Häusliches Arbeitszimmer als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit

In zwei Urteilen hat der Bundesfinanzhof jetzt erstmals zur Neuregelung der Abzugsbeschränkung bei häuslichen Arbeitszimmern entschieden. Für die Berufsgruppen der Hochschullehrer1 und Richter2 bildet danach das Arbeitszimmer (wie bisher) nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung mit der Folge, dass sie die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch nach neuem Recht nicht als Werbungskosten abziehen können.

Häusliches Arbeitszimmer als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit

Nachdem das Bundesverfassungsgericht das frühere Gesetz gekippt hatte3, hat der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2010 eine Neuregelung geschaffen, die rückwirkend auch in den Streitfällen anwendbar war. Danach können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abgezogen werden, wenn entweder ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht (diese Erweiterung hatte das Bundesverfassungsgericht eingefordert) oder wenn (wie bisher) das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen oder betrieblichen Betätigung bildet. Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass es sich hierbei um zwei getrennt voneinander zu beurteilende Tatbestände handelt.

Ein Abzug nach der ersten Variante (wegen fehlenden Arbeitsplatzes) kam dabei nach Ansicht des Bundesfinanzhofs in beiden Streitfällen nicht in Betracht, weil beide Kläger – sowohl der Hochschullehrer wie auch der Richter – einen vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Arbeitsplatz nutzen konnten. Aber auch nach der zweiten Variante (Mittelpunkt) blieb den Klägern der Erfolg versagt.

Der Bundesfinanzhof hat insoweit entschieden, dass der Mittelpunkt der gesamten Betätigung – wie bisher – qualitativ und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu bestimmen ist. Das gilt jedenfalls, wenn der Steuerpflichtige – wie in den Streitfällen – lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit ausübt. Danach ist für den Beruf des Hochschullehrers die Vorlesung in der Universität und für den Richter die Ausübung der rechtsprechenden Tätigkeit im Gericht prägend; beide Tätigkeiten können nicht im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden. Unerheblich ist dagegen, wie viele Stunden der Steuerpflichtige in seinem häuslichen Arbeitszimmer zubringt.

Die Neuregelung durch das JStG 2010

Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG (i.d.F. des JStG 2010) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch in den beiden hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfällen zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes teilweise unvereinbar3.

Im Übrigen war mit dem JStG 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 normierten Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 EUR begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996).

Das Arbeitszimmer bei Hochschullehrern und Richtern

Bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit.

Der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Richters liegt im Gericht und nicht im häuslichen Arbeitszimmer.

Der Begriff „Mittelpunkt der gesamten … Betätigung“ ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals4. Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit teilweise zu Hause und teilweise auswärts- ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind5. Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben6. Maßgebend ist danach, ob – unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung – das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird7.

Bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss8. In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken.

Auch bei einem Richter ist das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der richterlichen Tätigkeit, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert9.

Entsprechendes gilt für den Lehrer10. So ist auch bei einem Lehrer das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil ein Lehrer die für seinen Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen regelmäßig nicht zu Hause, sondern in der Schule erbringt10.

In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken. Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden11.

Der Bundesfinanzhof hält an diesen Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der Bundesfinanzhof leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her12. Nach Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen Nutzung von mehr als 50% der Gesamttätigkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG 200713 sieht der Bundesfinanzhof dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit teilweise zu Hause und teilweise auswärts- ausübt, angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den Mittelpunktbegriff grundlegend neu zu bestimmen14.

Die angefochtenen Entscheidungen entsprechen im Ergebnis den genannten Grundsätzen:

  • Bei einem Hochschullehrer liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn dieser, wie der Kläger im Streitjahr, einer Lehrverpflichtung nachkommt.
  • Bei einem Richter liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn er wie die Klägerin im Streitjahr als Berufsrichterin- in einem Richterverhältnis (im Dienst eines Landes oder des Bundes) steht und in Ausübung dieses öffentlichen Amtes Aufgaben der rechtsprechenden Gewalt wahrnimmt.

    Denn die Ausübung der dem Richter in Art. 92 GG anvertrauten rechtsprechenden Gewalt, das verbindliche Entscheiden in Rechtsfragen, die von den Beteiligten nicht oder nicht einvernehmlich aus einer Vorschrift beantwortet werden können15, ist prägendes Element der richterlichen Tätigkeit. Dieses hoheitliche Tun ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung im Gericht(sgebäude) und nicht im häuslichen Arbeitszimmer zu verorten.

Wegen der in beiden Streitfällen gebotenen berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung hat das Finnzgericht der jeweils behaupteten zeitlich weit überwiegenden Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers zu Recht keine Bedeutung beigemessen.

Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung

Der Bundesfinanzhof teilt die geltend gemachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts16 ist ein Werbungskostenabzugsverbot bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2011 – VI R 71/10
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Dezember 2011 – VI R 13/11

  1. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 71/10[]
  2. BGH, Urteil vom 08.12.2011 – VI R 13/11[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268[][]
  4. BFH, Urteil vom 13.11.2002 – VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, m.w.N.[]
  5. ständige Rechtsprechung, siehe etwa BFH, Urteile vom 15.03.2007 – VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23.05.2006 – VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 09.11.2005 – VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328[]
  6. BFH, Urteile in BFH/NV 2007, 1133; vom 22.11.2006 – X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 06.07.2005 – XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 09.04.2003 – X R 75/00, BFH/NV 2003, 917[]
  7. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191[]
  8. BFH, Entscheidungen vom 14.07.2010 – VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253; vom 14.07.2010 – VI B 43/10, BFH/NV 2010, 2053; vom 16.06.2010 – VI B 18/10, BFH/NV 2010, 1810; s. zur Bedeutung des jeweiligen Gepräges auch die BFH, Urteile in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tankstellenbetreiber; vom 26.06.2003 – IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Architekt[]
  9. Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 193; s. zur Bedeutung des jeweiligen Gepräges auch die BFH, Urteile in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tankstellenbetreiber; in BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Architekt[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328[][]
  11. BFH, Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18[]
  12. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.2002 – VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 13.11.2002 – VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2003, 917; vom 23.01.2003 – IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43[]
  13. zur Verfassungsmäßigkeit insoweit s. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268[]
  14. s. dazu Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer[]
  15. Kirchhof, NJW 1986, 2275[]
  16. BVerfGE 126, 268[]