hand­lung gege­be­nen­falls den Man­dan­ten in sei­nem Unter­neh­men auf­sucht. Sie endet mit der Prä­sen­ta­ti­on der Prü­fungs­er­geb­nis­se und der Abga­be von Hand­lungs­emp­feh­lun­gen für die Zukunft in den Räu­men des Man­dan­ten oder in der Pra­xis. Vor die­sem Hin­ter­grund kann nicht fest­ge­stellt wer­den, dass die Tätig­keit im häus­li­chen Arbeits­zim­mer den Schwer­punkt der Betä­ti­gung des Klä­gers als Wirt­schafts­prü­fer bil­det.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 5. Sep­tem­ber 2012 – 15 K 682/​12 F

  1. in der Fas­sung des JStG 2010 vom 08.12.2010, BSt­Bl I 2010, 1394[]
  2. dazu nur BFH, Urteil vom 19.09.2002 – VI R 70/​01, BSt­Bl II 2003, 139 m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.2009 – VI R 15/​07, BSt­Bl II 2009, 598[]
  4. Hei­ni­cke in: Schmidt, EStG, 31. A., § 4 Rn. 591[]
  5. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 17.06.2011 – 16 K 2791/​09 E, EFG 2011, 2134; Hei­ni­cke in: Schmidt, EStG, 31. A., § 4 Rn. 592f.; Paul in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, § 4 Anm. 1565[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 02.03.2011 – IV C 6 – S 2145/​07/​10002, BSt­Bl I 2011, 195, Rz 1[]
  7. sie­he nur BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BFH/​NV 2010, 1959; 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BFH/​NV 2010, 1968; und 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BFH/​NV 2010, 1976[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BFH/​NV 2010, 1767[]
  9. so auch BFH, Urteil vom 13.11.2002 – VI R 82/​01, BSt­Bl II 2004, 62, m.w.N.[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung; sie­he etwa BFH, Urtei­le vom 23.05.2006 – VI R 21/​03, BSt­Bl II 2006, 600; und vom 15.03.2007 – VI R 65/​05, BFH/​NV 2007, 1133[]
  11. BFH, Urtei­le vom 09.04.2003 – X R 75/​00, BFH/​NV 2003, 917; und vom 22.11.2006 – X R 1/​05, BSt­Bl II 2007, 304[]
  12. BFH, Urtei­le vom 27.10.2011 – VI R 71/​10, BSt­Bl II 2012, 234; und vom 08.12.2011 – VI R 13/​11, BSt­Bl II 2012, 236[]
  13. BFH, Urteil vom 08.12.2011 – VI R 13/​11, BSt­Bl II 2012, 236[]