Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung – und die Abgel­tungs­teu­er

Die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % (sog. Abgel­tungs­teu­er­satz) ist bei der Besteue­rung von Kapi­tal­erträ­gen aus­ge­schlos­sen, die ein zu min­des­tens 10 % betei­lig­ter Anteils­eig­ner für die Gewäh­rung eines ver­zins­li­chen Dar­le­hens an die Gesell­schaft erzielt.

Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung – und die Abgel­tungs­teu­er

Der geson­der­te Steu­er­ta­rif für Kapi­tal­ein­künf­te gemäß § 32d Abs. 1 EStG gilt nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht für Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Anteils­eig­ner gezahlt wer­den, der zu min­des­tens 10 % an der Gesell­schaft betei­ligt ist.

Der Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ver­stößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 2 Abs. 1 GG, da bei einer Begüns­ti­gung einer Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung das wirt­schafts­po­li­ti­sche Len­kungs­ziel des Gesetz­ge­bers, durch die Ein­füh­rung eines Abgel­tungs­teu­er­sat­zes die Stand­ort­at­trak­ti­vi­tät Deutsch­lands im inter­na­tio­na­len Wett­be­werb für pri­va­te Anle­ger zu erhö­hen, ver­fehlt wür­de.

Die Betei­li­gungs­gren­ze von min­des­tens 10 % an der Schuld­ne­rin der Kapi­tal­ein­künf­te ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie jeden­falls nicht will­kür­lich ist.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Strei­fall war der Klä­ger Allein­ge­sell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer einer GmbH. Er gewähr­te die­ser ein fest­ver­zins­li­ches Dar­le­hen. Das Finanz­amt besteu­er­te die hier­aus erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge mit der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er: Der nied­ri­ge­re Abgel­tungs­teu­er­satz nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG sei nicht anzu­wen­den, weil der Klä­ger zu mehr als 10 % an der GmbH betei­ligt war.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die­se Auf­fas­sung: Der Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG bei Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­run­gen ver­stößt nicht gegen den Gleich­heits­grund­satz (Art. 3 Abs. 1 GG). Die Ungleich­be­hand­lung des Klä­gers im Ver­gleich zu den durch den Abgel­tungs­teu­er­satz begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen fin­det ihre Recht­fer­ti­gung dar­in, dass bei der Finan­zie­rung einer im Inland ansäs­si­gen GmbH kei­ne Gefahr besteht, dass Kapi­tal in das nied­rig besteu­er­te Aus­land ver­la­gert wird. Da durch die Ein­füh­rung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes gera­de sol­che Ver­la­ge­run­gen ver­hin­dert wer­den soll­ten, wür­de durch eine Pri­vi­le­gie­rung der (inlän­di­schen) Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel ver­fehlt. Die Anwen­dung des all­ge­mei­nen (höhe­ren) Steu­er­ta­rifs führt nicht zu einer Ungleich­heit, son­dern stellt im Hin­blick auf die Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit eine grö­ße­re Gleich­heit her. Die von dem Klä­ger erho­be­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Höhe der Betei­li­gungs­gren­ze von 10 % teil­te der Bun­de­fi­nanz­hof nicht.

Die strei­ti­gen Kapi­tal­ein­künf­te unter­lie­gen der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach § 32a EStG, da die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG aus­ge­schlos­sen ist. Zwi­schen den Par­tei­en ist unstrei­tig, dass der Klä­ger aus der Dar­le­hens­ge­wäh­rung an die GmbH Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erziel­te und kei­ne vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor­lag, für die im Streit­jahr der Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht gilt. Es sind für das Vor­lie­gen einer vGA auch kei­ne Anhalts­punk­te gege­ben. Die Kapi­tal­erträ­ge wur­den von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gezahlt, an der der Klä­ger zu min­des­tens 10 % als Anteils­eig­ner betei­ligt war, sodass die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG aus­ge­schlos­sen ist.

Dage­gen bestehen kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Der Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Ungleich­be­hand­lung des Klä­gers im Ver­hält­nis zu den durch den Abgel­tungs­teu­er­satz begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen ist durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt. Die vom Gesetz­ge­ber nor­mier­te Betei­li­gungs­quo­te von 10 % ist nicht will­kür­lich.

Der Gleich­heits­satz ist im Steu­er­recht als Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit bereichs­spe­zi­fisch aus­ge­prägt; er ver­langt steu­er­li­che Las­ten­gleich­heit. Als hori­zon­ta­le Steu­er­gleich­heit gebie­tet der Gleich­heits­satz, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit gleich hoch zu besteu­ern. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber hat bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Spiel­raum und ist in der Gestal­tung hin­sicht­lich der Erschlie­ßung von Steu­er­quel­len weit­ge­hend frei. Will er eine bestimm­te Steu­er­quel­le erschlie­ßen, ande­re hin­ge­gen nicht, dann ist der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz solan­ge nicht ver­letzt, wie die Dif­fe­ren­zie­rung auf sach­ge­rech­ten Erwä­gun­gen, ins­be­son­de­re finanz­po­li­ti­scher, volks­wirt­schaft­li­cher, sozi­al­po­li­ti­scher oder steu­er­tech­ni­scher Natur, beruht 1.

Unab­hän­gig davon, ob mit einer Steu­er­norm allein Fis­kalzwe­cke oder auch För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le ver­folgt wer­den, ist die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten. Er darf grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Er darf jedoch für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zu Grun­de legen 2.

Mit der Rege­lung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG hat der Gesetz­ge­ber die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen sei­ner Gestal­tungs­frei­heit nicht über­schrit­ten. Die Ungleich­be­hand­lung des Klä­gers im Ver­hält­nis zu den durch den Abgel­tungs­teu­er­satz begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen fin­det ihre Recht­fer­ti­gung in dem Zweck des Geset­zes, die Anwen­dung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes auf Fäl­le zu beschrän­ken, bei denen die Gefahr besteht, dass Kapi­tal in das nied­rig besteu­er­te Aus­land ver­la­gert wird. Der Gesetz­ge­ber hat dabei kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild gewählt und ist durch die Kom­pen­sa­ti­on der steu­er­recht­li­chen Vor- und Nach­tei­le bei dem Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes dem Erfor­der­nis einer fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung hin­rei­chend nach­ge­kom­men. Durch die Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er wird Art. 3 Abs. 1 GG auch in zeit­li­cher Hin­sicht nicht ver­letzt.

Die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG führt hin­sicht­lich des Steu­er­sat­zes zu einer Ungleich­be­hand­lung gegen­über den nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif gemäß § 32a Abs. 1 EStG besteu­er­ten Ein­künf­ten, wenn der pro­gres­si­ve Steu­er­satz über 25 % liegt. Gesetz­ge­be­ri­sches Ziel für die­se Pri­vi­le­gie­rung war es, die Stand­ort­at­trak­ti­vi­tät der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land im inter­na­tio­na­len Wett­be­werb für pri­va­te Anle­ger, die ihr Kapi­tal ohne grö­ße­re Schwie­rig­kei­ten auch im Aus­land anle­gen könn­ten, durch eine leicht erkenn­ba­re Belas­tungs­min­de­rung zu erhö­hen 3. Die­ses auf die Stand­ort­si­che­rung bezo­ge­ne gesetz­ge­be­ri­sche Ziel ist geeig­net, den Typi­sie­rungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers bei der Aus­ge­stal­tung der Rege­lun­gen, die die Beson­der­hei­ten der Kapi­tal­ein­künf­te berück­sich­ti­gen, zu erwei­tern und die Begüns­ti­gung der Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te gegen­über ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zu recht­fer­ti­gen 4.

Das wirt­schafts­po­li­ti­sche Len­kungs­ziel wird jedoch ver­fehlt, sodass kei­ne Recht­fer­ti­gung für eine gleich­heits­wid­ri­ge Begüns­ti­gung der Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te gege­ben ist, wenn ein Anteils­eig­ner ‑wie hier der Klä­ger- das Ziel der Refi­nan­zie­rung sei­ner Gesell­schaft im Inland durch eine Ver­la­ge­rung sei­nes Kapi­tals in das Aus­land nicht errei­chen könn­te. Die Anwen­dung des all­ge­mei­nen Steu­er­ta­rifs führt hier zu kei­ner Ungleich­heit, son­dern stellt im Hin­blick auf die Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit eine grö­ße­re Gleich­heit her 5.

Die Ungleich­be­hand­lung der Besteue­rung von Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Ver­gleich zu Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus einer vGA, auf die der Abgel­tungs­teu­er­satz Anwen­dung fin­det, da sie von dem Aus­schluss­tat­be­stand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht erfasst wer­den, ver­stößt gleich­falls nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie ist dadurch sach­lich gerecht­fer­tigt, dass die­se Kapi­tal­erträ­ge, anders als die vom Klä­ger erziel­ten Zins­ein­künf­te, mit einer Kör­per­schaft­steu­er in Höhe von 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG) vor­be­las­tet sind, da die vGA das Ein­kom­men der Gesell­schaft nicht min­dern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) 6.

Der Gesetz­ge­ber hält sich mit der Rege­lung inner­halb sei­ner wei­ten Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis. Wie die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift belegt, soll der Abgel­tungs­teu­er­satz dann nicht zur Anwen­dung kom­men, wenn das Ziel, dem Kapi­tal­ab­fluss in das Aus­land ent­ge­gen­zu­wir­ken, ver­fehlt wür­de 7. Dem Gesetz lie­gen damit legi­ti­me und zur Recht­fer­ti­gung von Typi­sie­rungs­re­ge­lun­gen grund­sätz­lich geeig­ne­te Zie­le zugrun­de 8.

Auch die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung ist mit den vom BVerfG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung zu ver­ein­ba­ren. Die Rege­lung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ver­ein­facht die Anwen­dung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes bei Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­run­gen und beugt uner­wünsch­ten Gestal­tun­gen vor, bei denen der Gesell­schaf­ter der Stär­kung der Gesell­schaft durch Fremd­ka­pi­tal den Vor­zug vor einer Erhö­hung des Eigen­ka­pi­tals gibt, um vom Abgel­tungs­teu­er­satz zu pro­fi­tie­ren.

Es ist ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber von der zumin­dest rea­li­täts­na­hen Annah­me aus­ging, dass der Gesell­schaf­ter ab einer Betei­li­gung von min­des­tens 10 % in einem gewis­sen Maß auf das Ver­hal­ten der Gesell­schaft ein­wir­ken kann, um durch eine Fremd­fi­nan­zie­rung von dem Abgel­tungs­teu­er­satz zu pro­fi­tie­ren 9. Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber hier­durch die Gren­zen sei­nes wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums über­schrit­ten hät­te und einen aty­pi­schen oder gar rea­li­täts­fer­nen Fall als Leit­bild gewählt hat, sind nicht ersicht­lich. Die Rege­lung ist auch nicht will­kür­lich, da es für das Will­kür­ver­bot nicht auf einen Man­gel an dog­ma­tisch "über­zeu­gen­den" oder sys­te­ma­tisch "rich­ti­gen" Grün­den ankommt, son­dern auf den offen­kun­di­gen Man­gel an jeg­li­cher Sach­lich­keit des Grun­des 10, der vor­lie­gend nicht gege­ben ist.

Der Gesetz­ge­ber hat bei der Rege­lung des Aus­schluss­tat­be­stan­des des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die steu­er­recht­li­chen Vor- und Nach­tei­le des Ver­güns­ti­gungs­tat­be­stan­des des § 32d EStG fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­tet, da gemäß § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Ver­sa­gung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 32d Abs. 1 EStG weder die Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kung nach § 20 Abs. 6 EStG noch die Beschrän­kung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs nach § 20 Abs. 9 EStG Anwen­dung fin­den. Eine Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips ist danach nicht gege­ben.

Auch in zeit­li­cher Hin­sicht ver­stößt der Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG. Zum einen wird der Klä­ger im Ver­gleich zur alten Rechts­la­ge nicht benach­tei­ligt, da die Ein­kom­men­steu­er für die Zins­ein­künf­te bereits vor der Ein­füh­rung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Kapi­tal­ein­künf­te nach dem pro­gres­si­ven Steu­er­satz des § 32a EStG ermit­telt wur­de. Der Gesetz­ge­ber hat danach die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens des Klä­gers, der Fremd­fi­nan­zie­rung der GmbH im Jah­re 2000, nicht nach­träg­lich stär­ker belas­tet. Zum ande­ren unter­fällt die blo­ße Chan­ce, von einer steu­er­li­chen Begüns­ti­gung von Kapi­tal­erträ­gen zu pro­fi­tie­ren, nicht dem Grund­rechts­schutz des GG 11.

Der Aus­schluss der Zins­ein­künf­te des Klä­gers von der Abgel­tungs­teu­er nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ver­stößt auch nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Schließt der Gesetz­ge­ber im Ein­kom­men­steu­er­recht eine wirt­schafts- oder sozi­al­po­li­tisch moti­vier­te steu­er­ver­güns­ti­gen­de Aus­nah­me­re­ge­lung aus, weil der Len­kungs­zweck nicht erreicht wird, so ist die dadurch her­ge­stell­te Regel­be­las­tung der betrof­fe­nen Adres­sa­ten­grup­pe für sich genom­men grund­sätz­lich mit Art. 2 Abs. 1 GG, ins­be­son­de­re mit den Grund­sät­zen der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, ver­ein­bar 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. April 14 – VIII R 23/​13

  1. BVerfG, Beschlüs­se vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/​93, 2 BvR 348/​93, BVerfGE 105, 17, 46 ff., m.w.N.; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, 180 ff., m.w.N.[]
  2. BVerfG, Beschlüs­se vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, 277 ff., m.w.N.; vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, 244 ff., m.w.N.[]
  3. BT-Drs. 16/​4841, S. 1[]
  4. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, 282[]
  5. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.11.1989 – 1 BvR 1402/​87, 1 BvR 1528/​87, BVerfGE 81, 108, 118; in BVerfGE 105, 17, 47[]
  6. vgl. Blümich/​Treiber, § 32d EStG Rz 96[]
  7. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 60[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 105, 17, 47 f.[]
  9. BT-Drs. 16/​5377, S. 14 und BR-Drs. 220/​07, S. 10 f.[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, 127[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12 1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, 83[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 105, 17, 32 ff.[]