Gesellschafterfremdfinanzierung – und die Abgeltungsteuer

Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % (sog. Abgeltungsteuersatz) ist bei der Besteuerung von Kapitalerträgen ausgeschlossen, die ein zu mindestens 10 % beteiligter Anteilseigner für die Gewährung eines verzinslichen Darlehens an die Gesellschaft erzielt.

Gesellschafterfremdfinanzierung - und die Abgeltungsteuer

Der gesonderte Steuertarif für Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 EStG gilt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist.

Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 2 Abs. 1 GG, da bei einer Begünstigung einer Gesellschafterfremdfinanzierung das wirtschaftspolitische Lenkungsziel des Gesetzgebers, durch die Einführung eines Abgeltungsteuersatzes die Standortattraktivität Deutschlands im internationalen Wettbewerb für private Anleger zu erhöhen, verfehlt würde.

Die Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % an der Schuldnerin der Kapitaleinkünfte verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie jedenfalls nicht willkürlich ist.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streifall war der Kläger Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Er gewährte dieser ein festverzinsliches Darlehen. Das Finanzamt besteuerte die hieraus erzielten Kapitalerträge mit der tariflichen Einkommensteuer: Der niedrigere Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG sei nicht anzuwenden, weil der Kläger zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt war.

Der Bundesfinanzhof bestätigte diese Auffassung: Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG bei Gesellschafterfremdfinanzierungen verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Die Ungleichbehandlung des Klägers im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen findet ihre Rechtfertigung darin, dass bei der Finanzierung einer im Inland ansässigen GmbH keine Gefahr besteht, dass Kapital in das niedrig besteuerte Ausland verlagert wird. Da durch die Einführung des Abgeltungsteuersatzes gerade solche Verlagerungen verhindert werden sollten, würde durch eine Privilegierung der (inländischen) Gesellschafterfremdfinanzierung das gesetzgeberische Ziel verfehlt. Die Anwendung des allgemeinen (höheren) Steuertarifs führt nicht zu einer Ungleichheit, sondern stellt im Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit eine größere Gleichheit her. Die von dem Kläger erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Höhe der Beteiligungsgrenze von 10 % teilte der Bundefinanzhof nicht.

Die streitigen Kapitaleinkünfte unterliegen der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG, da die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen ist. Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass der Kläger aus der Darlehensgewährung an die GmbH Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielte und keine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorlag, für die im Streitjahr der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht gilt. Es sind für das Vorliegen einer vGA auch keine Anhaltspunkte gegeben. Die Kapitalerträge wurden von einer Kapitalgesellschaft gezahlt, an der der Kläger zu mindestens 10 % als Anteilseigner beteiligt war, sodass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen ist.

Dagegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Ungleichbehandlung des Klägers im Verhältnis zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen ist durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Die vom Gesetzgeber normierte Beteiligungsquote von 10 % ist nicht willkürlich.

Der Gleichheitssatz ist im Steuerrecht als Grundsatz der Steuergerechtigkeit bereichsspezifisch ausgeprägt; er verlangt steuerliche Lastengleichheit. Als horizontale Steuergleichheit gebietet der Gleichheitssatz, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern. Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum und ist in der Gestaltung hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen weitgehend frei. Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz solange nicht verletzt, wie die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, insbesondere finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder steuertechnischer Natur, beruht1.

Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Er darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen2.

Mit der Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG hat der Gesetzgeber die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht überschritten. Die Ungleichbehandlung des Klägers im Verhältnis zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen findet ihre Rechtfertigung in dem Zweck des Gesetzes, die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes auf Fälle zu beschränken, bei denen die Gefahr besteht, dass Kapital in das niedrig besteuerte Ausland verlagert wird. Der Gesetzgeber hat dabei keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt und ist durch die Kompensation der steuerrechtlichen Vor- und Nachteile bei dem Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes dem Erfordernis einer folgerichtigen Ausgestaltung hinreichend nachgekommen. Durch die Einführung der Abgeltungsteuer wird Art. 3 Abs. 1 GG auch in zeitlicher Hinsicht nicht verletzt.

Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG führt hinsichtlich des Steuersatzes zu einer Ungleichbehandlung gegenüber den nach dem progressiven Einkommensteuertarif gemäß § 32a Abs. 1 EStG besteuerten Einkünften, wenn der progressive Steuersatz über 25 % liegt. Gesetzgeberisches Ziel für diese Privilegierung war es, die Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland im internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr Kapital ohne größere Schwierigkeiten auch im Ausland anlegen könnten, durch eine leicht erkennbare Belastungsminderung zu erhöhen3. Dieses auf die Standortsicherung bezogene gesetzgeberische Ziel ist geeignet, den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung der Regelungen, die die Besonderheiten der Kapitaleinkünfte berücksichtigen, zu erweitern und die Begünstigung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte gegenüber anderen Einkunftsarten zu rechtfertigen4.

Das wirtschaftspolitische Lenkungsziel wird jedoch verfehlt, sodass keine Rechtfertigung für eine gleichheitswidrige Begünstigung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte gegeben ist, wenn ein Anteilseigner -wie hier der Kläger- das Ziel der Refinanzierung seiner Gesellschaft im Inland durch eine Verlagerung seines Kapitals in das Ausland nicht erreichen könnte. Die Anwendung des allgemeinen Steuertarifs führt hier zu keiner Ungleichheit, sondern stellt im Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit eine größere Gleichheit her5.

Die Ungleichbehandlung der Besteuerung von Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Vergleich zu Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus einer vGA, auf die der Abgeltungsteuersatz Anwendung findet, da sie von dem Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht erfasst werden, verstößt gleichfalls nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie ist dadurch sachlich gerechtfertigt, dass diese Kapitalerträge, anders als die vom Kläger erzielten Zinseinkünfte, mit einer Körperschaftsteuer in Höhe von 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG) vorbelastet sind, da die vGA das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)6.

Der Gesetzgeber hält sich mit der Regelung innerhalb seiner weiten Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis. Wie die Entstehungsgeschichte der Vorschrift belegt, soll der Abgeltungsteuersatz dann nicht zur Anwendung kommen, wenn das Ziel, dem Kapitalabfluss in das Ausland entgegenzuwirken, verfehlt würde7. Dem Gesetz liegen damit legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungsregelungen grundsätzlich geeignete Ziele zugrunde8.

Auch die konkrete Ausgestaltung ist mit den vom BVerfG entwickelten Grundsätzen einer zulässigen Typisierung zu vereinbaren. Die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG vereinfacht die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei Gesellschafterfremdfinanzierungen und beugt unerwünschten Gestaltungen vor, bei denen der Gesellschafter der Stärkung der Gesellschaft durch Fremdkapital den Vorzug vor einer Erhöhung des Eigenkapitals gibt, um vom Abgeltungsteuersatz zu profitieren.

Es ist verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber von der zumindest realitätsnahen Annahme ausging, dass der Gesellschafter ab einer Beteiligung von mindestens 10 % in einem gewissen Maß auf das Verhalten der Gesellschaft einwirken kann, um durch eine Fremdfinanzierung von dem Abgeltungsteuersatz zu profitieren9. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber hierdurch die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums überschritten hätte und einen atypischen oder gar realitätsfernen Fall als Leitbild gewählt hat, sind nicht ersichtlich. Die Regelung ist auch nicht willkürlich, da es für das Willkürverbot nicht auf einen Mangel an dogmatisch “überzeugenden” oder systematisch “richtigen” Gründen ankommt, sondern auf den offenkundigen Mangel an jeglicher Sachlichkeit des Grundes10, der vorliegend nicht gegeben ist.

Der Gesetzgeber hat bei der Regelung des Ausschlusstatbestandes des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die steuerrechtlichen Vor- und Nachteile des Vergünstigungstatbestandes des § 32d EStG folgerichtig ausgestaltet, da gemäß § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Versagung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG weder die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG noch die Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs. 9 EStG Anwendung finden. Eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist danach nicht gegeben.

Auch in zeitlicher Hinsicht verstößt der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Zum einen wird der Kläger im Vergleich zur alten Rechtslage nicht benachteiligt, da die Einkommensteuer für die Zinseinkünfte bereits vor der Einführung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach dem progressiven Steuersatz des § 32a EStG ermittelt wurde. Der Gesetzgeber hat danach die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens des Klägers, der Fremdfinanzierung der GmbH im Jahre 2000, nicht nachträglich stärker belastet. Zum anderen unterfällt die bloße Chance, von einer steuerlichen Begünstigung von Kapitalerträgen zu profitieren, nicht dem Grundrechtsschutz des GG11.

Der Ausschluss der Zinseinkünfte des Klägers von der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verstößt auch nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Schließt der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht eine wirtschafts- oder sozialpolitisch motivierte steuervergünstigende Ausnahmeregelung aus, weil der Lenkungszweck nicht erreicht wird, so ist die dadurch hergestellte Regelbelastung der betroffenen Adressatengruppe für sich genommen grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 1 GG, insbesondere mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit, vereinbar12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. April 14 – VIII R 23/13

  1. BVerfG, Beschlüsse vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 46 ff., m.w.N.; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180 ff., m.w.N. []
  2. BVerfG, Beschlüsse vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, 277 ff., m.w.N.; vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 244 ff., m.w.N. []
  3. BT-Drs. 16/4841, S. 1 []
  4. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 282 []
  5. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 29.11.1989 – 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108, 118; in BVerfGE 105, 17, 47 []
  6. vgl. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 96 []
  7. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 60 []
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 105, 17, 47 f. []
  9. BT-Drs. 16/5377, S. 14 und BR-Drs. 220/07, S. 10 f. []
  10. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 127 []
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12 1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 83 []
  12. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 105, 17, 32 ff. []