Häus­li­ches Arbeits­zim­mer als Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit

In zwei Urtei­len hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt erst­mals zur Neu­re­ge­lung der Abzugs­be­schrän­kung bei häus­li­chen Arbeits­zim­mern ent­schie­den. Für die Berufs­grup­pen der Hoch­schul­leh­rer [1] und Rich­ter [2] bil­det danach das Arbeits­zim­mer (wie bis­her) nicht den Mit­tel­punkt der gesam­ten beruf­li­chen Betä­ti­gung mit der Fol­ge, dass sie die Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer auch nach neu­em Recht nicht als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen kön­nen.

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer als Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit

Nach­dem das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt das frü­he­re Gesetz gekippt hat­te [3], hat der Gesetz­ge­ber im Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 eine Neu­re­ge­lung geschaf­fen, die rück­wir­kend auch in den Streit­fäl­len anwend­bar war. Danach kön­nen die Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer abge­zo­gen wer­den, wenn ent­we­der ein ande­rer Arbeits­platz nicht zur Ver­fü­gung steht (die­se Erwei­te­rung hat­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ein­ge­for­dert) oder wenn (wie bis­her) das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten beruf­li­chen oder betrieb­li­chen Betä­ti­gung bil­det. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass es sich hier­bei um zwei getrennt von­ein­an­der zu beur­tei­len­de Tat­be­stän­de han­delt.

Ein Abzug nach der ers­ten Vari­an­te (wegen feh­len­den Arbeits­plat­zes) kam dabei nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs in bei­den Streit­fäl­len nicht in Betracht, weil bei­de Klä­ger – sowohl der Hoch­schul­leh­rer wie auch der Rich­ter – einen vom Arbeit­ge­ber zur Ver­fü­gung gestell­ten Arbeits­platz nut­zen konn­ten. Aber auch nach der zwei­ten Vari­an­te (Mit­tel­punkt) blieb den Klä­gern der Erfolg ver­sagt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat inso­weit ent­schie­den, dass der Mit­tel­punkt der gesam­ten Betä­ti­gung – wie bis­her – qua­li­ta­tiv und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­an­schau­ung zu bestim­men ist. Das gilt jeden­falls, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge – wie in den Streit­fäl­len – ledig­lich eine ein­zi­ge beruf­li­che Tätig­keit aus­übt. Danach ist für den Beruf des Hoch­schul­leh­rers die Vor­le­sung in der Uni­ver­si­tät und für den Rich­ter die Aus­übung der recht­spre­chen­den Tätig­keit im Gericht prä­gend; bei­de Tätig­kei­ten kön­nen nicht im häus­li­chen Arbeits­zim­mer ver­rich­tet wer­den. Uner­heb­lich ist dage­gen, wie vie­le Stun­den der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­nem häus­li­chen Arbeits­zim­mer zubringt.

Die Neu­re­ge­lung durch das JStG 2010

Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG (i.d.F. des JStG 2010) kann ein Steu­er­pflich­ti­ger Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen. Dies gilt nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In die­sem Fall wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genann­te Rege­lung kommt auch in den bei­den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fäl­len zur Anwen­dung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offe­nen Fäl­le ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007.

Die Neu­re­ge­lung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007. Die Vor­schrift, die den Abzug der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung nur noch erlaub­te, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­de­te, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes teil­wei­se unver­ein­bar [3].

Im Übri­gen war mit dem JStG 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erst­mals eine sach­li­che und betrags­mä­ßi­ge Ein­schrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben- und des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steu­er­lich anzu­er­ken­nen­de, aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich genutz­te häus­li­che Arbeits­zim­mer gesetz­lich gere­gelt wor­den. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durf­ten Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung den Gewinn nicht min­dern. Eine Aus­nah­me von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 nor­mier­ten Abzugs­ver­bot galt nach Satz 2 der Vor­schrift, wenn die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung des Arbeits­zim­mers mehr als 50 % der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit betrug oder wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung stand. In die­sem Fall wur­de die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 2.400 DM bzw. 1.250 EUR begrenzt und eine unbe­schränk­te Abzugs­mög­lich­keit nur noch zuge­las­sen, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit bil­de­te (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996).

Das Arbeits­zim­mer bei Hoch­schul­leh­rern und Rich­tern

Bei einem Hoch­schul­leh­rer ist das häus­li­che Arbeits­zim­mer grund­sätz­lich nicht der Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit.

Der Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit eines Rich­ters liegt im Gericht und nicht im häus­li­chen Arbeits­zim­mer.

Der Begriff „Mit­tel­punkt der gesam­ten … Betä­ti­gung“ ist gesetz­lich nicht näher defi­niert. Auch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en geben kei­nen Auf­schluss über die Bedeu­tung die­ses Merk­mals [4]. Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bestimmt sich bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der ledig­lich eine ein­zi­ge beruf­li­che Tätig­keit teil­wei­se zu Hau­se und teil­wei­se aus­wärts- aus­übt, der Mit­tel­punkt danach, ob er im Arbeits­zim­mer die­je­ni­gen Hand­lun­gen vor­nimmt und Leis­tun­gen erbringt, die für den aus­ge­üb­ten Beruf wesent­lich und prä­gend sind [5]. Die für den Beruf wesent­li­chen und prä­gen­den Leis­tun­gen wer­den auch mit dem Begriff des inhalt­li­chen (qua­li­ta­ti­ven) Schwer­punkts der betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen umschrie­ben [6]. Maß­ge­bend ist danach, ob – unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­an­schau­ung – das qua­li­ta­tiv für eine bestimm­te steu­er­ba­re Tätig­keit Typi­sche im häus­li­chen Arbeits­zim­mer aus­ge­übt wird [7].

Bei einem Hoch­schul­leh­rer ist das häus­li­che Arbeits­zim­mer grund­sätz­lich nicht der Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit, weil das Wesens­mä­ßi­ge der Hoch­schul­leh­rer­tä­tig­keit, näm­lich die Leh­re, in der Uni­ver­si­tät statt­fin­den muss [8]. In die­sen Fäl­len, in denen die das Berufs­bild prä­gen­de Tätig­keit außer­halb des häus­li­chen Arbeits­zim­mers statt­fin­det, kann auch eine zeit­lich weit über­wie­gen­de Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers kei­ne Ver­la­ge­rung des Mit­tel­punkts bewir­ken.

Auch bei einem Rich­ter ist das häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht der Mit­tel­punkt der rich­ter­li­chen Tätig­keit, weil die eigent­li­che rich­ter­li­che Tätig­keit im Gericht aus­ge­übt wird und sich in Sit­zun­gen und münd­li­chen Ver­hand­lun­gen mani­fes­tiert [9].

Ent­spre­chen­des gilt für den Leh­rer [10]. So ist auch bei einem Leh­rer das häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht der Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit, weil ein Leh­rer die für sei­nen Beruf wesent­li­chen und prä­gen­den Leis­tun­gen regel­mä­ßig nicht zu Hau­se, son­dern in der Schu­le erbringt [10].

In die­sen Fäl­len, in denen die das Berufs­bild prä­gen­de Tätig­keit außer­halb des häus­li­chen Arbeits­zim­mers statt­fin­det, kann auch eine zeit­lich weit über­wie­gen­de Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers kei­ne Ver­la­ge­rung des Mit­tel­punkts bewir­ken. Auf­grund der berufs­ty­pi­schen bzw. typi­sie­ren­den Betrach­tung erüb­ri­gen sich Fest­stel­lun­gen zum jewei­li­gen zeit­li­chen Umfang der beruf­li­chen oder betrieb­li­chen Nut­zung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers. Auf die­se Wei­se kann nach Auf­fas­sung des BFH dem Prin­zip eines gleich­mä­ßi­gen Geset­zes­voll­zugs Rech­nung getra­gen wer­den [11].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­sen Grund­sät­zen fest. Zwar ist zu beach­ten, dass der genann­ten Recht­spre­chung die bis 2006 gel­ten­de Rechts­la­ge zugrun­de liegt. Der Bun­des­fi­nanz­hof lei­te­te sei­ne Auf­fas­sung u.a. aus einem Ver­gleich der Mit­tel­punkt­re­ge­lung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halb­satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %Rege­lung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her [12]. Nach Weg­fall der Abzugs­mög­lich­keit bei einer beruf­li­chen Nut­zung von mehr als 50% der Gesamt­tä­tig­keit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG 2007 [13] sieht der Bun­des­fi­nanz­hof den­noch für die Fall­ge­stal­tun­gen, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge ledig­lich eine ein­zi­ge beruf­li­che Tätig­keit teil­wei­se zu Hau­se und teil­wei­se aus­wärts- aus­übt, ange­sichts der Grund­ent­schei­dung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kei­ne Not­wen­dig­keit, den Mit­tel­punkt­be­griff grund­le­gend neu zu bestim­men [14].

Die ange­foch­te­nen Ent­schei­dun­gen ent­spre­chen im Ergeb­nis den genann­ten Grund­sät­zen:

  • Bei einem Hoch­schul­leh­rer liegt der prä­gen­de Tätig­keits­schwer­punkt zumin­dest immer dann außer­halb des häus­li­chen Arbeits­zim­mers, wenn die­ser, wie der Klä­ger im Streit­jahr, einer Lehr­ver­pflich­tung nach­kommt.
  • Bei einem Rich­ter liegt der prä­gen­de Tätig­keits­schwer­punkt zumin­dest immer dann außer­halb des häus­li­chen Arbeits­zim­mers, wenn er wie die Klä­ge­rin im Streit­jahr als Berufs­rich­te­rin- in einem Rich­ter­ver­hält­nis (im Dienst eines Lan­des oder des Bun­des) steht und in Aus­übung die­ses öffent­li­chen Amtes Auf­ga­ben der recht­spre­chen­den Gewalt wahr­nimmt.

    Denn die Aus­übung der dem Rich­ter in Art. 92 GG anver­trau­ten recht­spre­chen­den Gewalt, das ver­bind­li­che Ent­schei­den in Rechts­fra­gen, die von den Betei­lig­ten nicht oder nicht ein­ver­nehm­lich aus einer Vor­schrift beant­wor­tet wer­den kön­nen [15], ist prä­gen­des Ele­ment der rich­ter­li­chen Tätig­keit. Die­ses hoheit­li­che Tun ist nach der all­ge­mei­nen Ver­kehrs­an­schau­ung im Gericht(sgebäude) und nicht im häus­li­chen Arbeits­zim­mer zu ver­or­ten.

Wegen der in bei­den Streit­fäl­len gebo­te­nen berufs­ty­pi­schen bzw. typi­sie­ren­den Betrach­tung hat das Finnz­ge­richt der jeweils behaup­te­ten zeit­lich weit über­wie­gen­den Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers zu Recht kei­ne Bedeu­tung bei­gemes­sen.

Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Neu­re­ge­lung

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt die gel­tend gemach­ten Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts [16] ist ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot bzw. eine Beschrän­kung von Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mers trotz des Wer­bungs­kos­ten­cha­rak­ters die­ser Kos­ten ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, soweit für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit ein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2011 – VI R 71/​10
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Dezem­ber 2011 – VI R 13/​11

  1. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 71/​10[]
  2. BGH, Urteil vom 08.12.2011 – VI R 13/​11[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268[][]
  4. BFH, Urteil vom 13.11.2002 – VI R 82/​01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, m.w.N.[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, sie­he etwa BFH, Urtei­le vom 15.03.2007 – VI R 65/​05, BFH/​NV 2007, 1133; vom 23.05.2006 – VI R 21/​03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 09.11.2005 – VI R 19/​04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328[]
  6. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 1133; vom 22.11.2006 – X R 1/​05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 06.07.2005 – XI R 87/​03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 09.04.2003 – X R 75/​00, BFH/​NV 2003, 917[]
  7. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191[]
  8. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 14.07.2010 – VIII B 54/​10, BFH/​NV 2010, 2253; vom 14.07.2010 – VI B 43/​10, BFH/​NV 2010, 2053; vom 16.06.2010 – VI B 18/​10, BFH/​NV 2010, 1810; s. zur Bedeu­tung des jewei­li­gen Geprä­ges auch die BFH, Urtei­le in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tank­stel­len­be­trei­ber; vom 26.06.2003 – IV R 9/​03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Archi­tekt[]
  9. Schmidt/​Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 193; s. zur Bedeu­tung des jewei­li­gen Geprä­ges auch die BFH, Urtei­le in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tank­stel­len­be­trei­ber; in BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Archi­tekt[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328[][]
  11. BFH, Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – VI R 28/​02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 13.11.2002 – VI R 104/​01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/​NV 2003, 917; vom 23.01.2003 – IV R 71/​00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43[]
  13. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit inso­weit s. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268[]
  14. s. dazu Schmidt/​Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 60, Stich­wort Arbeits­zim­mer[]
  15. Kirch­hof, NJW 1986, 2275[]
  16. BVerfGE 126, 268[]