Häusliches Arbeitszimmer – und die Umbaukosten fürs Badezimmer

Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind auch nicht als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Häusliches Arbeitszimmer – und die Umbaukosten fürs Badezimmer

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatten die zusammen veranlagten Ehegatten im Jahr 2011 das Badezimmer und den vorgelagerten Flur in ihrem Eigenheim umfassend umgebaut. In dem Eigenheim nutzte der Ehemann ein häusliches Arbeitszimmer für seine selbständige Tätigkeit als Steuerberater, das 8,43% der Gesamtfläche ausmachte. Er machte für das Streitjahr 8,43% der entstandenen Umbaukosten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit seinem häuslichen Arbeitszimmer geltend. Diese Aufwendungen in Höhe von rund 4.000 € berücksichtigte das Finanzamt – mit Ausnahme der Kosten für den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer – nicht. Das hat der Bundesfinanzhof nunmehr als dem Grunde nach zutreffend angesehen.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs sind Renovierungs- oder Reparaturaufwendungen, die wie z.B. Schuldzinsen, Gebäude-AfA oder Müllabfuhrgebühren für das gesamte Gebäude anfallen, zwar nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und damit anteilig zu berücksichtigen. Nicht anteilig abzugsfähig sind jedoch Kosten für einen Raum, der wie im Streitfall das Badezimmer und der Flur der Kläger ausschließlich -oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang- privaten Wohnzwecken dient. Erfolgen Baumaßnahmen in Bezug auf einen privat genutzten Raum, fehlt es an Gebäudekosten, die nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und anteilig abzugsfähig sind.

Da das Finanzgericht Münster in der Vorinstanz1 keine hinreichenden Feststellungen zu ebenfalls streitigen Aufwendungen für Arbeiten an Rollläden des Hauses der Ehegatten getroffen hatte, konnte der Bundesfinanzhof allerdings in der Sache nicht abschließend entscheiden und verwies die Sache zurück an das Finanzgericht. Sollte es dabei um die Rollladenanlage des Wohnzimmers gegangen sein, lägen auch insoweit keine abziehbaren Aufwendungen vor.

Kosten für Renovierungs- und Umbauarbeiten, die sich -wie im Streitfall die Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur- auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG abziehbaren Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind -entgegen der Auffassung des Finanzgericht- auch nicht mittelbar als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Finanzgericht, Urteil, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben. Die Feststellungen des Finanzgericht erlauben jedoch keine abschließende Entscheidung des Bundesfinanzhofs über alle von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen, so dass eine Zurückverweisung geboten ist.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer -wie vorliegend nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht- den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient, ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird, seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist sowie vorwiegend -typischerweise ausweislich seiner Büroausstattung, insbesondere mit einem Schreibtisch als zentralem Möbelstück- der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient2.

Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen3.

Nicht zu den als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen. Aufwendungen für Küche, Bad und Flur, die in die häusliche Sphäre eingebunden sind und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, können daher auch dann nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein berücksichtigungsfähiges häusliches Arbeitszimmer existiert4.

Hiervon zu unterscheiden ist allerdings die vorliegend streitige Frage, inwieweit Renovierungs- und Umbaukosten, die sich auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers mittelbar zum Betriebsausgabenabzug führen können5.

Befindet sich das häusliche Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung, fallen unter die abziehbaren Aufwendungen dem Grunde nach auch die anteiligen Kosten einer Reparatur des Gebäudes6. Als dem Grunde nach abziehbare Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer kommen in Betracht7 Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind, Gebäude-AfA, Reparaturaufwendungen, Feuerversicherung, Schornsteinfegergebühren, Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Wassergeld, Stromkosten, Heizungskosten, Reinigungskosten, Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers und Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers. Soweit die Kosten nicht -wie z.B. die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers- nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das ganze Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abziehbar. Dieser Anteil ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bzw. der Eigentumswohnung (Wohnflächenverhältnis) im Schätzungswege (§ 162 der Abgabenordnung) zu ermitteln8.

Dementsprechend sind die dem häuslichen Arbeitszimmer als Wirtschaftsgut im bilanzsteuerlichen Sinne direkt zuzuordnenden Kosten abzugsfähig. Aufwendungen, die nicht direkt dem häuslichen Arbeitszimmer zuzuordnen sind, sondern für das ganze Gebäude anfallen, sind nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und damit anteilig zu berücksichtigen. Nicht abzugsfähig sind hingegen Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Die Nichtabzugsfähigkeit solcher raumbezogener Aufwendungen entspricht dem Sinn und Zweck des gesetzlichen Abzugsverbotes in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Gemessen an diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des Finanzgericht als rechtsfehlerhaft. Die streitigen Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur sind nicht anteilig als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Ehemanns aus selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen. Sie führen insbesondere nicht als Reparaturkosten des Gebäudes über den Flächenanteil des Arbeitszimmers zu einer Erhöhung seiner Betriebsausgaben. Das Urteil des Finanzgerichts war daher aufzuheben.

Das Finanzgericht hat nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze zwar zutreffend erkannt, dass der der Fläche der streitigen Räume (Bad, Flur) entsprechende Anteil an den allgemeinen Wohnungskosten bei der Ermittlung des Wohnflächenverhältnisses7 unberücksichtigt bleiben muss, da diese Räume im Streitfall zu einem nicht unerheblichen Anteil privat genutzt werden9.

Jedoch hat das Finanzgericht rechtsfehlerhaft angenommen, die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur könnten ihrerseits insgesamt Eingang in die allgemeinen (nach dem Wohnflächenverhältnis zu verteilenden) Gebäudekosten finden und so mittelbar die zu berücksichtigenden Aufwendungen des häuslichen Arbeitszimmers erhöhen.

Ausgehend von den Feststellungen des Finanzgericht sind die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur, die -wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist- nicht zu Herstellungskosten geführt haben, nicht dem häuslichen Arbeitszimmer direkt zuzuordnen. Sie sind -entgegen der Auffassung des Finanzgericht- aber auch nicht als Kosten anzusehen, die das gesamte Gebäude betreffen und als solche anteilig dem Arbeitszimmer zugerechnet werden können. Anders als z.B. Arbeiten zur Reparatur oder Renovierung des Daches oder der Fassade betreffen Arbeiten zur Renovierung oder zum Umbau des Badezimmers nicht das Gebäude selbst, sondern einen bestimmten Raum innerhalb des Gebäudes, der im Streitfall ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Entscheidend ist insoweit nicht der Umfang der durchgeführten Arbeiten, sondern worauf sich diese beziehen. Daher führt auch der Umstand, dass die streitgegenständlichen Arbeiten im Bad und im Flur deutlich über Schönheitsreparaturen hinausgingen, weil sie z.B. die Neuverlegung von Leitungen im Badezimmer, das Versetzen bzw. Verbreitern von Türen sowie Fliesenarbeiten etc. umfassten, zu keinem anderen Ergebnis. Denn trotz des Umfanges der Arbeiten dienten diese der Renovierung und dem Umbau des Badezimmers bzw. betrafen den Flur.

Auch rechtfertigt die besondere Bedeutung des Badezimmers als ein Raum, der für die Nutzung des Hauses, in dem das häusliche Arbeitszimmer liegt, zwingend erforderlich ist, keine andere Beurteilung. Dieser Umstand führt nämlich nicht dazu, dass für dessen Renovierung bzw. Umbau getätigte Aufwendungen nicht mehr als Kosten für eine einem privat genutzten Raum zuzuordnende Maßnahme anzusehen sind.

Die vom Finanzgericht angestellten Erwägungen zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen vermögen ebenfalls kein anderes Ergebnis zu begründen.

Verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unter dem Aspekt des kumulativen Nebeneinanders von Abzugsbegrenzungen einerseits und der Besteuerung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen bei Gewinneinkünften andererseits bestehen nicht. Zwar sind bei den Gewinneinkünften auf Grund der in der Regel bestehenden Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum notwendigen Betriebsvermögen auch Veräußerungs-/Aufgabegewinne zu versteuern. Dabei kann sich bei der Ermittlung des Entnahmewertes des Arbeitszimmers -der dem anteiligen Wert des Gesamtgebäudes entsprechen dürfte- auch ein durch die Modernisierungsmaßnahmen im Bad und Flur erhöhter Gebäudewert niederschlagen. Hieraus folgt indes kein Gebot, die entsprechenden Aufwendungen auch im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Frage, ob bzw. in welchem Umfang entsprechende Modernisierungsaufwendungen Einfluss auf einen in späteren Jahren zu ermittelnden Entnahmewert des Arbeitszimmers haben, sachgerecht nur im Zeitpunkt der Entnahme beantwortet werden kann. Dabei ist es keinesfalls ausgeschlossen, dass der Wert solcher Aufwendungen zu diesem Zeitpunkt gar nicht mehr oder nur noch in sehr geringem Umfang vorhanden ist. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns dadurch Rechnung zu tragen, dass der Gewinnrealisierungstatbestand teleologisch reduziert wird10.

Auch der vom Finanzgericht angeführte Vergleich mit Steuerpflichtigen, die ein häusliches Arbeitszimmer im gemieteten Haus unterhalten, kann kein anderes Ergebnis begründen. Zwar kann der Vermieter Renovierungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer dem Grunde nach über eine Mieterhöhung auf den Mieter umlegen mit der Folge, dass der Mieter die erhöhten Mietkosten anteilig im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geltend machen kann. Die sich hieraus ergebende Abzugsmöglichkeit ist jedoch -anders als im Fall der Renovierung des Arbeitszimmers im eigenen Haus- im Vermietungsfall zusätzlich beschränkt. Denn allein der Vermieter entscheidet darüber, ob eine Renovierung durchgeführt wird und wenn ja, in welchem Umfang dies geschieht. Zudem kann er entsprechende Renovierungskosten nicht ohne Weiteres in vollem Umfang auf den Mieter umlegen, sondern er muss die gesetzlichen Beschränkungen (vgl. § 559 BGB) beachten.

Die Erwägungen des Finanzgericht zur Behandlung von Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsmaßnahmen, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören, führen ebenfalls nicht zur Berücksichtigung der streitigen Reparaturkosten.

Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind. Von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes kann im Regelfall ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden11. Die wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Instandsetzung bzw. Modernisierung typisierende Regelung zur Einordnung von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden gibt keinen Anlass für die von den Eheleuten begehrte Zuordnung der streitigen Renovierungs- und Umbaukosten, denn die Regelung qualifiziert bestimmte Aufwendungen allein aufgrund eines -im Streitfall fehlenden- engen zeitlichen Zusammenhangs zur Anschaffung des Gebäudes als Herstellungskosten.

Schließlich ergibt sich auch aus den Ausführungen der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 17.04.201812 zur Einordnung der Kosten einer behindertengerechten Badrenovierung in einer als Homeoffice an den Arbeitgeber vermieteten Einliegerwohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) kein anderes Ergebnis. Die Entscheidung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs betrifft nicht nur eine andere Fallgestaltung. Der hier entscheidende VIII. Senat des Bundesfinanzhofs konnte den Ausführungen des IX. Senats des Bundesfinanzhofs auch keine auf den Streitfall übertragbare Aussage entnehmen, die die von den Eheleuten angestrebte Anerkennung ihrer Aufwendungen begründet.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat keine Feststellungen zu den von den Eheleuten unter der Position „…, Rollladenreparatur“ geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 1.008,01 EUR getroffen. Eine abschließende Entscheidung über deren steuerliche Behandlung durch den Bundesfinanzhof ist daher nicht möglich.

Im zweiten Rechtsgang muss das Finanzgericht aufklären, welche Arbeiten unter der Position „…, Rollladenreparatur“ abgerechnet worden sind und nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze über deren anteilige Berücksichtigung bei den Betriebsausgaben des Ehemanns entscheiden. Sollten die Aufwendungen allerdings für die Reparatur der Rollladenanlage im Wohnzimmer entstanden sein, wäre eine Berücksichtigung nach Maßgabe der darlegten Grundsätze ausgeschlossen. Denn in diesem Fall wären die Aufwendungen ebenfalls für die Renovierung eines vorrangig zu Wohnzwecken genutzten Raumes angefallen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Mai 2019 – VIII R 16/15

  1. FG Münster, Urteil vom 18.03.2015 – 11 K 829/14 E[]
  2. s. BFH, Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 62 bis 64[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 65; BFH, Urteil vom 22.03.2016 – VIII R 24/12, BFHE 254, 7, BStBl II 2016, 884[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 22.03.2016 – VIII R 10/12, BFHE 254, 1, BStBl II 2016, 881; vom 17.02.2016 – X R 26/13, BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611, Rz 11[]
  6. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – VI R 27/01, BFHE 206, 571, BStBl II 2004, 1071, unter Verweis auf das BFH, Urteil vom 18.10.1983 – VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112[][]
  8. BFH, Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112; vgl. auch BMF, Schreiben vom 06.10.2017 – IV C 6-S 2145/07/10002:019, BStBl I 2017, 1320[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611[]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2003 – IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992[]
  12. BFH, Urteil vom 17.04.2018 – IX R 9/17, BFHE 261, 400, BStBl II 2019, 219[]

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