Der Ablauf der Frist zur Feststellung von privaten Veräußerungsverlusten wird nicht durch § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG gehemmt, soweit die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum zwar wegen Hinterziehung der auf Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallenden Einkommensteuer verlängert ist, die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften) die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung aber nicht erfüllen (Prinzip der Teilverjährung).
In einem solchen Fall ist das Finanzamt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht verpflichtet, verbleibende Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften festzustellen. Ein derartiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG) ist durch Verjährung (§§ 169 bis 171 AO) erloschen, § 47 AO.
Soweit in dem vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit noch über die Frage gestritten wurde, ob die besondere Ablaufhemmung des § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG eingreifen, brauchte der Bundesfinanzhof dies nicht zu entscheiden, da auch die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum des Streitjahres abgelaufen war, so dass die Voraussetzungen der besonderen Ablaufhemmung nicht vorliegen.
Nach § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 9, 2. Halbsatz EStG endet die Feststellungsfrist –auch für das Streitjahr (§ 52 Abs. 39 Satz 7 EStG)– nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist1. Festsetzungsfrist ist die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Streitjahres. Diese Festsetzungsfrist begann –da die Kläger ihre Einkommensteuererklärung im Mai 2003 abgegeben hatten– mit Ablauf des 31.12.2003 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31.12.2007.
Die Festsetzungsfrist verlängert sich nicht auf zehn Jahre. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist nicht anwendbar.
Nach dieser Vorschrift beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Hinterzogen wurde im Streitfall nur die Einkommensteuer, die auf Einkünfte aus Kapitalvermögen entfällt. Aus dem Gesetz folgt umgekehrt: Soweit die Steuer nicht hinterzogen ist, bleibt es bei der regulären Festsetzungsfrist. Damit kommt in Bezug auf die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften die nicht durch § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängerte vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zum Zuge. Dieser aus dem Gesetz abgeleitete Grundsatz der Teilverjährung ergibt sich schon aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und der dort verwendeten restriktiven Konjunktion „soweit“. Eine unterschiedliche Verjährung einzelner Teilbeträge desselben Steueranspruchs ist danach möglich2.
Eine entsprechende Einschränkung lässt sich damit aus § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG entnehmen, indem diese Vorschrift mit der „Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum“ auf die §§ 169 ff. AO verweist, an die dort geregelten Tatbestände anknüpft und insbesondere die Teilverjährung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO in sich aufnimmt. Verlängert sich die Festsetzungsfrist nur für Steuern, soweit sie hinterzogen wurden, wird auch der Ablauf der Feststellungsfrist dann nicht gehemmt, soweit es um die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geht, welche die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht erfüllen3. Damit erledigt sich auch die systematische Argumentation des Klägers: Wenn das Gesetz auf die gesamten in § 169 AO enthaltenen Regelungen verweist, so auch auf die in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO enthaltenen Restriktionen.
Das bedeutet bezogen auf den Streitfall: Die Festsetzungsfrist ist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO lediglich in Bezug auf die Einkommensteuer noch nicht abgelaufen, die auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfällt. Infolgedessen ist im Übrigen Festsetzungsverjährung eingetreten (nämlich schon mit Ablauf des Jahres 2007), mit der weiteren Folge, dass die besondere Ablaufhemmung für die Feststellungsfrist gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG nicht eingreift und die Feststellungsfrist am 31.12.2009 abgelaufen war.
Dieses am Wortlaut der Vorschriften ausgerichtete Ergebnis entspricht dem Zweck des Gesetzes:
Wenn es § 169 Abs. 2 Satz 2 AO mit der auf zehn Jahre verlängerten Festsetzungsfrist dem durch die Steuerstraftat geschädigten Steuergläubiger ermöglichen soll, die ihm vorenthaltenen Steuerbeträge auch nach Ablauf von vier Jahren zurückzufordern, so darf diese Grundentscheidung –z.B. in Erstattungsfällen– nicht in ihr Gegenteil verkehrt werden4. Genau dies wäre aber der Fall, wollte man den Ablauf der Feststellungsfrist durch die wegen Steuerhinterziehung verlängerte Festsetzungsfrist hemmen. Denn dann würde der Steuerpflichtige, der seine Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht vorschriftsgemäß erklärt hat, nur deshalb begünstigt, weil er darüber hinaus Steuern hinterzogen hat. Er könnte nun noch innerhalb der gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO (verlängerten) Feststellungsfrist Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften geltend machen, während derjenige, der keine Steuerhinterziehung begangen hat, diese Möglichkeit nicht hätte.
Auch der Zweck des § 10d Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG fordert keine vom Wortlaut des Gesetzes abweichende Auslegung: Wenn es Sinn der dienenden Funktion des Feststellungsverfahrens für das Festsetzungsverfahren ist, sicherzustellen, dass sich Veränderungen der für den Verlustvortrag maßgebenden Bezugsgrößen im Verlustfeststellungsverfahren auswirken können5, so gilt dies jedenfalls in der Konstellation des Streitfalls nicht: Die hinterzogenen Einkünfte aus Kapitalvermögen haben keinerlei Auswirkungen auf die vorzutragenden und gesondert festzustellenden verbleibenden Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2012 – IX R 30/12
- zum Hintergrund dieser Regelung s. BT-Drs. 16/3368, S. 17; Heuermann in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 114[↩]
- einhellige Auffassung, vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2008 – VIII R 1/07, BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 169 AO Rz 66; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 169 AO Rz 14; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 169 Rz 22; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 169 Rz 25[↩]
- zu den Folgen bei gesonderter Feststellung vgl. auch Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 66, m.w.N.[↩]
- eingehend zum Zweck BFH, Urteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659[↩]
- BT-Drs. 16/3368, S. 17[↩]
