Eigene Bereicherung mittels Straftaten – und der Werbungskostenabzug

Macht sich der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit strafbar, liegen keine Werbungskosten vor, wenn er durch die Tat seinen Arbeitgeber bewusst schädigen oder sich bereichern wollte.

Eigene Bereicherung mittels Straftaten – und der Werbungskostenabzug

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war der Kläger Mitglied des Vorstandes einer AG und war an dieser beteiligt. Aus dieser Aktienbeteiligung floss ihm für das Geschäftsjahr 1997 eine Dividendenzahlung zu. Nach der Veräußerung der Beteiligung und dem Ausscheiden aus dem Vorstand wurde er wegen des Erstellens einer falschen Bilanz zum 31.12 1997 strafrechtlich zur Verantwortung gezogen. Überdies machte die AG zivilgerichtlich Schadensersatzansprüche gegen ihn geltend. Der Zivilrechtsstreit wurde durch einen Vergleich beendet. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wollte der Vorstand Zahlungen von über 1,2 Mio. € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt wissen.

Das Finanzamt wie auch das Finanzgericht Köln lehnten dies ab1; die Zahlungen seien nicht beruflich, sondern privat veranlasst, weil der Vorstand aus der schädigenden Handlung – insbesondere der unrichtigen Darstellung der Vermögensverhältnisse der AG – einen wirtschaftlichen Vorteil gezogen habe. Der Bundesfinanzhof hat nun diese Rechtsauffassung bestätigt:

Die Gewinnausschüttung, an der der Vorstand teilhatte, wäre ohne den überhöhten Gewinnausweis, den er als Vorstand der AG zu verantworten hatte, nicht möglich gewesen. Zudem hat der Vorstand dadurch den Wert seiner Beteiligung verfälscht und bei der Veräußerung seiner Aktien einen ansonsten am Markt nicht zu erzielenden Kaufpreis erlangt. In einem solchen Fall werde der Erwerbsbezug von Schadensersatzleistungen an den geschädigten Arbeitgeber und beruflichem Fehlverhalten aufgehoben. Ein Werbungskostenabzug entsprechender Aufwendungen sei damit ausgeschlossen.

Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) vor, wenn sie durch den Beruf veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden2.

Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder der steuerunerheblichen Privatsphäre zuzurechnen sind, entscheidet sich dabei unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, ohne dass allerdings schon ein abstrakter Kausalzusammenhang i.S. einer conditio sine qua non die einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzu wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre3.

Nach der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 28.11.19774 zu Unfallkosten bei einem bewussten und leichtfertigen Verstoß gegen Verkehrsvorschriften können auch schuldhaft verursachte Aufwendungen als Erwerbsaufwendungen zu berücksichtigen sein. In diesen Fällen ist nicht stets die private Lebensführung des Steuerpflichtigen betroffen. Nach Ansicht des Großen Senats sind -für die Einordnung von Aufwendungen diesseits oder jenseits der Grenze des § 12 EStG- auf das Verschulden, die Strafbarkeit oder das moralische Verhalten des Steuerpflichtigen abzielende Wertungen ungeeignet, weil die Besteuerung sich grundsätzlich wertungsindifferent nur nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit richtet.

Dementsprechend können auch strafbare Handlungen, die im Zusammenhang mit einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen begründen und die sich aus ihnen ergebenden Schadensersatzverpflichtungen zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben sowie Betriebsschulden bzw. Rückstellungen i.S. der § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB führen5. Dieses Ergebnis folgt nicht nur aus dem objektiven Nettoprinzip, sondern ergibt sich auch aus § 40 AO. Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt6.

Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setzt in diesen Fällen allerdings voraus, dass die -die Aufwendungen auslösenden- schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen7. So greifen nach der Rechtsprechung private Gründe dann durch, wenn die strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft8. Ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang wird auch aufgehoben, wenn der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat9. Diese von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zu schuldhaft veranlassten Aufwendungen finden in der Literatur -soweit ersichtlich- einhellige Zustimmung10.

Nach diesen Maßstäben ist für den Bundesfinanzghof die angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts Köln revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Denn die Würdigung des Finanzgericht, dass es an einem (ausschließlichen) Erwerbsbezug der schädigenden Handlung -insbesondere der unrichtigen Darstellung der Vermögensverhältnisse der AG- fehlt, weil auch der Vorstand selbst einen wirtschaftlichen Vorteil daraus gezogen hat, widerspricht weder Denkgesetzen noch Erfahrungssätzen. Sie liegt vielmehr aufgrund des Umstands, dass sich der Vorstand die Dividendenauszahlung bei Veräußerung der ihm verbliebenen Anteile am …1998 und damit nach dem Erstellen der fehlerhaften Bilanz ausdrücklich vorbehalten hat, nahe. Die Gewinnausschüttung, an der der Vorstand teilhatte, wäre ohne den überhöhten Gewinnausweis, den er als Vorstand der AG zu verantworten hatte und für den er ausweislich der bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) strafrechtlich zur Verantwortung gezogen wurde, nicht möglich gewesen. Zudem hat der Vorstand dadurch den Wert seiner Beteiligung verfälscht und bei der Veräußerung seiner Aktien am …1998 einen ansonsten am Markt nicht zu erzielenden Kaufpreis erlangt. Insofern bestand neben dem Interesse der AG, die prognostizierte Dividende im Rahmen einer geplanten Kapitalerhöhung darstellen zu können, auch ein erhebliches eigenes Interesse des Vorstands an der geschönten Gewinndarstellung.

Die hiergegen erhobenen Einwände der Revision greifen nicht durch. Soweit die Vorstand vorbringen, dass nicht der überhöhte Gewinnausweis in der Bilanz, sondern das Eigentum an den bezugsberechtigten Aktien (oder wie hier das Eigentum an dem Bezugsrecht nach Verkauf der Aktien zu „ex“-Dividende Konditionen) sowie der Beschluss der Hauptversammlung „conditio sine qua non“ des Dividendenbezugs seien, verkennen sie die wesentliche Ursache des Geschehens. Das auslösende Moment, das letztlich zur Ausschüttung der Dividende auch an den Vorstand führte, ist von ihm gesetzt worden. Er hat die Bilanz für das Jahr 1997 aufgebessert und damit die Kausalkette in Gang gesetzt, die in der Gewinnausschüttung mündete.

Der (hilfsweise) Einwand des Vorstands, er habe durch den Bezug der Dividende keine Bereicherung erfahren, da sich der Börsenkurs einer Aktie am Tag der Dividendenauszahlung um den rechnerischen Wert der Dividende vermindere (so genannter Dividendenabschlag), geht ebenfalls fehl. Zum einen bleibt dabei unberücksichtigt, dass die unrichtige Darstellung der Vermögensverhältnisse auch den Veräußerungspreis der Aktien zu Gunsten des Vorstands beeinflusst hat, zum anderen lässt diese vermögensorientierte Gesamtbetrachtung außer Acht, dass das Einkommensteuerrecht zwischen Einkunftsquelle und Ertrag -vorliegend Kapitalvermögen und Dividende- unterscheidet und deshalb Wertveränderungen auf der Vermögensebene einer Bereicherung durch den Bezug von Einkünften (hier … DM) nicht entgegenstehen können. Deshalb steht auch das Vorbringen, der Vorstand habe bei seinem (vorzeitigen) Ausscheiden aus dem Vorstand der AG im …1998 auf die vertraglich zustehende, restliche Entlohnung und auf seine Tantieme für das Jahr 1997 verzichtet, seiner Bereicherung durch die zu Unrecht ausgeschüttete Dividende nicht entgegen.

Auch hat das Finanzgericht die streitigen Aufwendungen zu Recht nicht unter Berücksichtigung von Treu und Glauben zum Werbungskostenabzug zugelassen.

In der Rechtsprechung des BFH ist zwar anerkannt, dass die Finanzbehörden auch außerhalb einer Außenprüfung eine -nunmehr in § 89 Abs. 2 AO geregelte- Zusage geben können, deren Verbindlichkeit -bis zur Einführung dieser Vorschrift durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 05.09.200611 mit Wirkung zum 12.09.2006- aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten war12. Aus einer solchen Auskunft können aber Rechtswirkungen nur abgeleitet werden, wenn -unter weiteren Voraussetzungen, deren Vorliegen im Streitfall dahinstehen kann- der Steuerpflichtige die (verbindliche) Zusage beantragt und das Finanzamt eine solche ohne Einschränkung erteilt hat13. Hieran fehlt es jedenfalls vorliegend insoweit, als dem Vorstand der begehrte Werbungskostenabzug im Streitjahr nicht verbindlich zugesagt worden ist. Insbesondere haben sich die Finanzbehörden entgegen der Auffassung der Revision in dem Schreiben des Finanzamts … vom …2006 und den Ausführungen im BP-Bericht vom …2005 nicht dahingehend gebunden. Denn dort wird lediglich erklärt, „dass der Werbungskostenabzug [von Vergleichszahlungen] erst im Jahr der Auszahlung an die … AG in Betracht kommt (§ 11 EStG)“. Eine uneingeschränkte Zusage zum Werbungskostenabzug ist dieser Erklärung nicht zu entnehmen. Vielmehr weist ihr Wortlaut („in Betracht kommt“) -worauf das Finanzgericht zutreffend hinweist- darauf hin, dass eine abschließende steuerrechtliche Prüfung des voraussichtlichen Geschehens (auch dem Grunde nach) nicht bereits im Rahmen der Betriebsprüfung, sondern erst im Veranlagungszeitraum der Vergleichszahlungen erfolgen sollte.

Ein Werbungskostenabzug der streitigen Aufwendungen aufgrund einer tatsächlichen Verständigung kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen -wie hier über den Werbungskostenabzug von Vergleichszahlungen und Schadensersatzleistungen- ausgeschlossen14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Oktober 2016 – VI R 27/15

  1. FG Köln, Urteil vom 29.10.2014 – 5 K 463/12[]
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 09.11.2015 – VI R 36/13, BFH/NV 2016, 194, m.w.N.[]
  3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss in BFH/NV 2016, 194; BFH, Urteile vom 06.05.2010 – VI R 25/09, BFHE 229, 297, BStBl II 2010, 851; und vom 17.09.2009 – VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198[]
  4. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 – GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105[]
  5. ständige Rechtsprechung; z.B. BFH, Beschluss vom 20.07.1994 – I B 11/94, BFH/NV 1995, 198; Urteil vom 02.10.1992 – III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153[]
  6. BFH, Urteil vom 09.12 2003 – VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 19.03.1987 – IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577; FG München, Urteil vom 30.09.1998 1 K 774/96, EFG 1999, 108[]
  9. BFH, Urteile vom 18.09.1987 – VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353; vom 03.05.1985 – VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392; vom 06.02.1981 – VI R 30/77, BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362; und vom 18.10.2007 – VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223[]
  10. vgl. z.B. von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 211 ff.; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz E 1200, Stichwort Schadensersatzleistungen; Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 110, Stichwort Schadensersatz; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 614, Stichwort Schaden, Schadensersatz und Schadensbeseitigung; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 148 und 700, Stichwort Schadensersatzleistungen; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 116; Lochte in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 9 Rz 42; Hartz/Meeßen/Wolf, AB- C-Führer Lohnsteuer, Stichwort Schadensersatz, Rz 30 ff.[]
  11. BGBl I 2006, 2098[]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 17.09.2015 – III R 49/13, BFHE 252, 17, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 17.09.1992 – IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil vom 31.03.2004 – I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.11.b[]