Steu­er­pflicht von Kapi­tal­leis­tun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke

Bei der Teil­ka­pi­tal­leis­tung des Ver­sor­gungs­werks han­delt es sich um eine „ande­re Leis­tung” gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG. Die Besteue­rung die­ser Leis­tung mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG ver­letzt weder den Gleich­heits­satz noch ver­stößt sie gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung oder das der Rück­wir­kung. Die vom Klä­ger bezo­ge­ne Kapi­tal­leis­tung ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt zu besteu­ern. Die auf­grund von § 10 Abs. 3 EStG nur ein­ge­schränk­te Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Klä­gers und sei­ner Ehe­frau ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Steu­er­pflicht von Kapi­tal­leis­tun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke

Die Teil­ka­pi­tal­leis­tung des Ver­sor­gungs­werks ist als „ande­re Leis­tung” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu besteu­ern, obwohl sie kei­ne wie­der­keh­ren­de Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist.

Der Besteue­rungs­ge­gen­stand der sons­ti­gen Ein­künf­te des § 22 EStG wird seit dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG für die Fall­grup­pen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG auto­nom durch die Begrif­fe „Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen” in Ver­bin­dung mit den nach­fol­gen­den Auf­zäh­lun­gen und Defi­ni­tio­nen in den Dop­pel­buch­sta­ben aa und bb umschrie­ben. Die „ande­ren Leis­tun­gen” des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG lie­gen damit unab­hän­gig davon vor, ob sie ent­spre­chend § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wie­der­keh­rend sind. Kon­se­quenz ist, dass auch ein­ma­li­ge Kapi­tal­leis­tun­gen als „ande­re Leis­tun­gen” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steu­er­pflich­tig sind, sofern die Vor­aus­set­zun­gen von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa oder bb EStG erfüllt sind.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht dem im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Aus­druck gekom­me­nen Wil­len des Gesetz­ge­bers, da der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG den Steu­er­ge­gen­stand bewusst um „ande­re Leis­tun­gen” erwei­tert hat, um Kapi­tal­leis­tun­gen besteu­ern zu kön­nen, die andern­falls nicht steu­er­bar gewe­sen wären1.

Vor allem ent­spricht die Besteue­rung der Ein­mal­leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG dem Sinn und Zweck des Alt­Ein­kG und den dar­in nor­mier­ten grund­le­gen­den Wer­tun­gen, zu denen die Ein­ord­nung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung in die Basis­ver­sor­gung des sog. Drei-Schich­ten-Modells2, der Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung bei der Basis­ver­sor­gung sowie die Kohor­ten­lö­sung der Über­gangs­re­ge­lung gehö­ren. Die zutref­fen­de Qua­li­fi­zie­rung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung als Basis­ver­sor­gung hat zur Fol­ge, dass wegen der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung nun­mehr nicht nur die „Erträ­ge” aus dem Ver­mö­gen, das aus steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, son­dern auch der Rück­fluss des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens als sol­ches ein­schließ­lich der damit ver­bun­de­nen Wert­stei­ge­run­gen vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen wer­den. Dem­zu­fol­ge kann es auf die Form der Aus­zah­lung nicht mehr ankom­men, so dass auch ein­ma­li­ge, nicht wie­der­keh­rend erbrach­te Leis­tun­gen der Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG unter­lie­gen3. Alle Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung ‑ein­schließ­lich der Kapi­tal­leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke- sind zwin­gend in die Kohor­ten­lö­sung der Über­gangs­re­ge­lung ein­zu­be­zie­hen, wel­che die unter­schied­li­chen Alters­ver­sor­gung­sys­te­me in das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung über­führt4.

Da es sich bei der Teil­ka­pi­tal­leis­tung des Ver­sor­gungs­werks um kei­ne Bei­trags­rück­ge­währ han­delt, geht der Hin­weis auf das Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg vom 16.08.20125 fehl.

Die Ein­be­zie­hung der Teil­ka­pi­tal­leis­tung in die Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ver­stößt weder im Hin­blick auf die Besteue­rung der Alters­ein­künf­te, die ehe­ma­li­ge Arbeit­neh­mer von der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bezie­hen, noch im Hin­blick auf die steu­er­li­che Behand­lung von pri­va­ten Lebens- oder Ren­ten­ver­si­che­run­gen gegen Art. 3 GG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass Art. 3 GG durch die Gleich­be­hand­lung der Leis­tun­gen der Ver­sor­gungs­wer­ke an vor­mals Selbst­stän­di­ge und der Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung an vor­mals nicht­selbst­stän­dig Täti­ge in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ‑trotz der teil­wei­se unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Ent­las­tung der zugrun­de lie­gen­den Bei­trä­ge und trotz unter­schied­li­cher Leis­tungs- und Bei­trags­sys­te­me- nicht ver­letzt wird. Recht­fer­ti­gungs­grün­de sind die Prak­ti­ka­bi­li­tät und Admi­nis­trier­bar­keit des Besteue­rungs­ver­fah­rens. Im Rah­men der vom Gesetz­ge­ber vor­zu­neh­men­den Abwä­gung zwi­schen dem Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen dar­auf, nicht will­kür­lich anders besteu­ert zu wer­den als ande­re gleich leis­tungs­fä­hi­ge Steu­er­pflich­ti­ge einer­seits und der Not­wen­dig­keit einer im Ren­ten­be­steue­rungs­ver­fah­ren als Mas­sen­ver­fah­ren ein­fa­chen, prak­ti­ka­blen und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­gen Lösung ande­rer­seits, konn­te den letzt­ge­nann­ten Erwä­gun­gen die ent­schei­den­de Bedeu­tung zuge­bil­ligt wer­den6.

In der unter­schied­li­chen Behand­lung der Teil­ka­pi­tal­leis­tung des Ver­sor­gungs­werks im Ver­gleich zu einer Kapi­tal­leis­tung aus einer pri­va­ten Lebens­ver­si­che­rung, für die als Teil der sog. drit­ten Schicht das Prin­zip der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung gilt, ist eben­falls kein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz zu sehen.

Bereits mit dem Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass in der wei­te­ren Anwen­dung der Ertrags­an­teils­be­steue­rung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG) auf pri­va­te Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung zu Las­ten der Bezie­her von Ren­ten­leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt ins­be­son­de­re auch für die steu­er­li­che Behand­lung der Ren­ten aus Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen, die vor dem 1. Janu­ar 2005 abge­schlos­sen wor­den sind. Die dem dor­ti­gen Urteil zugrun­de lie­gen­den Erwä­gun­gen sind auch im Streit­fall zutref­fend.

Recht­fer­ti­gungs­grund für die Ungleich­be­hand­lung ist nach Auf­fas­sung des Senats zunächst, dass der Gesetz­ge­ber im Mas­sen­steu­er­ver­fah­ren ver­ein­fa­chen und typi­sie­ren kann und muss. Die rea­li­täts­ge­rech­te Typi­sie­rung hat dann zwangs­läu­fig Privilegierungen/​Härten zur Fol­ge. Vor allem ist für den Senat aber ent­schei­dend, dass sich eine Über­gangs­re­ge­lung an der gesetz­li­chen Neu­kon­zep­ti­on aus­rich­ten kann. Ent­spricht ein Besteue­rungs­tat­be­stand in einem Teil­be­reich bereits der neu­en Kon­zep­ti­on, muss der Gesetz­ge­ber „kei­nen Schritt zurück” machen.

Im Rah­men der Neu­re­ge­lung durch das Alt­Ein­kG hat der Gesetz­ge­ber Bei­trags­zah­lun­gen der sog. drit­ten Schicht, d.h. Leis­tun­gen an Ren­ten­ver­si­che­run­gen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begüns­tig­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen her­aus­ge­nom­men. Er begüns­tigt nur noch Alt­ver­trä­ge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rah­men der ‑in der Pra­xis regel­mä­ßig durch ande­re Auf­wen­dun­gen aus­ge­schöpf­ten- Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor die­sem Hin­ter­grund beruht der gesetz­ge­be­ri­sche Ansatz, Ansprü­che auf­grund sol­cher Ver­trä­ge ledig­lich der Ertrags­an­teils­be­steue­rung zu unter­wer­fen, auf der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der neu­en gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on. Haben sich näm­lich die Bei­trags­zah­lun­gen nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt, dann ist es gerecht­fer­tigt, nur den Teil der Ren­te steu­er­lich zu erfas­sen, der zusätz­lich zum ange­spar­ten Ren­ten­ka­pi­tal als Zins­an­teil zur Aus­zah­lung gelangt7.

Nichts ande­res kann für die Besteue­rung von Kapi­tal­aus­zah­lun­gen pri­va­ter Ren­ten­ver­si­che­run­gen gel­ten: Wur­de die Ren­ten­ver­si­che­rung vor 2005 abge­schlos­sen, kön­nen die Aus­zah­lun­gen ‑wie bei jeder ande­ren pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung auch- ent­we­der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteu­ert oder steu­er­frei ver­ein­nahmt wer­den.

Dass sich die Bei­trä­ge für pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­run­gen in der Ver­gan­gen­heit in einem ähn­li­chen Aus­maß wie die Bei­trä­ge für die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung oder für ein berufs­stän­di­sches Ver­sor­gungs­werk steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt haben, ist dem­ge­gen­über uner­heb­lich. Es liegt im Wesen einer Über­gangs­re­ge­lung, einen vor­ge­fun­de­nen Rechts­zu­stand glei­tend in eine neue gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zep­ti­on zu über­füh­ren. Sind nach die­ser neu­en Kon­zep­ti­on die Ein­zah­lun­gen in pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge nicht bzw. nur in einem gerin­ge­ren Umfang steu­er­lich begüns­tigt, liegt es im Rah­men des wei­ten gesetz­ge­be­ri­schen Spiel­raums, bei der Besteue­rung der Zuflüs­se aus sol­chen Ver­trä­gen zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen die in der Ver­gan­gen­heit gewähr­ten Steu­er­vor­tei­le zu ver­nach­läs­si­gen und sich an der ab dem Jahr 2005 gel­ten­den gesetz­li­chen Neu­kon­zep­ti­on zu ori­en­tie­ren8.

Die Besteue­rung der Teil­ka­pi­tal­leis­tung mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG ver­stößt im Streit­fall nicht gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung.

In sei­nem Urteil vom 06.03.20029 for­der­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den Gesetz­ge­ber auf, die steu­er­li­che Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen „in jedem Fall” so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird, ohne jedoch den Begriff „dop­pel­te Besteue­rung” zu kon­kre­ti­sie­ren.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG sowie des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine dop­pel­te Besteue­rung gege­ben, wenn die steu­er­li­che Belas­tung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen höher ist als die steu­er­li­che Ent­las­tung der Ren­ten, dabei gilt grund­sätz­lich das Nomi­nal­wert­prin­zip10. Bei der Ermitt­lung der steu­er­li­chen Belas­tung der Auf­wen­dun­gen ist der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug anhand der Bei­trags­sät­ze der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung auf­zu­spal­ten. In die Berech­nung der steu­er­li­chen Ent­las­tung der Ren­ten sind die bis­her ver­ein­nahm­ten sowie die der sta­tis­ti­schen Wahr­schein­lich­keit nach zu erwar­ten­den Leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen.

Im vor­lie­gen­den Fall hat der Klä­ger in den Jah­ren von 1973 bis 2004 Bei­trä­ge in Höhe von 226.668 € an das Ver­sor­gungs­werk ent­rich­tet. Hin­zu kom­men sei­ne im Streit­jahr ent­rich­te­ten Bei­trä­ge in Höhe von 8.112 €, so dass von Auf­wen­dun­gen an das Ver­sor­gungs­werk von ins­ge­samt 234.780 € aus­zu­ge­hen ist.

Dar­aus resul­tie­ren Leis­tun­gen des Ver­sor­gungs­werks in Form einer Teil­ka­pi­tal­leis­tung in Höhe von 140.000 € und in Form eines monat­li­chen Ren­ten­an­spruchs in Höhe von zumin­dest 1.690,64 €. Der Klä­ger, der im Zeit­punkt sei­nes ers­ten Ren­ten­be­zugs das 60. Lebens­jahr voll­endet hat­te, hat­te nach der Ster­be­ta­fel 2004/​2006 des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes noch eine sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung von 20,58 Jah­ren, so dass von Ren­ten­ein­nah­men in Höhe von 417.520 € (20,58 x 12 x 1.690,64 €) aus­zu­ge­hen ist. Von den Gesamt­ein­nah­men in Höhe von 557.520 € sind 50 % steu­er­frei, also 278.760 €. Die steu­er­frei ver­ein­nahm­ten bzw. noch zu ver­ein­nah­men­den Leis­tun­gen über­stei­gen damit die an das Ver­sor­gungs­werk in Höhe von 234.780 € geleis­te­ten Bei­trä­ge bei wei­tem. Es ist damit uner­heb­lich, inwie­weit die Bei­trä­ge an das Ver­sor­gungs­werk steu­er­lich ent­las­tet wor­den sind11.

Die durch das Alt­Ein­kG ab 2005 ein­ge­führ­te Steu­er­pflicht der Kapi­tal­leis­tun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen ver­stößt nicht gegen das im Rechts­staats­prin­zip ver­an­ker­te Rück­wir­kungs­ver­bot.

Dabei han­delt es sich im Streit­fall nicht um eine ech­te, son­dern um eine unech­te Rück­wir­kung. Eine ech­te Rück­wir­kung liegt vor, wenn ein Gesetz nach­träg­lich ändernd in abge­wi­ckel­te, der Ver­gan­gen­heit ange­hö­ren­de Tat­be­stän­de ein­greift oder wenn der Beginn der zeit­li­chen Anwen­dung auf einen Zeit­punkt fest­ge­legt ist, der vor dem Zeit­punkt liegt, zu dem die Norm durch ihre Ver­kün­dung recht­lich exis­tent, das heißt gül­tig gewor­den ist12. Das im Jahr 2004 in Kraft getre­te­ne Alt­Ein­kG kann damit bei der Besteue­rung des Jah­res 2005 nicht zu einer ech­ten, son­dern nur zu einer unech­ten Rück­wir­kung füh­ren. Die­se liegt vor, wenn für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te ange­knüpft wird.

In stän­di­ger Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass die Ände­rung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG den Anfor­de­run­gen an den ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz genügt und einer ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Abwä­gung der wech­sel­sei­ti­gen Inter­es­sen stand­hält13.

Auch unter Berück­sich­ti­gung der neue­ren Recht­spre­chung des BVerfG zur unech­ten Rück­wir­kung14 ist nicht nur die Besteue­rung der lau­fen­den Ren­ten, son­dern auch die steu­er­li­che Behand­lung der Kapi­tal­leis­tun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke ver­fas­sungs­ge­mäß. Die not­wen­di­ge Inter­es­sen­ab­wä­gung zwi­schen dem Ver­trau­en des Klä­gers in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge zum Zeit­punkt sei­ner Dis­po­si­ti­on (im Streit­fall sein Ein­tritt in das Ver­sor­gungs­werk) und dem Gemein­wohl­in­ter­es­se an der Ände­rung der Alters­ein­künf­te­be­steue­rung führt zu dem Ergeb­nis, dass die Neu­re­ge­lung ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Die Ver­schlech­te­rung der Rechts­po­si­ti­on des Klä­gers ist zwar gra­vie­rend, da nicht ledig­lich der steu­er­pflich­ti­ge Anteil sei­ner Ren­ten­zah­lun­gen erhöht, son­dern viel­mehr die Ein­mal­zah­lung erst durch die Neu­fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG über­haupt steu­er­pflich­tig wur­de. Die­se Ent­wer­tung der Ver­mö­gens­po­si­ti­on des Klä­gers ist dadurch zu recht­fer­ti­gen, dass eine gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Alters­ein­künf­te ihrer­seits ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten war, da sonst die Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unver­ein­bar­keit mit dem Gleich­heits­satz nicht mehr mög­lich gewe­sen wäre. Das Ziel des Gesetz­ge­bers, die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Besei­ti­gung der steu­er­li­chen Ungleich­be­hand­lung der Alters­ein­künf­te bei gleich­zei­ti­ger Berück­sich­ti­gung der Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung für die öffent­li­chen Haus­hal­te, konn­te nur dadurch erreicht wer­den, dass alle Alters­ein­künf­te der Basis­ver­sor­gung in die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung sowie in die zu die­sem Ziel füh­ren­de Über­gangs­re­ge­lung ein­be­zo­gen wur­den. Nach­ge­la­ger­te Besteue­rung bedeu­tet aber auch, dass ‑wie oben bereits dar­ge­stellt- nicht nur die Zuflüs­se aus dem Ver­mö­gen, das aus Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, die die Steu­er­be­las­tung des Steu­er­pflich­ti­gen in der Bei­trags­pha­se gemin­dert haben, son­dern auch das Ver­mö­gen selbst mit sei­nen Wert­stei­ge­run­gen vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen wer­den. Das gilt sowohl für Ren­ten­zah­lun­gen, die nicht mehr ledig­lich mit dem Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­lie­gen, als auch für den Zufluss einer Ein­mal­zah­lung. Eine Nicht­ein­be­zie­hung einer teil­wei­se auf steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen beru­hen­den Kapi­tal­leis­tung in die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung hät­te zu einer nicht zu recht­fer­ti­gen­den Ungleich­be­hand­lung geführt.

Die bezo­ge­ne Kapi­tal­aus­zah­lung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den, weil sie eine Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten dar­stellt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Erset­zung des Begriffs „Ent­loh­nung” durch den der „Ver­gü­tung” auch für Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR). Da die mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstre­cken­de, der Erzie­lung von Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG die­nen­de Ver­hal­ten ist, muss bei den Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG auf die Bei­trags­zah­lun­gen in die Ein­rich­tun­gen der Basis­ver­sor­gung (u.a. gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­run­gen, berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen) abge­stellt wer­den, also auf die Bei­trags­zah­lun­gen des Ver­si­cher­ten.

Zur not­wen­di­gen Unter­schei­dung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te des § 34 EStG von denen, die der Regel­be­steue­rung unter­lie­gen, set­zen alle Tat­be­stän­de des § 34 Abs. 2 EStG eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus. Eine sol­che Zusam­men­bal­lung ist bei der auf den Bei­trags­zah­lun­gen bis ein­schließ­lich 2004 beru­hen­den Teil­ka­pi­tal­leis­tung gege­ben. Um dem Cha­rak­ter der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te gemäß § 34 EStG Rech­nung zu tra­gen, darf die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te zudem nicht dem ver­trags­ge­mä­ßen oder typi­schen Ablauf der jewei­li­gen Ein­künf­te­er­zie­lung ent­spre­chen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Zwar war die Gel­tend­ma­chung der Teil­ka­pi­tal­ab­fin­dung im Streit­fall ver­trags- bzw. sat­zungs­ge­mäß, weil die Sat­zung des Ver­sor­gungs­werks eine sol­che Mög­lich­keit aus­drück­lich vor­sah. Die Teil­ka­pi­tal­leis­tung ist aber aty­pisch, da wesent­li­ches Cha­rak­te­ris­ti­kum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfass­ten Ein­künf­te ist, dass sie der Basis­ver­sor­gung des Ver­si­cher­ten die­nen. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind wesent­li­che Merk­ma­le der Basis­ver­sor­gung, dass die Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. bei Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den und als Ent­gel­ter­satz­leis­tung in der Grund­kon­zep­ti­on die Lebens­un­ter­halts­si­che­rung bewir­ken. Die tat­säch­li­che Ver­wen­dung als Alters­ver­sor­gung wird dadurch grund­sätz­lich sicher­ge­stellt, dass die Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­sprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind. Für den Bereich der Basis­ver­sor­gung sind daher aus­schließ­lich Ren­ten­zah­lun­gen typisch. Seit dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG kön­nen berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­wer­ke Kapi­tal­aus­zah­lun­gen nur noch gewäh­ren, soweit die­se auf Bei­trä­gen beru­hen, die vor dem Jahr 2005 geleis­tet wor­den sind. Dies stellt eine eng begrenz­te und aus­lau­fen­de Aus­nah­me­re­ge­lung dar; eine Sat­zungs­re­ge­lung, die Kapi­tal­aus­zah­lun­gen auch noch inso­weit ermög­li­chen wür­de, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wür­de der Ein­ord­nung eines sol­chen Ver­sor­gungs­werks als Basis­ver­sor­gung ent­ge­gen­ste­hen15.

Die nur begrenz­te Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Die im Rah­men der Über­gangs­re­ge­lung des § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 ff. EStG ein­ge­schränk­te Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ver­stößt weder gegen das Net­to­prin­zip, den Gleich­heits­grund­satz noch gegen den Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit, mit­hin nicht gegen das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip. Inso­weit ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in gefes­tig­ter Recht­spre­chung die Auf­fas­sung ver­tritt, die beschränk­te Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben sei ver­fas­sungs­mä­ßig. Die vom Klä­ger nur grob skiz­zier­ten Beden­ken hat der Senat in sei­ner Mei­nungs­bil­dung bereits berück­sich­tigt; sie haben jedoch nicht zur Ände­rung sei­ner Recht­spre­chung füh­ren kön­nen16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2013 – X R 21/​12

  1. vgl. BT-Drs. 15/​3004, 19
  2. vgl. hier­zu den Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen, Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, Bd. 74, S. 9 f.
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 25.03.2010 – X B 142/​09, BFH/​NV 2010, 1275, unter II. 2.e, in Bezug auf ein­ma­li­ge Leis­tun­gen einer aus­län­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung
  4. vgl. hier­zu aus­führ­lich das BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, unter II. 1., DStR 2013, 2614
  5. FG Baden-Würt­tem­berg vom 16.08.2012 – 3 K 1651/​10
  6. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b
  7. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b cc
  8. vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b cc
  9. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.
  10. sie­he auch BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2/​04, 13/​05, BVerfGE 127, 1, unter C.III. 2.c
  11. vgl. dazu aber BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.c
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfg, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/​06, 12/​06, 13/​06, 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369, unter C.I. 3.a, m.w.N.
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, unter B.II. 2.; und vom 04.02.2010 – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253, unter B.II. 2.b; und – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, unter B.II. 2.
  14. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvR 748, 753, 1738/​05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1; und 2 BvL 1/​03, 57, 58/​06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, BGBl I 2012, 2344
  15. vgl. zu dem Vor­ste­hen­den BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, unter II. 6., m.w.N.
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 6/​08, BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282, unter B.I. 3.; und – X R 9/​07, BFH/​NV 2010, 412, unter II. 3.d; sowie vom 09.12 2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348, unter B.II. 3.