Eige­ne Berei­che­rung mit­tels Straf­ta­ten – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Macht sich der Arbeit­neh­mer im Zusam­men­hang mit sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit straf­bar, lie­gen kei­ne Wer­bungs­kos­ten vor, wenn er durch die Tat sei­nen Arbeit­ge­ber bewusst schä­di­gen oder sich berei­chern woll­te.

Eige­ne Berei­che­rung mit­tels Straf­ta­ten – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war der Klä­ger Mit­glied des Vor­stan­des einer AG und war an die­ser betei­ligt. Aus die­ser Akti­en­be­tei­li­gung floss ihm für das Geschäfts­jahr 1997 eine Divi­den­den­zah­lung zu. Nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung und dem Aus­schei­den aus dem Vor­stand wur­de er wegen des Erstel­lens einer fal­schen Bilanz zum 31.12 1997 straf­recht­lich zur Ver­ant­wor­tung gezo­gen. Über­dies mach­te die AG zivil­ge­richt­lich Scha­dens­er­satz­an­sprü­che gegen ihn gel­tend. Der Zivil­rechts­streit wur­de durch einen Ver­gleich been­det. In sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr woll­te der Vor­stand Zah­lun­gen von über 1,2 Mio. € als Wer­bungs­kos­ten bei sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit berück­sich­tigt wis­sen.

Das Finanz­amt wie auch das Finanz­ge­richt Köln lehn­ten dies ab 1; die Zah­lun­gen sei­en nicht beruf­lich, son­dern pri­vat ver­an­lasst, weil der Vor­stand aus der schä­di­gen­den Hand­lung – ins­be­son­de­re der unrich­ti­gen Dar­stel­lung der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se der AG – einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil gezo­gen habe. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun die­se Rechts­auf­fas­sung bestä­tigt:

Die Gewinn­aus­schüt­tung, an der der Vor­stand teil­hat­te, wäre ohne den über­höh­ten Gewinn­aus­weis, den er als Vor­stand der AG zu ver­ant­wor­ten hat­te, nicht mög­lich gewe­sen. Zudem hat der Vor­stand dadurch den Wert sei­ner Betei­li­gung ver­fälscht und bei der Ver­äu­ße­rung sei­ner Akti­en einen ansons­ten am Markt nicht zu erzie­len­den Kauf­preis erlangt. In einem sol­chen Fall wer­de der Erwerbs­be­zug von Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen an den geschä­dig­ten Arbeit­ge­ber und beruf­li­chem Fehl­ver­hal­ten auf­ge­ho­ben. Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ent­spre­chen­der Auf­wen­dun­gen sei damit aus­ge­schlos­sen.

Wer­bungs­kos­ten, näm­lich Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men, i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) lie­gen bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG) vor, wenn sie durch den Beruf ver­an­lasst sind. Sie sind beruf­lich ver­an­lasst, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den 2.

Ob Auf­wen­dun­gen der beruf­li­chen Sphä­re oder der steue­ru­ner­heb­li­chen Pri­vat­sphä­re zuzu­rech­nen sind, ent­schei­det sich dabei unter Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls, ohne dass aller­dings schon ein abs­trak­ter Kau­sal­zu­sam­men­hang i.S. einer con­di­tio sine qua non die ein­kom­men­steu­er­li­che Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen zur Erwerbs­sphä­re recht­fer­tigt. Auf­wen­dun­gen sind viel­mehr nur dann als durch eine Ein­kunfts­art ver­an­lasst anzu­se­hen, wenn sie hier­zu in einem steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Maß­ge­bend dafür, ob ein sol­cher Zusam­men­hang besteht, ist zum einen die wer­ten­de Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­den Moments, zum ande­ren die Zuwei­sung die­ses maß­ge­ben­den Besteue­rungs­grun­des zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re 3.

Nach der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.11.1977 4 zu Unfall­kos­ten bei einem bewuss­ten und leicht­fer­ti­gen Ver­stoß gegen Ver­kehrs­vor­schrif­ten kön­nen auch schuld­haft ver­ur­sach­te Auf­wen­dun­gen als Erwerbs­auf­wen­dun­gen zu berück­sich­ti­gen sein. In die­sen Fäl­len ist nicht stets die pri­va­te Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen betrof­fen. Nach Ansicht des Gro­ßen Senats sind ‑für die Ein­ord­nung von Auf­wen­dun­gen dies­seits oder jen­seits der Gren­ze des § 12 EStG- auf das Ver­schul­den, die Straf­bar­keit oder das mora­li­sche Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen abzie­len­de Wer­tun­gen unge­eig­net, weil die Besteue­rung sich grund­sätz­lich wer­tungs­in­dif­fe­rent nur nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit rich­tet.

Dem­entspre­chend kön­nen auch straf­ba­re Hand­lun­gen, die im Zusam­men­hang mit einer betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit ste­hen, Erwerbs­auf­wen­dun­gen begrün­den und die sich aus ihnen erge­ben­den Scha­dens­er­satz­ver­pflich­tun­gen zu Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben sowie Betriebs­schul­den bzw. Rück­stel­lun­gen i.S. der § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB füh­ren 5. Die­ses Ergeb­nis folgt nicht nur aus dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip, son­dern ergibt sich auch aus § 40 AO. Danach ist es für die Besteue­rung uner­heb­lich, ob ein Ver­hal­ten, das den Tat­be­stand eines Steu­er­ge­set­zes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetz­li­ches Gebot oder Ver­bot oder gegen die guten Sit­ten ver­stößt 6.

Die Annah­me von Erwerbs­auf­wen­dun­gen setzt in die­sen Fäl­len aller­dings vor­aus, dass die ‑die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­den- schuld­haf­ten Hand­lun­gen noch im Rah­men der betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Auf­ga­ben­er­fül­lung lie­gen und nicht auf pri­va­ten, den betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Zusam­men­hang auf­he­ben­den Umstän­den beru­hen 7. So grei­fen nach der Recht­spre­chung pri­va­te Grün­de dann durch, wenn die straf­ba­ren Hand­lun­gen mit der Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen nur inso­weit im Zusam­men­hang ste­hen, als die­se eine Gele­gen­heit zu einer Straf­tat ver­schafft 8. Ein erwerbs­be­zo­ge­ner Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang wird auch auf­ge­ho­ben, wenn der Arbeit­neh­mer sei­nen Arbeit­ge­ber bewusst schä­di­gen woll­te oder sich oder einen Drit­ten durch die schä­di­gen­de Hand­lung berei­chert hat 9. Die­se von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zu schuld­haft ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen fin­den in der Lite­ra­tur ‑soweit ersicht­lich- ein­hel­li­ge Zustim­mung 10.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist für den Bun­des­fi­nanz­ghof die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Köln revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Denn die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass es an einem (aus­schließ­li­chen) Erwerbs­be­zug der schä­di­gen­den Hand­lung ‑ins­be­son­de­re der unrich­ti­gen Dar­stel­lung der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se der AG- fehlt, weil auch der Vor­stand selbst einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil dar­aus gezo­gen hat, wider­spricht weder Denk­ge­set­zen noch Erfah­rungs­sät­zen. Sie liegt viel­mehr auf­grund des Umstands, dass sich der Vor­stand die Divi­den­den­aus­zah­lung bei Ver­äu­ße­rung der ihm ver­blie­be­nen Antei­le am …1998 und damit nach dem Erstel­len der feh­ler­haf­ten Bilanz aus­drück­lich vor­be­hal­ten hat, nahe. Die Gewinn­aus­schüt­tung, an der der Vor­stand teil­hat­te, wäre ohne den über­höh­ten Gewinn­aus­weis, den er als Vor­stand der AG zu ver­ant­wor­ten hat­te und für den er aus­weis­lich der bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) straf­recht­lich zur Ver­ant­wor­tung gezo­gen wur­de, nicht mög­lich gewe­sen. Zudem hat der Vor­stand dadurch den Wert sei­ner Betei­li­gung ver­fälscht und bei der Ver­äu­ße­rung sei­ner Akti­en am …1998 einen ansons­ten am Markt nicht zu erzie­len­den Kauf­preis erlangt. Inso­fern bestand neben dem Inter­es­se der AG, die pro­gnos­ti­zier­te Divi­den­de im Rah­men einer geplan­ten Kapi­tal­erhö­hung dar­stel­len zu kön­nen, auch ein erheb­li­ches eige­nes Inter­es­se des Vor­stands an der geschön­ten Gewinn­dar­stel­lung.

Die hier­ge­gen erho­be­nen Ein­wän­de der Revi­si­on grei­fen nicht durch. Soweit die Vor­stand vor­brin­gen, dass nicht der über­höh­te Gewinn­aus­weis in der Bilanz, son­dern das Eigen­tum an den bezugs­be­rech­tig­ten Akti­en (oder wie hier das Eigen­tum an dem Bezugs­recht nach Ver­kauf der Akti­en zu "ex"-Dividende Kon­di­tio­nen) sowie der Beschluss der Haupt­ver­samm­lung "con­di­tio sine qua non" des Divi­den­den­be­zugs sei­en, ver­ken­nen sie die wesent­li­che Ursa­che des Gesche­hens. Das aus­lö­sen­de Moment, das letzt­lich zur Aus­schüt­tung der Divi­den­de auch an den Vor­stand führ­te, ist von ihm gesetzt wor­den. Er hat die Bilanz für das Jahr 1997 auf­ge­bes­sert und damit die Kau­sal­ket­te in Gang gesetzt, die in der Gewinn­aus­schüt­tung mün­de­te.

Der (hilfs­wei­se) Ein­wand des Vor­stands, er habe durch den Bezug der Divi­den­de kei­ne Berei­che­rung erfah­ren, da sich der Bör­sen­kurs einer Aktie am Tag der Divi­den­den­aus­zah­lung um den rech­ne­ri­schen Wert der Divi­den­de ver­min­de­re (so genann­ter Divi­den­den­ab­schlag), geht eben­falls fehl. Zum einen bleibt dabei unbe­rück­sich­tigt, dass die unrich­ti­ge Dar­stel­lung der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se auch den Ver­äu­ße­rungs­preis der Akti­en zu Guns­ten des Vor­stands beein­flusst hat, zum ande­ren lässt die­se ver­mö­gens­ori­en­tier­te Gesamt­be­trach­tung außer Acht, dass das Ein­kom­men­steu­er­recht zwi­schen Ein­kunfts­quel­le und Ertrag ‑vor­lie­gend Kapi­tal­ver­mö­gen und Divi­den­de- unter­schei­det und des­halb Wert­ver­än­de­run­gen auf der Ver­mö­gens­ebe­ne einer Berei­che­rung durch den Bezug von Ein­künf­ten (hier … DM) nicht ent­ge­gen­ste­hen kön­nen. Des­halb steht auch das Vor­brin­gen, der Vor­stand habe bei sei­nem (vor­zei­ti­gen) Aus­schei­den aus dem Vor­stand der AG im …1998 auf die ver­trag­lich zuste­hen­de, rest­li­che Ent­loh­nung und auf sei­ne Tan­tie­me für das Jahr 1997 ver­zich­tet, sei­ner Berei­che­rung durch die zu Unrecht aus­ge­schüt­te­te Divi­den­de nicht ent­ge­gen.

Auch hat das Finanz­ge­richt die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen zu Recht nicht unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zuge­las­sen.

In der Recht­spre­chung des BFH ist zwar aner­kannt, dass die Finanz­be­hör­den auch außer­halb einer Außen­prü­fung eine ‑nun­mehr in § 89 Abs. 2 AO gere­gel­te- Zusa­ge geben kön­nen, deren Ver­bind­lich­keit ‑bis zur Ein­füh­rung die­ser Vor­schrift durch das Föde­ra­lis­mus­re­form-Begleit­ge­setz vom 05.09.2006 11 mit Wir­kung zum 12.09.2006- aus den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben abzu­lei­ten war 12. Aus einer sol­chen Aus­kunft kön­nen aber Rechts­wir­kun­gen nur abge­lei­tet wer­den, wenn ‑unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen, deren Vor­lie­gen im Streit­fall dahin­ste­hen kann- der Steu­er­pflich­ti­ge die (ver­bind­li­che) Zusa­ge bean­tragt und das Finanz­amt eine sol­che ohne Ein­schrän­kung erteilt hat 13. Hier­an fehlt es jeden­falls vor­lie­gend inso­weit, als dem Vor­stand der begehr­te Wer­bungs­kos­ten­ab­zug im Streit­jahr nicht ver­bind­lich zuge­sagt wor­den ist. Ins­be­son­de­re haben sich die Finanz­be­hör­den ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on in dem Schrei­ben des Finanz­amts … vom …2006 und den Aus­füh­run­gen im BP-Bericht vom …2005 nicht dahin­ge­hend gebun­den. Denn dort wird ledig­lich erklärt, "dass der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug [von Ver­gleichs­zah­lun­gen] erst im Jahr der Aus­zah­lung an die … AG in Betracht kommt (§ 11 EStG)". Eine unein­ge­schränk­te Zusa­ge zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist die­ser Erklä­rung nicht zu ent­neh­men. Viel­mehr weist ihr Wort­laut ("in Betracht kommt") ‑wor­auf das Finanz­ge­richt zutref­fend hin­weist- dar­auf hin, dass eine abschlie­ßen­de steu­er­recht­li­che Prü­fung des vor­aus­sicht­li­chen Gesche­hens (auch dem Grun­de nach) nicht bereits im Rah­men der Betriebs­prü­fung, son­dern erst im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­gleichs­zah­lun­gen erfol­gen soll­te.

Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug der strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen auf­grund einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung kommt eben­falls nicht in Betracht. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung über Rechts­fra­gen ‑wie hier über den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug von Ver­gleichs­zah­lun­gen und Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen- aus­ge­schlos­sen 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Okto­ber 2016 – VI R 27/​15

  1. FG Köln, Urteil vom 29.10.2014 – 5 K 463/​12[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 09.11.2015 – VI R 36/​13, BFH/​NV 2016, 194, m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2016, 194; BFH, Urtei­le vom 06.05.2010 – VI R 25/​09, BFHE 229, 297, BSt­Bl II 2010, 851; und vom 17.09.2009 – VI R 24/​08, BFHE 226, 321, BSt­Bl II 2010, 198[]
  4. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 – GrS 2 – 3/​77, BFHE 124, 43, BSt­Bl II 1978, 105[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung; z.B. BFH, Beschluss vom 20.07.1994 – I B 11/​94, BFH/​NV 1995, 198; Urteil vom 02.10.1992 – III R 54/​91, BFHE 169, 423, BSt­Bl II 1993, 153[]
  6. BFH, Urteil vom 09.12 2003 – VI R 35/​96, BFHE 205, 56, BSt­Bl II 2004, 641[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 205, 56, BSt­Bl II 2004, 641[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 19.03.1987 – IV R 140/​84, BFH/​NV 1987, 577; FG Mün­chen, Urteil vom 30.09.1998 1 K 774/​96, EFG 1999, 108[]
  9. BFH, Urtei­le vom 18.09.1987 – VI R 121/​84, BFH/​NV 1988, 353; vom 03.05.1985 – VI R 103/​82, BFH/​NV 1986, 392; vom 06.02.1981 – VI R 30/​77, BFHE 132, 461, BSt­Bl II 1981, 362; und vom 18.10.2007 – VI R 42/​04, BFHE 219, 197, BSt­Bl II 2008, 223[]
  10. vgl. z.B. von Born­haupt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 211 ff.; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz E 1200, Stich­wort Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen; Schmidt/​Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 110, Stich­wort Scha­dens­er­satz; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 9 EStG Rz 614, Stich­wort Scha­den, Scha­dens­er­satz und Scha­dens­be­sei­ti­gung; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 148 und 700, Stich­wort Scha­dens­er­satz­leis­tun­gen; Zim­mer in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 9 Rz 116; Loch­te in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 9 Rz 42; Hartz/​Meeßen/​Wolf, AB- C‑Führer Lohn­steu­er, Stich­wort Scha­dens­er­satz, Rz 30 ff.[]
  11. BGBl I 2006, 2098[]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 17.09.2015 – III R 49/​13, BFHE 252, 17, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 17.09.1992 – IV R 39/​90, BFHE 169, 290, BSt­Bl II 1993, 218, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil vom 31.03.2004 – I R 71/​03, BFHE 206, 42, BSt­Bl II 2004, 742, unter II.11.b[]