Teil­ver­jäh­rung fest­zu­stel­len­der Besteue­rungs­grund­la­gen

Der Ablauf der Frist zur Fest­stel­lung von pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­ten wird nicht durch § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halb­satz i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG gehemmt, soweit die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zwar wegen Hin­ter­zie­hung der auf Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­fal­len­den Ein­kom­men­steu­er ver­län­gert ist, die fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen (Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten) die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung aber nicht erfül­len (Prin­zip der Teil­ver­jäh­rung).

Teil­ver­jäh­rung fest­zu­stel­len­der Besteue­rungs­grund­la­gen

In einem sol­chen Fall ist das Finanz­amt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ver­pflich­tet, ver­blei­ben­de Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten fest­zu­stel­len. Ein der­ar­ti­ger Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG) ist durch Ver­jäh­rung (§§ 169 bis 171 AO) erlo­schen, § 47 AO.

Soweit in dem vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit noch über die Fra­ge gestrit­ten wur­de, ob die beson­de­re Ablauf­hem­mung des § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halb­satz EStG ein­grei­fen, brauch­te der Bun­des­fi­nanz­hof dies nicht zu ent­schei­den, da auch die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Streit­jah­res abge­lau­fen war, so dass die Vor­aus­set­zun­gen der beson­de­ren Ablauf­hem­mung nicht vor­lie­gen.

Nach § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halb­satz i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 9, 2. Halb­satz EStG endet die Fest­stel­lungs­frist –auch für das Streit­jahr (§ 52 Abs. 39 Satz 7 EStG)– nicht, bevor die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­lau­fen ist, auf des­sen Schluss der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­stel­len ist 1. Fest­set­zungs­frist ist die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er des Streit­jah­res. Die­se Fest­set­zungs­frist begann –da die Klä­ger ihre Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung im Mai 2003 abge­ge­ben hat­ten– mit Ablauf des 31.12.2003 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und ende­te nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31.12.2007.

Die Fest­set­zungs­frist ver­län­gert sich nicht auf zehn Jah­re. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist nicht anwend­bar.

Nach die­ser Vor­schrift beträgt die Fest­set­zungs­frist zehn Jah­re, soweit eine Steu­er hin­ter­zo­gen wor­den ist. Hin­ter­zo­gen wur­de im Streit­fall nur die Ein­kom­men­steu­er, die auf Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­fällt. Aus dem Gesetz folgt umge­kehrt: Soweit die Steu­er nicht hin­ter­zo­gen ist, bleibt es bei der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist. Damit kommt in Bezug auf die Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten die nicht durch § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ver­län­ger­te vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zum Zuge. Die­ser aus dem Gesetz abge­lei­te­te Grund­satz der Teil­ver­jäh­rung ergibt sich schon aus dem Wort­laut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und der dort ver­wen­de­ten restrik­ti­ven Kon­junk­ti­on "soweit". Eine unter­schied­li­che Ver­jäh­rung ein­zel­ner Teil­be­trä­ge des­sel­ben Steu­er­an­spruchs ist danach mög­lich 2.

Eine ent­spre­chen­de Ein­schrän­kung lässt sich damit aus § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG ent­neh­men, indem die­se Vor­schrift mit der "Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum" auf die §§ 169 ff. AO ver­weist, an die dort gere­gel­ten Tat­be­stän­de anknüpft und ins­be­son­de­re die Teil­ver­jäh­rung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO in sich auf­nimmt. Ver­län­gert sich die Fest­set­zungs­frist nur für Steu­ern, soweit sie hin­ter­zo­gen wur­den, wird auch der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist dann nicht gehemmt, soweit es um die Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen geht, wel­che die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung nicht erfül­len 3. Damit erle­digt sich auch die sys­te­ma­ti­sche Argu­men­ta­ti­on des Klä­gers: Wenn das Gesetz auf die gesam­ten in § 169 AO ent­hal­te­nen Rege­lun­gen ver­weist, so auch auf die in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ent­hal­te­nen Restrik­tio­nen.

Das bedeu­tet bezo­gen auf den Streit­fall: Die Fest­set­zungs­frist ist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ledig­lich in Bezug auf die Ein­kom­men­steu­er noch nicht abge­lau­fen, die auf die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­fällt. Infol­ge­des­sen ist im Übri­gen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten (näm­lich schon mit Ablauf des Jah­res 2007), mit der wei­te­ren Fol­ge, dass die beson­de­re Ablauf­hem­mung für die Fest­stel­lungs­frist gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG nicht ein­greift und die Fest­stel­lungs­frist am 31.12.2009 abge­lau­fen war.

Die­ses am Wort­laut der Vor­schrif­ten aus­ge­rich­te­te Ergeb­nis ent­spricht dem Zweck des Geset­zes:

Wenn es § 169 Abs. 2 Satz 2 AO mit der auf zehn Jah­re ver­län­ger­ten Fest­set­zungs­frist dem durch die Steu­er­straf­tat geschä­dig­ten Steu­er­gläu­bi­ger ermög­li­chen soll, die ihm vor­ent­hal­te­nen Steu­er­be­trä­ge auch nach Ablauf von vier Jah­ren zurück­zu­for­dern, so darf die­se Grund­ent­schei­dung –z.B. in Erstat­tungs­fäl­len– nicht in ihr Gegen­teil ver­kehrt wer­den 4. Genau dies wäre aber der Fall, woll­te man den Ablauf der Fest­stel­lungs­frist durch die wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist hem­men. Denn dann wür­de der Steu­er­pflich­ti­ge, der sei­ne Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nicht vor­schrifts­ge­mäß erklärt hat, nur des­halb begüns­tigt, weil er dar­über hin­aus Steu­ern hin­ter­zo­gen hat. Er könn­te nun noch inner­halb der gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO (ver­län­ger­ten) Fest­stel­lungs­frist Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten gel­tend machen, wäh­rend der­je­ni­ge, der kei­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen hat, die­se Mög­lich­keit nicht hät­te.

Auch der Zweck des § 10d Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG for­dert kei­ne vom Wort­laut des Geset­zes abwei­chen­de Aus­le­gung: Wenn es Sinn der die­nen­den Funk­ti­on des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens für das Fest­set­zungs­ver­fah­ren ist, sicher­zu­stel­len, dass sich Ver­än­de­run­gen der für den Ver­lust­vor­trag maß­ge­ben­den Bezugs­grö­ßen im Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren aus­wir­ken kön­nen 5, so gilt dies jeden­falls in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls nicht: Die hin­ter­zo­ge­nen Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen haben kei­ner­lei Aus­wir­kun­gen auf die vor­zu­tra­gen­den und geson­dert fest­zu­stel­len­den ver­blei­ben­den Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2012 – IX R 30/​12

  1. zum Hin­ter­grund die­ser Rege­lung s. BT-Drs. 16/​3368, S. 17; Heu­er­mann in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 114[]
  2. ein­hel­li­ge Auf­fas­sung, vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2008 – VIII R 1/​07, BFHE 220, 229, BSt­Bl II 2008, 659; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 169 AO Rz 66; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 169 AO Rz 14; Pahlke/​Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 169 Rz 22; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 169 Rz 25[]
  3. zu den Fol­gen bei geson­der­ter Fest­stel­lung vgl. auch Ban­ni­za in HHSp, § 169 AO Rz 66, m.w.N.[]
  4. ein­ge­hend zum Zweck BFH, Urteil in BFHE 220, 229, BSt­Bl II 2008, 659[]
  5. BT-Drs. 16/​3368, S. 17[]