Der Ver­zicht auf Teil­aus­zah­lun­gen in der Lebens­ver­si­che­rung

Bei einer Lebens­ver­si­che­rung gegen Ein­mal­zah­lung ist ein vor dem Lauf­zeit­ende erklär­ter Ver­zicht des Ver­si­che­rungs­neh­mers auf ver­trag­lich ver­ein­bar­te Teil­aus­zah­lungs­an­sprü­che allen­falls eine Stun­dung, nicht aber eine Schuld­um­schaf­fung (Nova­ti­on) der Ansprü­che, so dass kein Zufluss von Ein­nah­men in Höhe die­ser Ansprü­che nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG gege­ben ist.

Der Ver­zicht auf Teil­aus­zah­lun­gen in der Lebens­ver­si­che­rung

Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen lie­gen nach Maß­ga­be des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG erst vor, wenn sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH führt das Inne­ha­ben von Ansprü­chen oder Rech­ten den Zufluss von Ein­nah­men regel­mä­ßig noch nicht her­bei. Der Zufluss ist grund­sätz­lich erst mit der Erfül­lung des Anspruchs gege­ben 1.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH sind Ein­nah­men zuge­flos­sen, sobald der Steu­er­pflich­ti­ge wirt­schaft­lich über sie ver­fü­gen kann. Geld­be­trä­ge flie­ßen dem Steu­er­pflich­ti­gen in der Regel dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Auch die Hin­ga­be eines (gedeck­ten) Schecks führt zum Zufluss des ent­spre­chen­den Geld­be­trags 2.

Eben­so kann eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten den Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld­ver­pflich­tung zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck gebracht wird, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­wen­dung zur Ver­fü­gung steht 3. Der Gläu­bi­ger muss aller­dings in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 4.

Ein sol­cher Zufluss durch Gut­schrift in den Büchern "des Ver­pflich­te­ten" kommt im Übri­gen grund­sätz­lich nur in Betracht, wenn und soweit eine Zah­lungs­ver­pflich­tung besteht. Aus der Art und Wei­se der Ver­bu­chung kann der Gläu­bi­ger kei­ne Ansprü­che her­lei­ten. Ein Anspruch muss viel­mehr vor­aus­ge­setzt wer­den, wenn gefragt wer­den soll, ob der Schuld­ner durch eine bestimm­te Buchung auf die­sen Anspruch leis­ten und die Zah­lung bewir­ken woll­te 5.

Der Zufluss kann zudem durch eine geson­der­te Ver­ein­ba­rung zwi­schen Schuld­ner und Gläu­bi­ger bewirkt wer­den, dass der Betrag "fort­an aus einem ande­ren Rechts­grund geschul­det sein soll". In einer sol­chen Schuld­um­wand­lung (Nova­ti­on) kann, wenn sie im Inter­es­se des Gläu­bi­gers liegt, eine Ver­fü­gung des Gläu­bi­gers über sei­ne bis­he­ri­ge For­de­rung lie­gen, die ein­kom­men­steu­er­lich so zu wer­ten ist, als ob der Schuld­ner die Alt­schuld durch Zah­lung begli­chen und der Gläu­bi­ger den ver­ein­nahm­ten Betrag in Erfül­lung des neu geschaf­fe­nen Ver­pflich­tungs­grun­des dem Schuld­ner sofort wie­der zur Ver­fü­gung gestellt hät­te. Die Nova­ti­on stellt sich dann als eine blo­ße Ver­kür­zung des Leis­tungs­wegs dar 6.

Eine zum Zufluss füh­ren­de Nova­ti­on kann auch vor­lie­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Wahl zwi­schen Aus­zah­lung und Wie­der­an­la­ge bereits vor der Ent­ste­hung und Fäl­lig­keit der Kapi­tal­erträ­ge getrof­fen hat. Eine ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung wirkt als "Vor­aus­ver­fü­gung" auf die Zeit­punk­te der spä­te­ren Wie­der­an­la­ge fort 7. Eine sol­che Vor­aus­ver­fü­gung über (zukünf­ti­ge) Ein­künf­te stellt ledig­lich eine ‑an der Zurech­nung der Ein­künf­te nichts ändern­de- Ein­kunfts­ver­wen­dung dar 8.

Ob eine Vor­aus­ver­fü­gung vor­liegt, ist grund­sätz­lich anhand der für die Annah­me einer Nova­ti­on gel­ten­den Maß­stä­be zu prü­fen, wobei die Inter­es­sen­la­ge der Ver­trags­part­ner als Indiz weni­ger Gewicht hat, wenn die Moda­li­tä­ten einer Aus­zah­lung bzw. Ver­rech­nung im Vor­hin­ein ver­ein­bart wer­den 9. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge nicht die Mög­lich­keit, zwi­schen Aus­zah­lung und Wie­der­an­la­ge zu wäh­len, liegt kei­ne Vor­aus­ver­fü­gung, son­dern eine zustim­men­de Kennt­nis­nah­me vor 10.

Ob der Steu­er­pflich­ti­ge im Ein­zel­fall tat­säch­lich die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht erlangt und aus­ge­übt hat und ob eine Schuld­um­schaf­fung im allei­ni­gen oder über­wie­gen­den Inter­es­se des Gläu­bi­gers lag, ist eine Fra­ge der Tat­sa­chen­fest­stel­lung und ‑wür­di­gung, die dem Finanz­ge­richt obliegt 11. Hier­bei hat das Finanz­ge­richt alle Umstän­de des Ein­zel­fal­les zu prü­fen. Ent­schei­dend kommt es auf den Zeit­punkt des mut­maß­li­chen Zuflus­ses an 12.

Mit die­sen Grund­sät­zen ist die Auf­fas­sung, die in der Poli­ce ver­ein­bar­ten vier­tel­jähr­li­chen Teil­aus­zah­lungs­be­trä­ge sei­en i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zuge­flos­sen, unver­ein­bar.

Zunächst sind die Beträ­ge tat­säch­lich nicht aus­ge­zahlt wor­den, nach­dem der Ver­si­che­rungs­neh­mer bereits vor deren Fäl­lig­keit auf die­se Zah­lun­gen ver­zich­tet hat sowie die Ver­trags­be­tei­lig­ten dar­über Einig­keit erzielt haben.

Ein Zufluss durch "Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten" schei­det im Streit­fall schon des­halb aus, weil eine sol­che Gut­schrift in den Jah­ren 2002/​2003 nach der bereits im Vor­jahr getrof­fe­nen Abre­de der Ver­trags­be­tei­lig­ten über die Redu­zie­rung der Aus­zah­lun­gen "auf null DM" man­gels fort­be­stehen­der Ver­pflich­tung des ande­ren Ver­trags­be­tei­lig­ten zur Aus­zah­lung nicht mehr indi­ziert war 13.

Schließ­lich kann in dem Ver­zicht des Ver­si­che­rungs­neh­mers und des­sen Annah­me durch den ande­ren Ver­trags­be­tei­lig­ten ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kei­ne geson­der­te Ver­ein­ba­rung zwi­schen Schuld­ner und Gläu­bi­ger mit dem Inhalt gese­hen wer­den, der (Teilauszahlungs-)Betrag sol­le fort­an "aus einem ande­ren Rechts­grund geschul­det sein".

Eine sol­che Schuld­um­wand­lung (Nova­ti­on) wird in einer Ver­fü­gung des Gläu­bi­gers über sei­ne bis­he­ri­ge For­de­rung (nur) dann gese­hen, wenn der ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt ein­kom­men­steu­er­lich so zu wer­ten ist, als ob der Schuld­ner die Alt­schuld durch Zah­lung begli­chen und der Gläu­bi­ger den ver­ein­nahm­ten Betrag in Erfül­lung des neu geschaf­fe­nen Ver­pflich­tungs­grun­des dem Schuld­ner sofort wie­der zur Ver­fü­gung gestellt hät­te. Die Nova­ti­on stellt sich dann als eine blo­ße Ver­kür­zung des Leis­tungs­wegs dar 14.

An einem sol­chen neu­en Schuld­grund fehlt es im Streit­fall. Weder ist im Jahr des Ver­zichts auf die Teil­aus­zah­lun­gen noch in den Fol­ge­jah­ren ein neu­er Schuld­grund für Teil­aus­zah­lun­gen ver­ein­bart wor­den.

Viel­mehr schul­de­te der Ver­trags­be­tei­lig­te ‑das Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men- den Gesamt­be­trag der ver­ein­bar­ten Aus­zah­lungs­be­trä­ge unver­än­dert auf­grund der ursprüng­li­chen Poli­cen­ver­ein­ba­rung. Da die­se aus­schließ­li­cher Rechts­grund aller Zah­lungs­an­sprü­che des Ver­si­che­rungs­neh­mers blieb, kann inso­weit nicht von einer Schuld­um­schaf­fung aus­ge­gan­gen wer­den 15, son­dern allen­falls von einer ‑nicht zu einem Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG füh­ren­den- Stun­dungs­ver­ein­ba­rung 16.

Auf die­ser Grund­la­ge sind dem Ver­si­che­rungs­neh­mer in den Streit­jah­ren kei­ne Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen in Höhe der Teil­aus­zah­lungs­be­trä­ge i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zuge­flos­sen, nach­dem sich die Ver­trags­be­tei­lig­ten nach den bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bereits vor dem Streit­zeit­raum über den Ver­zicht auf die Aus­zah­lun­gen geei­nigt hat­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2014 – VIII R 15/​13

  1. BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 20/​11, BFHE 243, 481, BSt­Bl II 2014, 275[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.07.1997 – VIII R 13/​96, BFHE 184, 46, BSt­Bl II 1997, 767[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 09.04.1968 – IV 267/​64, BFHE 92, 221, BSt­Bl II 1968, 525[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; und vom 22.07.1997 – VIII R 57/​95, BFHE 184, 21, BSt­Bl II 1997, 755[]
  5. BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 40/​08, BFH/​NV 2011, 592, unter Bezug­nah­me auf BFH, Urteil in BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480, unter 2.a der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 36/​04, BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 92, 221, BSt­Bl II 1968, 525; und vom 24.03.1993 – X R 55/​91, BFHE 171, 191, BSt­Bl II 1993, 499[]
  8. BFH, Urteil vom 15.10.1981 – IV R 77/​76, BFHE 135, 175, BSt­Bl II 1982, 340[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 191, BSt­Bl II 1993, 499, unter 3.c bb der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.1982 – VI R 124/​77, BFHE 135, 542, BSt­Bl II 1982, 469[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 29.06.2000 – XI B 10/​00, BFH/​NV 2000, 1469: kei­ne Fik­ti­on des Zuflus­ses[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147[]
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 592[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190, m.w.N.[]
  15. so schon BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 592 zu einer Wealth­mas­ter Choice Account Poli­ce[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480, unter 2.c der Ent­schei­dungs­grün­de; in BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147; vgl. zur Ableh­nung eines Zuflus­ses durch Nova­ti­on bei Ver­zicht auf gericht­li­che Durch­set­zung bestehen­der Ansprü­che FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 08.02.2011 4 K 264/​09, EFG 2011, 1156; zum Hin­aus­schie­ben der Fäl­lig­keit bei Abfin­dun­gen sie­he BFH, Urtei­le vom 11.11.2009 – IX R 1/​09, BFHE 227, 93, BSt­Bl II 2010, 746; – IX R 14/​09, BFH/​NV 2010, 1089[]