Steu­er­ver­güns­ti­gung beim Ver­kauf eines Gar­ten­grund­stücks

Bei der Ver­äu­ße­rung eines unbe­bau­tes, bis­lang als Gar­ten eines benach­bar­ten Wohn­grund­stücks genutz­ten Grund­stücks ist die­se Ver­äu­ße­rung nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG pri­vi­le­giert, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Woh­nung nicht auf­gibt.

Steu­er­ver­güns­ti­gung beim Ver­kauf eines Gar­ten­grund­stücks

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat der Klä­ger die Vor­aus­set­zun­gen eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts erfüllt, das der Besteue­rung unter­wor­fen ist. Aus­ge­nom­men von der Besteue­rung sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wirt­schafts­gü­ter, die im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen bei dem ver­äu­ßer­ten Grund­stück nicht vor.

"Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" ist ent­ge­gen der Revi­si­on bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG so zu ver­ste­hen wie in § 10e EStG und in § 4 des Eigen­heim­zu­la­gen­ge­set­zes 1. Danach dient ein Wirt­schafts­gut eige­nen Wohn­zwe­cken, wenn es vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst tat­säch­lich und auf Dau­er ange­legt bewohnt wird 2. Dem ent­spricht der Zweck der gesetz­li­chen Frei­stel­lung, die Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei Auf­ga­be eines Wohn­sit­zes (z.B. wegen Arbeits­platz­wech­sels) zu ver­mei­den 3.

Kann nur in einer in einem Gebäu­de befind­li­chen Woh­nung der Lebens­sach­ver­halt statt­fin­den, den man gemein­hin als "Woh­nen" umschreibt, so mag auch der Grund und Boden mit­tel­bar zu Wohn­zwe­cken genutzt wer­den, wenn und soweit er zu einem zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Gebäu­de gehört 4.

Zwar bil­det der Grund und Boden ein selb­stän­di­ges, vom (zu Wohn­zwe­cken genutz­ten) Gebäu­de oder Gebäu­de­teil zu unter­schei­den­des Wirt­schafts­gut. Zwi­schen dem Gebäu­de oder Gebäu­de­teil und dem Grund und Boden, auf dem es steht, besteht grund­sätz­lich auch kein Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang 5.

Indes ist es vom Zweck des Geset­zes her gebo­ten, wie bei § 10e Abs. 1 EStG den dazu­ge­hö­ren­den Grund und Boden in die Begüns­ti­gung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ein­zu­be­zie­hen. Denn regel­mä­ßig umfasst die Ver­äu­ße­rung eines zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Wirt­schafts­guts den antei­li­gen Grund und Boden. Soll die Besteue­rung bei Auf­ga­be des Wohn­sit­zes ver­mie­den wer­den, wür­de die­ser Norm­zweck ver­fehlt und es wür­de der vom Gesetz­ge­ber geför­der­ten beruf­li­chen Mobi­li­tät (durch Arbeits­platz­wech­sel) ent­ge­gen­wir­ken, woll­te man den zuge­hö­ri­gen Grund und Boden abwei­chend vom zu Wohn­zwe­cken genutz­ten Wirt­schafts­gut (regel­mä­ßig das Gebäu­de oder das zu Wohn­zwe­cken genutz­te Gebäu­de­teil) der Besteue­rung unter­wer­fen. Ein Umzug wür­de unter die­sen Umstän­den – ent­ge­gen der gesetz­li­chen Inten­ti­on – mög­li­cher­wei­se erschwert.

Wird durch die­se am Norm­zweck ori­en­tier­te Aus­le­gung des Geset­zes auch der zum (selbst­be­wohn­ten) Wirt­schafts­gut "dazu­ge­hö­ren­de Grund und Boden" zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, so ist die­ser – nor­ma­tiv zu ver­ste­hen­de – ein­heit­li­che Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang zwi­schen Woh­nung und Grund und Boden 6 nicht gege­ben, wenn ein unbe­bau­tes Grund­stück, wel­ches – wie im Streit­fall das Grund­stück II – an das zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Grund­stück angrenzt (hier Grund­stück I), zunächst als Gar­ten genutzt und spä­ter ver­äu­ßert wird 7. Die als Aus­nah­me von der Belas­tungs­grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers (Besteue­rung von pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten) kon­sti­tu­ier­te Nicht­steu­er­bar­keit von zu Wohn­zwe­cken genutz­ten Wirt­schafts­gü­tern muss, um gleich­heits­wid­ri­ge Ergeb­nis­se zu ver­mei­den, streng anhand des nor­ma­ti­ven Len­kungs- und För­der­zwecks legi­ti­miert wer­den 8. Ver­äu­ßert der Steu­er­pflich­ti­ge das bis­her als Gar­ten genutz­te Nach­bar­grund­stück, wäh­rend er auf dem ande­ren Grund­stück woh­nen bleibt, so ist der Norm­zweck der Steu­er­be­güns­ti­gung, einen Umzug ins­be­son­de­re infol­ge eines Arbeits­platz­wech­sels nicht zu erschwe­ren, nicht erfüllt und die Ver­äu­ße­rung steu­er­bar. Es fehlt inso­weit an einem nach den Wer­tun­gen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gege­be­nen ein­heit­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang zwi­schen der Woh­nung und dem Grund und Boden des Nach­bar­grund­stücks.

Dabei mag offen blei­ben, ob ein sol­cher Zusam­men­hang je bestand. Denk­bar wäre näm­lich auch, einen ein­heit­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang nur mit dem auf dem Nach­bar­grund­stück betrie­be­nen Gar­ten 9 anzu­neh­men (mit der Fol­ge der Steu­er­bar­keit der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung). Ob, wie und mit was man einen der­ar­ti­gen Zusam­men­hang beja­hen könn­te, kann dahin­ste­hen; denn jeden­falls ist der Kon­nex mit dem zu eige­nen Wohn­zwe­cken nach wie vor genutz­ten Wirt­schafts­gut mit der Ver­äu­ße­rung gelöst wor­den. Die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG umschrie­be­ne zeit­li­che Vor­aus­set­zung 10 bezieht sich nur auf das unmit­tel­bar zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Wirt­schafts­gut.

Dadurch unter­schei­det sich der von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gefor­der­te Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang von Grund und Boden und bewohn­tem Gebäu­de von der Fall­kon­stel­la­ti­on, über die der Bun­des­fi­nanz­hof 11 ent­schei­den muss­te. Dort geht es nicht um einen vom Gesetz­ge­ber geför­der­ten Umzug, son­dern um die Abwahl der Nut­zungs­wert­be­steue­rung bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft qua Ent­nah­me­fik­ti­on gemäß § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F., die sich auch auf den zur Woh­nung dazu­ge­hö­ren­den Grund und Boden bezieht. Wenn sich danach ein Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang des Grund und Bodens mit der begüns­tig­ten Woh­nung nach den gegen­düb­li­chen Ver­hält­nis­sen als land­wirt­schaft­li­cher Haus- und/​oder Obst­gar­ten im Ent­nah­me­zeit­punkt rich­tet und eine zukünf­ti­ge ande­re Zweck­be­stim­mung nicht erheb­lich ist, so ergibt sich dies aus der ratio legis der Über­gangs­re­ge­lung in § 52 Abs. 15 EStG a.F. Dem­ge­gen­über will das Gesetz mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ver­hin­dern, dass durch die Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung ein Umzug erschwert wird.

Wird ein unbe­bau­tes Grund­stück, das an das Wohn­grund­stück angrenzt und das der Steu­er­pflich­ti­ge vor der Ver­äu­ße­rung als Gar­ten mit­be­nutzt, ver­äu­ßert, ohne dass es zu einer Auf­ga­be des Wohn­sit­zes kommt, ist die Ver­äu­ße­rung nach den oben auf­ge­führ­ten Grund­sät­zen steu­er­bar. Es kommt des­halb nicht dar­auf an, inwie­weit der Grund und Boden eines Wohn­grund­stücks über­dies als "dazu­ge­hö­ren­der Grund und Boden" in einem Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang mit dem zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Wirt­schafts­gut steht und damit von der Aus­nah­me­vor­schrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG umfasst wird 12.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das FG zutref­fend die Vor­aus­set­zun­gen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG abge­lehnt und die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks III der Besteue­rung unter­wor­fen. Die­ses Grund­stück war kein Wirt­schafts­gut, das zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­de. Die vom Klä­ger genutz­te Woh­nung befand sich auf dem Nach­bar­grund­stück (Grund­stück I). Der auf dem Grund­stück ste­hen­de Pavil­lon ermög­lich­te es nicht, dort einen eigen­stän­di­gen Haus­halt zu füh­ren. Das aus dem Grund­stück II gebil­de­te Grund­stück III war auch nicht als dazu­ge­hö­ren­der Grund und Boden in die Begüns­ti­gung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ein­be­zo­gen. Es bestand kein ein­heit­li­cher Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang mit der zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Woh­nung auf dem Grund­stück I, und zwar jeden­falls dann nicht mehr, als die Woh­nung nach der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks III wei­ter­hin wie bis­her zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wur­de.

Da das Grund­stück III schon in vol­lem Umfang nicht unter die Begüns­ti­gung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu sub­su­mie­ren ist, kommt es hier nicht dar­auf an, wel­che Aus­wir­kun­gen es hat, dass das auf dem Grund­stück I befind­li­che Gebäu­de nicht aus­schließ­lich zu Wohn­zwe­cken, son­dern auch als Mak­ler­bü­ro genutzt wur­de.

  1. BFH, Urteil vom 18.01.2006 – IX R 18/​03, BFH/​NV 2006, 936; so auch die ein­hel­li­ge Auf­fas­sung im Schrift­tum, vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 30. Aufl., § 23 Rz 18; Blümich/​Glenk, § 23 EStG Rz 51; Kube in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 23 Rz 6, m.w.N.; Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG, § 23 Rz B 46; BMF, Schrei­ben vom 05.10.2000 – IV C3 ‑S 2256- 263/​00, BSt­Bl I 2000, 1383 Rz 21[]
  2. vgl. dazu ein­ge­hend BFH, Beschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/​01, BFH/​NV 2002, 1284, m.w.N. auf die Recht­spre­chung[]
  3. BTDrucks 14/​265, S. 181 zu Nr. 27, § 23[]
  4. Musil in Herrmann/​Heuer/​Rau­pach, HHR, § 23 EStG Rz 129; Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 46; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1383 Rz 17[]
  5. BFH, Urteil vom 30.01.1996 IX R 18/​91, BFHE 180, 65, BSt­Bl II 1997, 25; zum Grund und Boden als selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter vgl. auch Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 271, m.w.N.[]
  6. s. dazu auch BFH, Urteil vom 24.04.2008 – IV R 30/​05, BFHE 221, 112, BSt­Bl II 2008, 707[]
  7. so auch BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1383 Rz 17; HHR/​Musil, § 23 EStG Rz 129[]
  8. vgl. dazu Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 43 und B 44[]
  9. als selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut, s. dazu BFH, Urteil in BFHE 180, 65, BSt­Bl II 1997, 25[]
  10. der maß­geb­li­che Zeit­raum von min­des­tens zwei Jah­ren vor der Ver­äu­ße­rung, vgl. dazu HHR/​Musil, § 23 EStG Rz 131[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 221, 112, BSt­Bl II 2008, 707[]
  12. vgl. dazu z.B. BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1383 Rz 17[]