Unterhaltszahlungen – als außergewöhnliche Belastung

Unterhaltsleistungen können nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen werden, als die Aufwendungen dazu bestimmt und geeignet sind, dem laufenden Lebensbedarf des Unterhaltsempfängers im Veranlagungszeitraum der Unterhaltszahlung zu dienen (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).

Unterhaltszahlungen – als außergewöhnliche Belastung

Liegen die Voraussetzung des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, muss der Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG entsprechend aufgeteilt werden.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

Bei Unterhaltszahlungen an -wie im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall- nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 1 EStG zusätzlich, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden dürfen, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 8.004 EUR mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in Brasilien lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/2 je unterhaltener Person1.

Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 EUR im Kalenderjahr übersteigen; zu den Bezügen gehören insbesondere auch die nach § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei bleibenden Einkünfte (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).

Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Unterhaltsleistungen nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen werden, als die Aufwendungen dazu bestimmt und geeignet sind, dem laufenden Lebensbedarf des Unterhaltsempfängers im Streitjahr zu dienen. Dabei können auch gelegentliche, z.B. nur ein- oder zweimalige Leistungen im Jahr, Aufwendungen für den Unterhalt i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sein2. Liegen die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, muss der Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG gezwölftelt werden3. Daran hält der Bundesfinanzhof nach nochmaliger Überprüfung fest.

Nach allgemeiner Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum können gemäß § 33a Abs. 1 EStG nur übliche, typische Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden4. Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen5 und auch für eine altersbedingte Heimunterbringung6. Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird -z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten-, können dagegen nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen7. Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach Anlass und Zweckbestimmung der Aufwendungen5.

Erfasst § 33a Abs. 1 EStG hiernach nur die typischen Unterhaltsaufwendungen, durch die die “laufenden” Bedürfnisse des Unterhaltsberechtigten befriedigt werden sollen, folgt daraus, dass eine Rückbeziehung der Zahlung auf einen vor dem Monat der Zahlung liegenden Zeitraum grundsätzlich ausgeschlossen ist8. Denn die Befriedigung der “laufenden” Bedürfnisse durch eine erst in der Zukunft liegende Zahlung ist in der Regel nicht möglich. Etwas anderes kann allenfalls bei einer erstmaligen Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen gelten, wenn diese zur Abtragung entsprechender, durch die Bestreitung der “laufenden” Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers entstandener Schulden verwandt werden soll9. Dieser vom Finanzgericht so bezeichnete “Ausnahmefall” stellt entgegen der Auffassung der Vorinstanz weder das Prinzip der Abschnittsbesteuerung noch das Belastungsprinzip in Frage. Denn der Abzug der Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen kommt auch hier nur im Jahr der Zahlung für in jenem Jahr bestehende Schulden des Unterhaltsempfängers in Betracht, die durch die Bestreitung des “laufenden” Unterhalts aufgelaufen sind.

§ 33a Abs. 1 EStG gestattet nicht den Abzug von Unterhaltsaufwendungen, soweit sie zur Deckung “laufender” Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geleistet werden. Schon dem Wortlaut des § 33a Abs. 1 EStG lässt sich entnehmen, dass ein außerhalb des Veranlagungszeitraums der Zahlung liegender Unterhaltsbedarf nicht zum Abzug der auf diesen Bedarf entfallenden Zahlung berechtigt. Daher folgt der Bundesfinanzhof auch nicht der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung, die davon ausgeht, dass die Rechtsprechung des BFH, nach der Unterhaltsvorauszahlungen über den Jahreswechsel nicht zu berücksichtigen sind, im Gesetz keine Stütze finde10.

Das Gesetz knüpft in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemessung des abzugsfähigen Unterhaltshöchstbetrags an den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) an. Hierbei handelt es sich um einen Jahresbetrag, durch den das sächliche Existenzminimum des Steuerpflichtigen von der Einkommensteuer freigestellt wird11. § 33a Abs. 1 EStG entlastet Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen in nämlicher Weise. Die Vorschrift trägt der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Unterhaltsleistenden insoweit Rechnung, als er Unterhaltsaufwendungen erbringt, die zur Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erforderlich sind. Ein Mehr an steuerlicher Entlastung des Unterhaltsleistenden ist verfassungsrechtlich nicht geboten12. Folgerichtig lässt das Gesetz Unterhaltsaufwendungen in Höhe des Grundfreibetrags, der das sächliche Existenzminimum abbildet, ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gegebenenfalls erhöht um die Beiträge für eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversicherung des Unterhaltsempfängers, zum Abzug nach § 33a EStG zu13.

Knüpft § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemessung des Unterhaltshöchstbetrags somit an einen Jahresbetrag in Höhe des sächlichen Existenzminimums an, spricht dies gegen eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung, da der Gesetzgeber mit § 33a EStG Unterhaltsleistungen nur insoweit berücksichtigen wollte, als es die Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erfordert. Einen darüber hinausgehenden Abzug von Unterhaltsaufwendungen eröffnet § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht. Ein solcher würde sich aber ergeben, wenn man es zuließe, einen künftigen -nach Ablauf des Veranlagungszeitraums- erst entstehenden Unterhaltsbedarf zum Anlass zu nehmen, Aufwendungen zur Deckung dieses künftigen Bedarfs schon im Veranlagungszeitraum vor Entstehung des betreffenden Unterhaltsbedarfs zu berücksichtigen.

Dabei ist es unerheblich, ob im Jahr der Zahlung des Unterhaltsvorschusses für das Folgejahr der Unterhaltshöchstbetrag bereits ausgeschöpft ist oder nicht. Denn selbst wenn dies nicht der Fall ist, ändert dies nichts daran, dass ein künftiger Unterhaltsbedarf (im Folgejahr) nicht zum steuerlichen Existenzminimum des Unterhaltsempfängers im Zahlungsjahr gehören kann. Darüber hinaus kann die Unterhaltsbedürftigkeit des Unterhaltsempfängers im Zahlungsjahr und im Folgejahr unterschiedlich sein.

In § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG legt das Gesetz hinsichtlich der Erhöhung des Höchstbetrags nach Satz 1 der Vorschrift ausdrücklich den Betrag der “im jeweiligen Veranlagungszeitraum” nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgewandten Beträge zugrunde. Damit bringt es deutlich zum Ausdruck, dass sich die Unterhaltsaufwendungen auf die Verhältnisse des Veranlagungszeitraums der Zahlung und nicht auch auf diejenigen des folgenden Veranlagungszeitraums beziehen.

§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sieht ferner die Anrechnung anderer “Einkünfte und Bezüge” der unterhaltenen Person vor. Anrechenbare “andere Einkünfte” in diesem Sinn sind nach allgemeiner Meinung die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG; Verlustabzüge nach § 10d EStG, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nicht zu berücksichtigen14. Die anzurechnenden Einkünfte sind damit ebenfalls ein auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogener Betrag. Eine periodenübergreifende Betrachtung findet auch insoweit nicht statt, da Verlustabzüge nach § 10d EStG unberücksichtigt bleiben. Der Veranlagungszeitraum bezogenen Betrachtung würde es aber widersprechen, Unterhaltsleistungen des laufenden Jahres für das Folgejahr mit zu berücksichtigen, obwohl die anderen Einkünfte des Unterhaltsempfängers im Folgejahr von denen des laufenden Jahres verschieden sein können15.

Der vom BFH in ständiger Rechtsprechung zu § 33a EStG betonte Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat damit eine hinreichende Fundierung im Gesetzeswortlaut gefunden. Deshalb ist nicht nur aus Gründen der Rechtssicherheit und der Stetigkeit der höchstrichterlichen Rechtsprechung daran festzuhalten, dass Zahlungen an unterhaltsberechtigte Personen insoweit gemäß § 33a Abs. 1 EStG steuerlich nicht berücksichtigt werden können, als sie den Unterhalt in dem auf das Jahr der Zahlung folgenden Jahr decken sollen. Dies gilt gleichermaßen für Unterhaltsleistungen an unbeschränkt wie an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Unterhaltsempfänger.

Nach den vorstehenden Grundsätzen kann sich eine einmalige Unterhaltszahlung, z.B. wie im vorliegenden Streitfall im Monat Dezember, gemäß § 33a Abs. 1, Abs. 3 EStG grundsätzlich nur mit 1/12 des Jahresbetrags auswirken. § 33a Abs. 3 EStG verlangt das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift in allen Kalendermonaten des betreffenden Veranlagungszeitraums, wenn nicht eine Kürzung um je 1/12 eintreten soll16.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass seine am Gesetz orientierte Auffassung für die Steuerpflichtigen zu gewissen Härten führen kann. Diese haben es aber selbst in der Hand, durch die Wahl des Zahlungszeitpunkts die Abziehbarkeit ihrer Unterhaltsleistungen in voller Höhe sicherzustellen. Den Steuerpflichtigen ist dies nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch zumutbar. Wollen sie den Abzug ihrer Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG in Anspruch nehmen, haben sie ihre Verhaltensweise an den gesetzlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift auszurichten, die der BFH seit Jahrzehnten in ständiger Rechtsprechung verdeutlicht hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. April 2018 – VI R 35/16

  1. s. hierzu BFH, Urteile vom 09.03.2017 – VI R 33/16, BFH/NV 2017, 1042; vom 27.07.2011 – VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965; und vom 07.05.2015 – VI R 32/14, BFH/NV 2015, 1248; BMF, Schreiben vom 17.11.2003, BStBl I 2003, 637, zuletzt ersetzt durch BMF, Schreiben vom 20.10.2016, BStBl I 2016, 1183; für das Streitjahr s. BMF, Schreiben vom 06.11.2009, BStBl I 2009, 1323 []
  2. BFH, Urteile vom 05.09.1980 – VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31; und vom 02.12 2004 – III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 []
  3. BFH, Urteile vom 22.05.1981 – VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713; vom 13.02.1987 – III R 196/82, BFHE 149, 61, BStBl II 1987, 341; vom 13.03.1987 – III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 06.04.1990 – III R 193/85, BFH/NV 1990, 767; vom 09.08.1991 – III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 05.05.2010 – VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164; und vom 11.11.2010 – VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 []
  4. z.B. BFH, Urteile in BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31; vom 22.07.1988 – III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 22.09.2004 – III R 25/03, BFH/NV 2005, 523; und vom 19.06.2008 – III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 33a Rz 5; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 33a Rz 9; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 33a EStG Rz 28; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33a EStG Rz 55; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 106 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N. [] []
  6. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 102; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 28 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 11.07.1990 – III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62, und in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 57; Pust, a.a.O., § 33a Rz 108 []
  8. BFH, Urteile in BFH/NV 1992, 101, m.w.N., und in BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164; Pust, a.a.O., § 33a Rz 113; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 113 []
  9. BFH, Urteile in BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713; in BFHE 149, 61, BStBl II 1987, 341, und in BFH/NV 1992, 101 []
  10. so z.B. Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 115; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 29; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 59; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 8; Pust, a.a.O., § 33a Rz 1; a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz D 4 []
  11. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 32a Rz 1 []
  12. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – VI R 45/13, BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1, 3; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 3 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 26; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 94; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 208; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 19 []
  15. so bereits BFH, Urteil in BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713 []
  16. s. BFH, Urteil in BFH/NV 1992, 101 []