Rechts­miss­bräuch­li­che wech­sel­sei­ti­ge Ver­mie­tung von Woh­nun­gen

Nach § 42 AO in den Fas­sun­gen der Streit­jah­re kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Liegt ein Miss­brauch vor, ent­steht der Steu­er­an­spruch so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht.

Rechts­miss­bräuch­li­che wech­sel­sei­ti­ge Ver­mie­tung von Woh­nun­gen

Ein Gestal­tungs­miss­brauch ist gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist [1]. Die Fra­ge, was eine den Gestal­tungs­miss­brauch kenn­zeich­nen­de unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung ist, ent­zieht sich einer all­ge­mei­nen Defi­ni­ti­on und lässt sich nur durch Wür­di­gung der gesam­ten Umstän­de im Ein­zel­fall fest­stel­len [2]. Im Wege einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se sind dabei meh­re­re auf ein­heit­li­cher Pla­nung beru­hen­de und in engem sach­li­chen und zeit­li­chen Zusam­men­hang ste­hen­de Rechts­ge­schäf­te für die steu­er­li­che Beur­tei­lung zu einem ein­heit­li­chen Vor­gang zusam­men­zu­fas­sen, wenn sie als blo­ße Teil­schrit­te kei­ne eigen­stän­di­ge Bedeu­tung haben und vom Steu­er­pflich­ti­gen sämt­lich beherrscht wer­den [3]. Sind meh­re­re Akteu­re betei­ligt, so kann sich die Beherrsch­bar­keit der Teil­schrit­te aus ver­trag­li­chen, engen gesell­schaft­li­chen oder ver­wandt­schaft­li­chen Ver­flech­tun­gen erge­ben [4].

Aus­ge­hend von die­sen Maß­stä­ben ist für den Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall der wech­sel­sei­ti­gen Ver­mie­tung von Woh­nun­gen im Rah­men einer „Pool­ver­mie­tung“ die Annah­me einer unan­ge­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung nicht zu bean­stan­den.

Wegen des plan­mä­ßi­gen Vor­ge­hens der Klä­ger durf­te das Finanz­ge­richt deren (vor­aus­ge­hen­de) ver­mö­gens­recht­li­che Dis­po­si­tio­nen in sei­ne Gesamt­be­trach­tung zur Beur­tei­lung der Unan­ge­mes­sen­heit der gewähl­ten Gestal­tung mit ein­be­zie­hen. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt lässt sich die gewähl­te Gestal­tung so ver­ste­hen, dass es den Klä­gern pri­mär dar­auf ankam, anfal­len­de Kos­ten der Woh­nun­gen in den Ober­ge­schos­sen im Rah­men der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten gel­tend zu machen, was aus­ge­schlos­sen wäre, wenn die Betei­lig­ten das Teil­ei­gen­tum an den von ihnen tat­säch­lich genutz­ten Woh­nun­gen erwor­ben hät­ten [5]. Die Gestal­tung bil­det dem­nach eine rein for­ma­le Anknüp­fung zum Zweck der Min­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung der Klä­ger [6]; eine Ver­mi­schung von Ver­mö­gens- und Nut­zungs­ebe­ne hat bereits im Tat­säch­li­chen statt­ge­fun­den. In sei­ne Gesamt­wür­di­gung hat das Finanz­ge­richt ver­tret­bar mit ein­be­zo­gen, dass eine Ver­tei­lung des Teil­ei­gen­tums ent­spre­chend den Nut­zungs­ver­hält­nis­sen –jeden­falls unter Berück­sich­ti­gung der vor­aus­ge­gan­ge­nen Schen­kun­gen– mit im Wesent­li­chen unver­än­der­tem Kapi­tal­ein­satz der Betei­lig­ten mög­lich gewe­sen wäre.

Dar­über hin­aus kommt es auf die unter­schied­li­chen Kon­stel­la­tio­nen der betei­lig­ten Per­so­nen auf Ver­mie­ter- und Mie­ter­sei­te nicht an. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass alle die­se Per­so­nen auf bei­den Sei­ten betei­ligt waren und die betref­fen­den Woh­nun­gen aus­schließ­lich inner­halb die­ses geschlos­se­nen Per­so­nen­krei­ses her­ge­stellt und auf Dau­er wech­sel­sei­tig zu jeweils eige­nen Wohn­zwe­cken ver­mie­tet wur­den („Pool­ver­mie­tung“). Zwi­schen den ein­zel­nen Betei­lig­ten ist nur inso­weit zu dif­fe­ren­zie­ren, als es um das Ziel der Steu­er­erspar­nis geht [7]. Durch die gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se fin­det sich ein sol­cher Vor­teil im Streit­fall bei allen Klä­gern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Janu­ar 2013 – IX R 18/​12

  1. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 21.08.2012 – VIII R 32/​09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16, unter II.2.a aa; vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344, unter II.2.b bb[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 04.05.2012 – VIII B 174/​11, BFH/​NV 2012, 1330, unter 1.; BFH, Urteil vom 01.04.1993 – V R 85/​91, – V R 86/​91, BFH/​NV 1994, 64, unter II.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.10.2005 – IX R 76/​03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.1.; vom 09.11.2011 – X R 60/​09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638, unter II.2.d aa mit Anm. Isler, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2012, 538, 539; ein­ge­hend auch: Offer­haus in: Steu­er­recht und Rechts­staat –Fest­schrift für Wolf­gang Spind­ler–, 2011, S. 677; ders., FR 2011, 878; Spind­ler, Zeit­schrift für die Notar­pra­xis 2006, 442; ders., Deut­sches Steu­er­recht 2005, 1; Förs­ter/​Schmidtmann, Steu­er und Wirt­schaft 2003, 114; P. Fischer, FR 2003, 1013; kri­tisch: Creze­li­us, FR 2003, 537[]
  4. vgl. Offer­haus, Fest­schrift für Spind­ler, S. 677, 678[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.01.1994 – IX R 97/​90, – IX R 98/​90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738; in BFH/​NV 1994, 64; vom 19.06.1991 – IX R 134/​86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2001 – X R 41/​99, BFH/​NV 2002, 1286, unter II.3.b aa[]