Einkünfteerzielungsabsicht – und die von vornherein geplante Übertragung der Einkunftsquelle auf einen Rechtsnachfolger

Nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung hat sich die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle (hier: Kapitalanlage) regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren. Nur ausnahmsweise kann auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger berücksichtigt werden.

Einkünfteerzielungsabsicht – und die von vornherein geplante Übertragung der Einkunftsquelle auf einen Rechtsnachfolger

Eine solche Ausnahmekonstellation liegt nicht vor, wenn bereits bei Eingehung des Investments geplant ist, die Einkunftsquelle vor dem Eintreten positiver Einkünfte unentgeltlich auf einen im niedrig besteuerten Ausland ansässigen Rechtsnachfolger zu übertragen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wird für Zwecke der Einkommensteuer das Einkommen einer Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG, die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet. Es steht insoweit nicht in Zweifel, dass es sich bei der S um eine ausländische Familienstiftung i.S. von § 15 Abs. 2 AStG handelt. S hat Sitz und Geschäftsleitung in …; Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei ihr um eine sog. kontrollierte Stiftung handeln könnte, hat das Finanzgericht nicht festgestellt1. Auch das Finanzamt macht dies nicht geltend.

Die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG setzt voraus, dass die Familienstiftung ein entsprechendes Einkommen im steuerrechtlichen Sinn erzielt2. Die Vorschrift regelt nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die -vorgelagerte- Frage der Erzielung von Einkünften3. Unter Einkommen i.S. des § 15 Abs. 1 AStG ist dabei dasjenige Einkommen zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde. Dies entspricht der Überlegung, dass das Einkommen der Familienstiftung dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder Bezugsberechtigten zuzurechnen ist und dieser sodann nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert wird. Demgemäß besteht das Einkommen i.S. von § 15 Abs. 1 AStG aus den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) und den in § 2 Abs. 3 und 4 EStG genannten Abzugsbeträgen; eine Einkommenszurechnung gemäß § 15 Abs. 1 AStG kommt deshalb nur dann in Betracht, wenn die Familienstiftung Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG erzielt4.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall sind der S als Kommanditistin der rein vermögensverwaltend tätigen und nicht gewerblich geprägten KG die von dieser gehaltenen Kapitalanlagen sowie die daraus erzielten Kapitaleinkünfte nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung zuzurechnen5. Deshalb müssen die Voraussetzungen der Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der S geprüft werden6.

Abzustellen ist hierbei darauf, welche Einkünfte diese erzielt hat7. Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass es sich bei den vorliegend zu beurteilenden Einkünften der S aus den erworbenen Schuldverschreibungen um solche aus Kapitalvermögen gehandelt hat. Aus § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ergibt sich deshalb nichts anderes, weil die Norm auf die in … ansässige S nicht anwendbar ist8.

Die Absicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften setzt das Streben des Steuerpflichtigen voraus, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-)Überschuss der (steuerpflichtigen) Kapitaleinnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Maßgebend ist dabei das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung; nichtsteuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne bleiben allerdings außer Betracht9. Die Absicht zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Das Vorliegen oder Fehlen einer solchen Absicht ist daher aus nach außen erkennbaren -objektiven- Umständen (Indizien und Beweisanzeichen) zu erschließen10. Maßgebend ist insoweit die unter Heranziehung aller objektiven Umstände zu treffende Prognose über erstens die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, d.h. die mutmaßliche Zeitspanne des Haltens der (konkreten) Kapitalanlage, zweitens die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielten steuerpflichtigen Erträge und drittens die in dieser Zeitspanne voraussichtlich anfallenden Erwerbsaufwendungen11. Dabei ist die Einkünfteerzielungsabsicht für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen12. Ist aufgrund einer solchen Prognose nicht zu erwarten, dass der Steuerpflichtige das Anlageobjekt längerfristig nutzen wird und auf die Dauer der Vermögensnutzung gesehen ein -wenn auch bescheidenes- positives Gesamtergebnis erzielen kann, so ist die Überschusserzielungsabsicht zu verneinen13.

Der Bundesfinanzhof geht mit dem Kläger davon aus, dass S ihre Beteiligung an der KG ohne Erhalt einer Gegenleistung (unentgeltlich) in die C (verdeckt) eingelegt hat; auch war § 20 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.200714 in den Streitjahren noch nicht anwendbar15. Dementsprechend ist der Prognosezeitraum nicht schon deshalb zu begrenzen, weil sich S die Möglichkeit verschafft hätte, den Gegenstand der Einkünfteerzielung innerhalb einer bestimmten Frist entgeltlich zu übertragen16.

Der Bundesfinanzhof teilt indessen die Auffassung des Finanzgerichts Bremen17), dass sich nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren hat18. Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Sie erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person und wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung sowie demjenigen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Die personale Anknüpfung der Einkommensteuer garantiert die Verwirklichung des verfassungsrechtlich fundierten Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; demgemäß ist grundsätzlich die einzelne natürliche Person Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG)19.

Soweit die Rechtsprechung den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbrochen und bei der Prognose ausnahmsweise auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger berücksichtigt hat, handelt es sich um begrenzte Ausnahmefälle und kommt den entsprechenden Aussagen -entgegen der Einlassung des Klägers im Schriftsatz vom 20.03.2018- deshalb keine allgemeine Bedeutung zu. Der Bundesfinanzhof weicht auch nicht von der im Folgenden wiedergegebenen Rechtsprechung anderer BFH-Bundesfinanzhofe ab. Er stützt sich hierbei -entgegen der Interpretation des Klägers- auch nicht auf den Rechtsgrundsatz, das Tatbestandsmerkmal der Einkünfteerzielungsabsicht diene der Durchsetzung des Subjektsteuerprinzips. Vielmehr entscheidet der Bundesfinanzhof lediglich über den Streitfall.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Prognose des Totalgewinns bei sog. Generationenbetrieben in der Land- und Forstwirtschaft auch auf den Rechtsnachfolger zu erstrecken, weil die Besonderheiten der entsprechenden Betriebe (etwa Umtriebszeiten) eine Ausdehnung der Totalgewinnperiode auf mehr als nur eine Generation gebieten20. Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen (sog. Generationenfolge) Rechnung tragen21.

Soweit der BFH bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die mögliche Nutzung durch unentgeltliche Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen in die Überschussprognose miteinbezieht22, hat er dies damit gerechtfertigt, dass der Prognosezeitraum bei Immobilien -allerdings nur dann, wenn sich nicht aus objektiven Umständen eine Befristung der Nutzung (z.B. wegen eines bereits im Streitjahr beabsichtigten späteren Verkaufs23) und damit ein kürzerer Zeitraum ergibt- typisierend mit 30 Jahren zugrunde zu legen sei.

Soweit die unter Ehegatten übliche Vereinbarung von Hinterbliebenenversorgungen bei der Begründung von Rentenansprüchen eines Ehegatten24 eine erweiterte Totalüberschussprognose gebietet, hat der BFH dies darauf gestützt, dass der gegenständliche Charakter der Einkunftsquelle bei den Einkünften aus einer Leibrente, die durch eine einmalige Zahlung erworben wurde, in gleicher Weise im Vordergrund stehe wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder den Generationenbetrieben in der Land- und Forstwirtschaft.

Aus den vorgenannten Erwägungen der Rechtsprechung lässt sich indessen nicht folgern, dass bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle der Zeitraum der Nutzung durch den Rechtsnachfolger bei der Prognose generell zu berücksichtigen25 oder der Rechtsnachfolger jedenfalls dann in die Prognose miteinzubeziehen sei, wenn das Einkommensteuerrecht eine Fortsetzung des Engagements des Steuerpflichtigen durch den Rechtsnachfolger in der Weise anerkenne, dass auf eine Gewinnrealisation bei der Rechtsnachfolge verzichtet werde26. Dazu hat der Große Bundesfinanzhof des BFH zutreffend -mit Blick auf § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1, § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung- darauf hingewiesen, dass es sich insoweit um “atypische” Regelungen und Tatbestände des Einkommensteuerrechts handelt, in denen “ausnahmsweise” bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken27.

Im Streitfall ist hiernach die vom Kläger angestrebte personenübergreifende Prognose ausgeschlossen; die Übertragung der KG-Anteile von der S auf C ist mit keiner der vorgenannten Ausnahmekonstellationen vergleichbar. Die Wertpapiergeschäfte waren lediglich auf maximal zehn Jahre angelegt. Vor allem aber war nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht bereits bei Eingehung des jeweiligen Investments durch S geplant, die Einkunftsquelle vor dem Eintreten positiver Einkünfte unentgeltlich auf die im niedrig besteuerten Ausland ansässige C zu übertragen28. Es ist ferner nicht erkennbar, dass sich aus einer im Streitfall einschlägigen Bestimmung des deutschen Steuerrechts die vom Kläger begehrte personenübergreifende Prognosebetrachtung ableiten ließe29; insbesondere hat das Finanzgericht Bremen in der Vorinstanz dazu zutreffend darauf hingewiesen, dass sich die Frage der Fortführung der Buchwerte im Sinne des deutschen Steuerrechts nicht stellt. Zum einen waren weder S noch C im Inland steuerpflichtig. Zum anderen hat auch keine unentgeltliche, steuerrechtlich privilegierte Rechtsnachfolge in die Rechtsstellung der S -einschließlich ihrer Steuersubjekteigenschaft- stattgefunden30.

Nichts anderes folgt aus den Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung kann bezogen auf die Einkünfte der C auf der Ebene der im Inland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen S nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Außerdem würde die Anwendung der genannten Normen im Verhältnis der C zum Kläger nichts daran ändern, dass S selbst Subjekt der Einkünfteerzielung und Einkommensermittlung nach § 15 AStG ist31, auch wenn es nach Ansicht des Klägers “wirtschaftlich” um seine Besteuerung geht. Hieraus folgt des Weiteren: Selbst wenn bei der sog. Schattenveranlagung der S nach § 15 Abs. 1 AStG ab 2008 -dem Jahr der Übertragung der KG-Anteile- S die Einkünfte der C zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre insoweit der Prognosezeitraum für die Prüfung der Absicht der S, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, nicht zu verlängern. Die Hinzurechnung dient insoweit lediglich der Kompensation der Abschirmwirkung einer ausländischen Zwischengesellschaft, sie kann aber nicht dazu führen, bei der unentgeltlichen Übertragung einer Einkunftsquelle auf eine ausländische Zwischengesellschaft den Prognosezeitraum auf den Zeitraum der Nutzung der Einkunftsquelle durch den Rechtsnachfolger auszudehnen.

Die für die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen zu treffenden Prognosen beruhen im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art, die zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehören32 und deshalb das Revisionsgericht grundsätzlich binden. Der BFH kann solche Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen. Ist das zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung auch dann für den BFH bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist33. So liegt der Streitfall.

Das Finanzgericht Bremen hat im vorliegenden Fall in der Vorinstanz das von ihm gefundene Ergebnis, wonach der Prognosezeitraum bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der S längstens auf den Zeitraum bis zum Jahr 2012 zu erstrecken ist, auf die Feststellung gestützt, dass nach der von vornherein bestehenden Planung der Beteiligten die KG-Anteile spätestens in diesem Jahr auf eine Gesellschaft in einem Niedrigsteuerland übertragen werden sollten. Dies hat das Finanzgericht zunächst aus den Einlassungen des Klägers im Einspruchsverfahren gefolgert, in dem dieser ausgeführt hatte, ursprünglich sei die verdeckte Einlage für das Jahr 2012 geplant gewesen. Zusätzlich hat das Finanzgericht auf die vom Kläger für die von der KG in den Jahren 2006 und 2007 erworbenen Schuldverschreibungen vorgelegten “Liquiditäts- und Ergebnisprognosen” abgestellt. Daraus ergibt sich jeweils die Absicht der Übertragung der KG-Anteile von S auf eine Kapitalgesellschaft vor dem Zeitraum der Erzielung eines positiven Ergebnisses auf der Ebene der KG.

Insbesondere enthält danach die für die im Jahr 2006 erworbene Schuldverschreibung vorgelegte “Berechnung für … – Liquiditäts- und Ertragsprognose für die Jahre 2006 bis 2016” in Zeile 26 die Angabe “Ergebniszuweisung an S von KG (ab 2012 über zwischengeschaltetes Offshore-SPV)” und sind dort für die Jahre 2006 bis 2011 negative Beträge, für die Jahre 2012 bis 2015 “0” und erst für das Jahr 2016 ein positiver Betrag angegeben. Für die im Jahr 2007 erworbene Schuldverschreibung war bereits für 2009 die Übertragung geplant, denn es heißt in Zeile 22 der entsprechenden Liquiditäts- und Ertragsprognose “Steuerliches Ergebnis der KG (der S/ab 2009 dem Offshore-SPV zuweisen)” und wird auch dort für den Zeitraum 2007 bis 2015 insgesamt ein negatives Ergebnis und erst für 2016 ein positives Ergebnis ausgewiesen.

Der daraus vom Finanzgericht gezogene Schluss, dass in der Person der S und bezogen auf die Zeit vom Erwerb der Schuldverschreibungen bis 2012 kein Totalüberschuss zu erwarten gewesen sei, ist nicht nur möglich, sondern zwingend; er bindet den Bundesfinanzhof.

Einer Auseinandersetzung mit den von den Beteiligten aufgeworfenen Fragen, ob steuerfreie Einnahmen bei der Totalüberschussprognose zu berücksichtigen sind, ob der Ausschluss der Zurechnung eines negativen Einkommens nach § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 200934, der gemäß § 21 Abs. 18 Satz 2 AStG i.d.F. des JStG 2009 in allen noch offenen Fällen anzuwenden ist, wegen eines Verbotes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist bzw. ob im Streitfall eine modellhafte Gestaltung i.S. von § 15b Abs. 2 EStG vorliegt, bedarf es nach den vorstehenden Erläuterungen nicht.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. April 2018 – I R 2/16

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 84/09, BFHE 232, 352, BStBl II 2014, 361 []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 05.11.1992 – I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388; in BFHE 232, 352, BStBl II 2014, 361; BFH, Beschluss vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 02.02.1994 – I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727, und in BFHE 232, 352, BStBl II 2014, 361 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388 []
  5. vgl. allgemein Dornheim, DStZ 2013, 306, 312; zur Bruchteilsbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften vgl. etwa BFH, Urteil vom 26.04.2012 – IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142 []
  6. vgl. Dornheim, DStZ 2013, 306, 311; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 201 ff. []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791 []
  8. Dornheim, DStZ 2013, 306, 312; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 15 AStG Rz 203 []
  9. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c aa der Gründe, m.w.N. []
  10. vgl. z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb der Gründe, m.w.N. []
  11. BFH, Urteil vom 28.10.1999 – VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564 []
  12. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883 []
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.09.1994 – IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116 []
  14. BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 []
  15. zutreffend Podewils, DStZ 2014, 480, 486; a.A. Dornheim, DStZ 2013, 306, 313 []
  16. vgl. dazu BFH, Urteile vom 31.03.1987 – IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668; in BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116; vom 05.09.2000 – IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 09.07.2002 – IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580, und – IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695; vom 31.07.2002 – X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282 []
  17. FG Bremen, Urteil vom 11.11.2015 – 1 K 91/13 (5 []
  18. ebenso Dornheim, DStZ 2013, 306, 314; kritisch Stöber, Finanz-Rundschau 2017, 801, 809 f. []
  19. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III. 1. []
  20. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674 []
  21. vgl. in Einzelheiten BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 []
  22. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 []
  23. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116 []
  24. BFH, Urteil vom 16.09.2004 – X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234; ebenso für die gesetzlich vorgesehene Hinterbliebenenversorgung BFH, Urteil vom 28.08.2008 – VI R 50/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243 []
  25. so aber Podewils, DStZ 2014, 480, 486; Valentin, DStR 2001, 505 ff. []
  26. so Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 387 []
  27. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III. 6.b der Gründe, m.w.N. []
  28. vgl. zum Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei derartigen Konstellationen: FG Niedersachsen, Urteile vom 09.11.2004 – 12 K 383/98, EFG 2005, 770; sowie FG Düsseldorf, Urteil vom 10.10.2007 – 7 K 2177/04 F, EFG 2008, 377 []
  29. ebenso V. Wendt, EFG 2016, 185 []
  30. gl.A. Dornheim, DStZ 2013, 306, 314; zum Fall der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei verlustträchtigem Betrieb einer Steuerberaterkanzlei zur Ermöglichung der späteren Übertragung auf den noch in Ausbildung befindlichen Sohn vgl. auch BFH, Urteil vom 31.05.2001 – IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276 []
  31. Dornheim, DStZ 2013, 306, 314 []
  32. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2000 – VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660 []
  33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660 []
  34. vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74 []