Ein­brin­gung pri­va­ter Ver­bind­lich­kei­ten in eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft

Schuld­zin­sen kön­nen auch dann als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft vom ein­brin­gen­den Gesell­schaf­ter ein ursprüng­lich pri­vat ver­an­lass­tes Dar­le­hen als Gegen­leis­tung für das von ihm ein­ge­brach­te Grund­stück über­nimmt. Die Schuld­über­nah­me führt bei der Gesell­schaft zu Anschaf­fungs­kos­ten.

Ein­brin­gung pri­va­ter Ver­bind­lich­kei­ten in eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft

In hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall grün­de­ten Ehe­leu­te eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR), an der der Ehe­mann zu 10% und die Ehe­frau zu 90% betei­ligt war. Der Ehe­mann brach­te sein ver­mie­te­tes Mehr­fa­mi­li­en­haus in die GbR ein. Im Gegen­zug über­nahm die GbR u.a. die Zins- und Til­gungs­ver­pflich­tun­gen aus Dar­le­hen, die der Ehe­mann ursprüng­lich zur Finan­zie­rung des selbst­ge­nutz­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses auf­ge­nom­men hat­te.

Das Finanz­ge­richt hat­te einen Gestal­tungs­miss­brauch ange­nom­men und den Abzug der Schuld­zin­sen nicht zuge­las­sen, weil pri­vat ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen in den steu­er­li­chen Bereich ver­la­gert wor­den sei­en. Der Bun­des­fi­nanz­hof beur­teil­te dies jedoch anders:

Bei einer GbR wer­den die Wirt­schafts­gü­ter, mit­hin auch Grund­stück und Dar­le­hen, den Betei­lig­ten antei­lig zuge­rech­net (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Das bedeu­tet, dass die Ehe­frau das Ver­mie­tungs­ob­jekt zu 90% ange­schafft hat, und zwar gegen Über­nah­me einer frem­den Schuld in glei­cher Höhe. Da der Grund für die Schuld­über­nah­me im steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Bereich der Ein­künf­te­er­zie­lung (Ver­mie­tung) liegt, ist die­se Gestal­tung nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht rechts­miss­bräuch­lich. Es geht nicht um eine Ver­la­ge­rung von pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen, son­dern um eine Über­la­ge­rung des zunächst aus pri­va­ten Grün­den auf­ge­nom­me­nen und ver­wen­de­ten Dar­le­hens durch einen neu­en, nun­mehr steu­er­recht­lich beacht­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang.

Wird ein Grund­stück gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten in eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Ver­mie­tungs­ein­künf­ten ein­ge­bracht, so lie­gen Anschaf­fungs­vor­gän­ge inso­weit vor, als sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzu­rech­nen­den Antei­le der Gesell­schaf­ter an dem Grund­stück gegen­über den bis­he­ri­gen Betei­li­gungs­quo­ten erhöht haben.

Zu Anschaf­fungs­kos­ten führt auch die Über­nah­me einer Ver­bind­lich­keit, die die Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gegen­leis­tung von dem ein­brin­gen­den Gesell­schaf­ter über­nimmt, und zwar auch dann, wenn die Ver­bind­lich­keit ursprüng­lich auf­ge­nom­men wur­de, um ein pri­vat genutz­tes Gebäu­de damit zu finan­zie­ren.

Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men sind als Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie bei ihr erwach­sen, und das heißt, durch sie ver­an­lasst sind. Sie müs­sen also mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit zusam­men­hän­gen und zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den 1. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch Schuld­zin­sen Wer­bungs­kos­ten sein (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten sind nicht sofort als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, son­dern im Rah­men der AfA zu berück­sich­ti­gen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG; BFH, Urteil vom 26.01.2011 – IX R 24/​10, BFH/​NV 2011, 1480). Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich auch für Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 des Han­dels­ge­setz­buchs HGB- 2. Anschaf­fungs­kos­ten, zu denen auch die Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten des Ver­äu­ße­rers gehört 3, sind nach § 255 Abs. 1 HGB die­je­ni­gen Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen. Erwer­ben bedeu­tet das Über­füh­ren eines Gegen­stan­des von der frem­den in die eige­ne wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht.

Wird ein Grund­stück gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten in eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Ver­mie­tungs­ein­künf­ten ein­ge­bracht, so lie­gen Anschaf­fungs­vor­gän­ge inso­weit vor, als sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzu­rech­nen­den Antei­le der Gesell­schaf­ter an dem Grund­stück gegen­über den bis­he­ri­gen Betei­li­gungs­quo­ten erhöht haben 4.

Nach die­sen Maß­stä­ben han­delt es sich bei den im ent­schie­de­nen Fall gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen um Wer­bungs­kos­ten. M hat­te das ver­mie­te­te Mehr­fa­mi­li­en­haus E-Stra­ße 5 in die Klä­ge­rin ein­ge­bracht. Da an der Klä­ge­rin F zu 90 % betei­ligt ist, ist ihr nach Ein­brin­gung auch das Grund­stück gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu 90 % zuzu­rech­nen und es liegt ein Anschaf­fungs­vor­gang vor. Die Klä­ge­rin über­nimmt im Zuge der Über­nah­me der Gesell­schafts­rech­te für die Über­tra­gung des Grund­stücks als Gegen­leis­tung Ver­bind­lich­kei­ten, aus denen bis dahin allein M ver­pflich­tet war. Da auch inso­weit die Zurech­nung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu beur­tei­len ist 5, sind die­se Ver­bind­lich­kei­ten zu 90 % F zuzu­ord­nen und für sie Anschaf­fungs­kos­ten.

Dies gilt auch für die Dar­le­hen, um die es hier geht und die M zunächst auf­ge­nom­men hat­te, um das pri­vat genutz­te Grund­stück E‑Straße 5a zu finan­zie­ren. Es kommt nicht dar­auf an, ob die Dar­le­hen bei ihrer Auf­nah­me in den steu­er­recht­lich uner­heb­li­chen Bereich des Pri­vat­ver­mö­gens fie­len, so dass Schuld­zin­sen dar­aus man­gels Zusam­men­hangs mit einer Ein­kunfts­art nicht abzieh­bar waren. Denn die­se Ver­knüp­fung hat sich mit der Über­nah­me der Ver­bind­lich­kei­ten durch die Klä­ge­rin gelöst.

M war auf­grund der Dar­le­hens­ver­trä­ge ver­pflich­tet, den ihm dar­le­hens­wei­se zur Ver­fü­gung gestell­ten Geld­be­trag zurück­zu­er­stat­ten und die geschul­de­ten Zin­sen zu zah­len (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Wer­den die­se Ver­pflich­tun­gen wie im Streit­fall- nach § 414 BGB mit der Fol­ge eines Schuld­ner­wech­sels über­nom­men (statt M schul­det nun die Klä­ge­rin Rück­zah­lung und Zin­sen), so kommt es steu­er­recht­lich allein auf den Grund der Über­nah­me an. Liegt die­ser im steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Bereich der Ein­künf­te­er­zie­lung, so liegt dort auch der Zweck der über­nom­me­nen Ver­bind­lich­kei­ten. Das ist nicht anders zu beur­tei­len als in den Fäl­len, in denen der Erwer­ber ein eige­nes Dar­le­hen auf­nimmt, um damit die Ver­bind­lich­kei­ten aus den Dar­le­hen des Ver­äu­ße­rers abzu­lö­sen. So hät­te die Klä­ge­rin ein (der F zu 90 % zure­chen­ba­res) Dar­le­hen auf­neh­men kön­nen, um damit die Ver­bind­lich­kei­ten des M bei der Spar­kas­se abzu­lö­sen. Lie­gen hier unzwei­fel­haft Anschaf­fungs­kos­ten vor, so auch dann, wenn die Klä­ge­rin wie im Streit­fall- Ver­bind­lich­kei­ten des M über­nimmt, gleich­viel, ob die­se Ver­bind­lich­kei­ten bereits bei ihrer Auf­nah­me durch eine Ein­kunfts­art ver­an­lasst waren. Nun hän­gen sie mit den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zusam­men, wur­den sie doch über­nom­men, um das Grund­stück E‑Straße 5 anzu­schaf­fen, mit dem die Klä­ge­rin durch Ver­mie­ten Ein­künf­te erzielt.

In der Ein­brin­gung der Dar­le­hen in die Klä­ge­rin liegt kein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO.

Ein Gestal­tungs­miss­brauch ist gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel- unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist. Das Motiv, Steu­ern zu spa­ren, macht eine steu­er­li­che Gestal­tung noch nicht unan­ge­mes­sen. Eine recht­li­che Gestal­tung ist erst dann unan­ge­mes­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die vom Gesetz­ge­ber vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen eines bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Ziels nicht gebraucht, son­dern dafür einen unge­wöhn­li­chen Weg wählt, auf dem nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers das Ziel nicht erreich­bar sein soll 6.

M stand es frei, ob, wann und an wen er sein Grund­stück ver­äu­ßert. Als Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des Grund­stücks über­nahm die Klä­ge­rin Ver­bind­lich­kei­ten des M. Hier­in liegt der wirt­schaft­lich beacht­li­che Grund. Dabei kommt es nicht dar­auf an, ob und inwie­weit die Klä­ge­rin teil­ent­gelt­lich erwarb. Allein der Umstand des teil­ent­gelt­li­chen Erwerbs führt nicht dazu, der Ent­gelts­ab­re­de die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung zu ver­sa­gen, son­dern gege­be­nen­falls wie auch hier von der Klä­ge­rin bereits erklärt- dazu, die Bemes­sungs­grund­la­ge um den geschenk­ten Betrag zu kür­zen 7.

Nicht nach­zu­voll­zie­hen ver­mag der BFH die Argu­men­ta­ti­on des Finanz­ge­richt, da es sich "eh um einen teil­ent­gelt­li­chen Erwerb" han­de­le, sei die Ein­be­zie­hung der Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der Spar­kas­se als Aus­gleich für die Gegen­leis­tung (des Grund­stücks) weder zwin­gend noch erfor­der­lich. Die­se Aus­sa­ge ist schon des­halb nicht recht ver­ständ­lich, weil ohne die Über­nah­me der umstrit­te­nen Ver­bind­lich­kei­ten das Ent­gelt deut­lich gerin­ger aus­fal­len wür­de. Über­dies bleibt es aus den Grün­den zu b)) den Ver­trags­par­tei­en über­las­sen, wie sie die Gegen­leis­tung erbrin­gen. Es geht ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- eben nicht um eine Ver­la­ge­rung von pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen auf die Klä­ge­rin, son­dern um eine Über­la­ge­rung der Zweck­set­zung des zunächst aus pri­va­ten Grün­den auf­ge­nom­me­nen und ver­wen­de­ten Dar­le­hens durch einen neu­en, nun­mehr steu­er­recht­lich bedeut­sa­men (Veranlassungs-)Zusammenhang, indem die Klä­ge­rin das Dar­le­hen als Gegen­leis­tung über­nimmt und es bei ihr zu Anschaf­fungs­kos­ten für ein von ihr erwor­be­nes und der F zu 90 % zuor­den­ba­res Grund­stück wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Okto­ber 2011 – IX R 15/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 20.12.1994 – IX R 122/​92, BFHE 177, 50, BSt­Bl II 1995, 534, und vom 18.12.2001 – IX R 24/​98, BFH/​NV 2002, 904, m.w.N.[]
  2. vgl. Beschluss des Gro­ßen BFHs des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830; BFH, Urteil vom 13.12.2005 – IX R 24/​03, BSt­Bl II 2006, 461, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2006 – IX R 25/​06, BFHE 215, 465, BSt­Bl II 2007, 265, m.w.N.[]
  4. s. BFH, Urtei­le vom 02.04.2008 – IX R 18/​06, BFHE 221, 1, BSt­Bl II 2008, 679, und vom 06.10.2004 – IX R 68/​01, BFHE 207, 24, BSt­Bl II 2005, 324[]
  5. vgl. zur Zurech­nung von Dar­le­hen BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1677, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 07.12.2010 – IX R 40/​09, BFHE 232, 1, BSt­Bl II 2011, 427, und vom 29.05.2008 – IX R 77/​06, BFHE 221, 231, BSt­Bl II 2008, 789, m.w.N.[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 17.08.2005 – IX R 69/​03, BFH/​NV 2006, 489[]