Unter­halts­zah­lun­gen – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Unter­halts­leis­tun­gen kön­nen nur inso­weit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zuge­las­sen wer­den, als die Auf­wen­dun­gen dazu bestimmt und geeig­net sind, dem lau­fen­den Lebens­be­darf des Unter­halts­emp­fän­gers im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Unter­halts­zah­lung zu die­nen (Bestä­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung).

Unter­halts­zah­lun­gen – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Lie­gen die Vor­aus­set­zung des § 33a Abs. 1 EStG nur für eini­ge Mona­te des Jah­res der Unter­halts­zah­lung vor, muss der Unter­halts­höchst­be­trag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG ent­spre­chend auf­ge­teilt wer­den.

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt einer dem Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ehe­gat­ten gegen­über gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son, so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass die Auf­wen­dun­gen bis zu 8.004 EUR im Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung).

Bei Unter­halts­zah­lun­gen an ‑wie im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall- nicht unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Emp­fän­ger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 6 Halb­satz 1 EStG zusätz­lich, dass die Auf­wen­dun­gen nur abge­zo­gen wer­den dür­fen, soweit sie nach den Ver­hält­nis­sen des Wohn­sitz­staa­tes der unter­hal­te­nen Per­son not­wen­dig und ange­mes­sen sind. Der Höchst­be­trag von 8.004 EUR min­dert sich danach bei Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt von in Bra­si­li­en leben­den unter­halts­be­rech­tig­ten Per­so­nen auf 1/​2 je unter­hal­te­ner Per­son 1.

Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG darf die unter­hal­te­ne Per­son kein oder nur ein gerin­ges Ver­mö­gen besit­zen. Hat die unter­hal­te­ne Per­son ande­re Ein­künf­te oder Bezü­ge, so ver­min­dert sich die Sum­me der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermit­tel­ten Beträ­ge um den Betrag, um den die­se Ein­künf­te und Bezü­ge den Betrag von 624 EUR im Kalen­der­jahr über­stei­gen; zu den Bezü­gen gehö­ren ins­be­son­de­re auch die nach § 19 Abs. 2 EStG steu­er­frei blei­ben­den Ein­künf­te (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).

Für jeden vol­len Kalen­der­mo­nat, in dem die in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht vor­ge­le­gen haben, ermä­ßi­gen sich die dort bezeich­ne­ten Beträ­ge um je ein Zwölf­tel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH kön­nen Unter­halts­leis­tun­gen nur inso­weit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zuge­las­sen wer­den, als die Auf­wen­dun­gen dazu bestimmt und geeig­net sind, dem lau­fen­den Lebens­be­darf des Unter­halts­emp­fän­gers im Streit­jahr zu die­nen. Dabei kön­nen auch gele­gent­li­che, z.B. nur ein- oder zwei­ma­li­ge Leis­tun­gen im Jahr, Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sein 2. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 33a Abs. 1 EStG nur für eini­ge Mona­te des Jah­res der Unter­halts­zah­lung vor, muss der Unter­halts­höchst­be­trag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG gezwölf­telt wer­den 3. Dar­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof nach noch­ma­li­ger Über­prü­fung fest.

Nach all­ge­mei­ner Mei­nung in Recht­spre­chung und Schrift­tum kön­nen gemäß § 33a Abs. 1 EStG nur übli­che, typi­sche Unter­halts­auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abge­zo­gen wer­den 4. Dazu gehö­ren ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen für Ernäh­rung, Klei­dung, Woh­nung, Haus­rat sowie not­wen­di­ge Ver­si­che­run­gen 5 und auch für eine alters­be­ding­te Heim­un­ter­brin­gung 6. Unty­pi­sche Unter­halts­leis­tun­gen, mit denen ein beson­de­rer und außer­ge­wöhn­li­cher Bedarf abge­deckt wird ‑z.B. die Über­nah­me von Krank­heits- oder Pfle­ge­kos­ten-, kön­nen dage­gen nur nach § 33 EStG abge­zo­gen wer­den, wenn der Unter­halts­be­rech­tig­te nicht in der Lage ist, die­se Auf­wen­dun­gen selbst zu tra­gen 7. Die Abgren­zung der typi­schen von den unty­pi­schen Unter­halts­auf­wen­dun­gen rich­tet sich nach Anlass und Zweck­be­stim­mung der Auf­wen­dun­gen 5.

Erfasst § 33a Abs. 1 EStG hier­nach nur die typi­schen Unter­halts­auf­wen­dun­gen, durch die die "lau­fen­den" Bedürf­nis­se des Unter­halts­be­rech­tig­ten befrie­digt wer­den sol­len, folgt dar­aus, dass eine Rück­be­zie­hung der Zah­lung auf einen vor dem Monat der Zah­lung lie­gen­den Zeit­raum grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen ist 8. Denn die Befrie­di­gung der "lau­fen­den" Bedürf­nis­se durch eine erst in der Zukunft lie­gen­de Zah­lung ist in der Regel nicht mög­lich. Etwas ande­res kann allen­falls bei einer erst­ma­li­gen Unter­halts­leis­tung des Steu­er­pflich­ti­gen gel­ten, wenn die­se zur Abtra­gung ent­spre­chen­der, durch die Bestrei­tung der "lau­fen­den" Bedürf­nis­se des Unter­halts­emp­fän­gers ent­stan­de­ner Schul­den ver­wandt wer­den soll 9. Die­ser vom Finanz­ge­richt so bezeich­ne­te "Aus­nah­me­fall" stellt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz weder das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung noch das Belas­tungs­prin­zip in Fra­ge. Denn der Abzug der Unter­halts­leis­tung des Steu­er­pflich­ti­gen kommt auch hier nur im Jahr der Zah­lung für in jenem Jahr bestehen­de Schul­den des Unter­halts­emp­fän­gers in Betracht, die durch die Bestrei­tung des "lau­fen­den" Unter­halts auf­ge­lau­fen sind.

§ 33a Abs. 1 EStG gestat­tet nicht den Abzug von Unter­halts­auf­wen­dun­gen, soweit sie zur Deckung "lau­fen­der" Bedürf­nis­se des Unter­halts­emp­fän­gers nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums geleis­tet wer­den. Schon dem Wort­laut des § 33a Abs. 1 EStG lässt sich ent­neh­men, dass ein außer­halb des Ver­an­la­gungs­zeit­raums der Zah­lung lie­gen­der Unter­halts­be­darf nicht zum Abzug der auf die­sen Bedarf ent­fal­len­den Zah­lung berech­tigt. Daher folgt der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht der im Schrift­tum über­wie­gend ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, die davon aus­geht, dass die Recht­spre­chung des BFH, nach der Unter­halts­vor­aus­zah­lun­gen über den Jah­res­wech­sel nicht zu berück­sich­ti­gen sind, im Gesetz kei­ne Stüt­ze fin­de 10.

Das Gesetz knüpft in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemes­sung des abzugs­fä­hi­gen Unter­halts­höchst­be­trags an den Grund­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) an. Hier­bei han­delt es sich um einen Jah­res­be­trag, durch den das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum des Steu­er­pflich­ti­gen von der Ein­kom­men­steu­er frei­ge­stellt wird 11. § 33a Abs. 1 EStG ent­las­tet Unter­halts­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen in näm­li­cher Wei­se. Die Vor­schrift trägt der ver­min­der­ten sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit des Unter­halts­leis­ten­den inso­weit Rech­nung, als er Unter­halts­auf­wen­dun­gen erbringt, die zur Abde­ckung des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums eines Unter­halts­emp­fän­gers jen­seits sei­ner eige­nen Ein­künf­te und Bezü­ge erfor­der­lich sind. Ein Mehr an steu­er­li­cher Ent­las­tung des Unter­halts­leis­ten­den ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten 12. Fol­ge­rich­tig lässt das Gesetz Unter­halts­auf­wen­dun­gen in Höhe des Grund­frei­be­trags, der das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum abbil­det, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010 gege­be­nen­falls erhöht um die Bei­trä­ge für eine sozi­al­hil­fe­glei­che Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung des Unter­halts­emp­fän­gers, zum Abzug nach § 33a EStG zu 13.

Knüpft § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemes­sung des Unter­halts­höchst­be­trags somit an einen Jah­res­be­trag in Höhe des säch­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums an, spricht dies gegen eine ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­de Betrach­tung, da der Gesetz­ge­ber mit § 33a EStG Unter­halts­leis­tun­gen nur inso­weit berück­sich­ti­gen woll­te, als es die Abde­ckung des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums eines Unter­halts­emp­fän­gers jen­seits sei­ner eige­nen Ein­künf­te und Bezü­ge erfor­dert. Einen dar­über hin­aus­ge­hen­den Abzug von Unter­halts­auf­wen­dun­gen eröff­net § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht. Ein sol­cher wür­de sich aber erge­ben, wenn man es zulie­ße, einen künf­ti­gen ‑nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums- erst ent­ste­hen­den Unter­halts­be­darf zum Anlass zu neh­men, Auf­wen­dun­gen zur Deckung die­ses künf­ti­gen Bedarfs schon im Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor Ent­ste­hung des betref­fen­den Unter­halts­be­darfs zu berück­sich­ti­gen.

Dabei ist es uner­heb­lich, ob im Jahr der Zah­lung des Unter­halts­vor­schus­ses für das Fol­ge­jahr der Unter­halts­höchst­be­trag bereits aus­ge­schöpft ist oder nicht. Denn selbst wenn dies nicht der Fall ist, ändert dies nichts dar­an, dass ein künf­ti­ger Unter­halts­be­darf (im Fol­ge­jahr) nicht zum steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mum des Unter­halts­emp­fän­gers im Zah­lungs­jahr gehö­ren kann. Dar­über hin­aus kann die Unter­halts­be­dürf­tig­keit des Unter­halts­emp­fän­gers im Zah­lungs­jahr und im Fol­ge­jahr unter­schied­lich sein.

In § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG legt das Gesetz hin­sicht­lich der Erhö­hung des Höchst­be­trags nach Satz 1 der Vor­schrift aus­drück­lich den Betrag der "im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum" nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf­ge­wand­ten Beträ­ge zugrun­de. Damit bringt es deut­lich zum Aus­druck, dass sich die Unter­halts­auf­wen­dun­gen auf die Ver­hält­nis­se des Ver­an­la­gungs­zeit­raums der Zah­lung und nicht auch auf die­je­ni­gen des fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums bezie­hen.

§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sieht fer­ner die Anrech­nung ande­rer "Ein­künf­te und Bezü­ge" der unter­hal­te­nen Per­son vor. Anre­chen­ba­re "ande­re Ein­künf­te" in die­sem Sinn sind nach all­ge­mei­ner Mei­nung die nach ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zu ermit­teln­den Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 EStG; Ver­lust­ab­zü­ge nach § 10d EStG, Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen sind nicht zu berück­sich­ti­gen 14. Die anzu­rech­nen­den Ein­künf­te sind damit eben­falls ein auf den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­ge­ner Betrag. Eine peri­oden­über­grei­fen­de Betrach­tung fin­det auch inso­weit nicht statt, da Ver­lust­ab­zü­ge nach § 10d EStG unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Der Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­ge­nen Betrach­tung wür­de es aber wider­spre­chen, Unter­halts­leis­tun­gen des lau­fen­den Jah­res für das Fol­ge­jahr mit zu berück­sich­ti­gen, obwohl die ande­ren Ein­künf­te des Unter­halts­emp­fän­gers im Fol­ge­jahr von denen des lau­fen­den Jah­res ver­schie­den sein kön­nen 15.

Der vom BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung zu § 33a EStG beton­te Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung hat damit eine hin­rei­chen­de Fun­die­rung im Geset­zes­wort­laut gefun­den. Des­halb ist nicht nur aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit und der Ste­tig­keit der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung dar­an fest­zu­hal­ten, dass Zah­lun­gen an unter­halts­be­rech­tig­te Per­so­nen inso­weit gemäß § 33a Abs. 1 EStG steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den kön­nen, als sie den Unter­halt in dem auf das Jahr der Zah­lung fol­gen­den Jahr decken sol­len. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für Unter­halts­leis­tun­gen an unbe­schränkt wie an nicht unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Unter­halts­emp­fän­ger.

Nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen kann sich eine ein­ma­li­ge Unter­halts­zah­lung, z.B. wie im vor­lie­gen­den Streit­fall im Monat Dezem­ber, gemäß § 33a Abs. 1, Abs. 3 EStG grund­sätz­lich nur mit 1/​12 des Jah­res­be­trags aus­wir­ken. § 33a Abs. 3 EStG ver­langt das Vor­lie­gen sämt­li­cher Vor­aus­set­zun­gen des Abs. 1 der Vor­schrift in allen Kalen­der­mo­na­ten des betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums, wenn nicht eine Kür­zung um je 1/​12 ein­tre­ten soll 16.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass sei­ne am Gesetz ori­en­tier­te Auf­fas­sung für die Steu­er­pflich­ti­gen zu gewis­sen Här­ten füh­ren kann. Die­se haben es aber selbst in der Hand, durch die Wahl des Zah­lungs­zeit­punkts die Abzieh­bar­keit ihrer Unter­halts­leis­tun­gen in vol­ler Höhe sicher­zu­stel­len. Den Steu­er­pflich­ti­gen ist dies nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch zumut­bar. Wol­len sie den Abzug ihrer Unter­halts­leis­tun­gen nach § 33a EStG in Anspruch neh­men, haben sie ihre Ver­hal­tens­wei­se an den gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift aus­zu­rich­ten, die der BFH seit Jahr­zehn­ten in stän­di­ger Recht­spre­chung ver­deut­licht hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – VI R 35/​16

  1. s. hier­zu BFH, Urtei­le vom 09.03.2017 – VI R 33/​16, BFH/​NV 2017, 1042; vom 27.07.2011 – VI R 13/​10, BFHE 234, 307, BSt­Bl II 2011, 965; und vom 07.05.2015 – VI R 32/​14, BFH/​NV 2015, 1248; BMF, Schrei­ben vom 17.11.2003, BSt­Bl I 2003, 637, zuletzt ersetzt durch BMF, Schrei­ben vom 20.10.2016, BSt­Bl I 2016, 1183; für das Streit­jahr s. BMF, Schrei­ben vom 06.11.2009, BSt­Bl I 2009, 1323[]
  2. BFH, Urtei­le vom 05.09.1980 – VI R 75/​80, BFHE 131, 475, BSt­Bl II 1981, 31; und vom 02.12 2004 – III R 49/​03, BFHE 208, 531, BSt­Bl II 2005, 483[]
  3. BFH, Urtei­le vom 22.05.1981 – VI R 140/​80, BFHE 133, 521, BSt­Bl II 1981, 713; vom 13.02.1987 – III R 196/​82, BFHE 149, 61, BSt­Bl II 1987, 341; vom 13.03.1987 – III R 206/​82, BFHE 149, 532, BSt­Bl II 1987, 599; vom 06.04.1990 – III R 193/​85, BFH/​NV 1990, 767; vom 09.08.1991 – III R 63/​89, BFH/​NV 1992, 101; in BFHE 208, 531, BSt­Bl II 2005, 483; vom 05.05.2010 – VI R 40/​09, BFHE 230, 123, BSt­Bl II 2011, 164; und vom 11.11.2010 – VI R 16/​09, BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 131, 475, BSt­Bl II 1981, 31; vom 22.07.1988 – III R 253/​83, BFHE 154, 111, BSt­Bl II 1988, 830; vom 22.09.2004 – III R 25/​03, BFH/​NV 2005, 523; und vom 19.06.2008 – III R 57/​05, BFHE 222, 338, BSt­Bl II 2009, 365; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 33a Rz 5; Blümich/​Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/​Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 33a Rz 9; Pfirr­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 33a EStG Rz 28; Hufeld, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1; Schmies­zek in Bordewin/​Brandt, § 33a EStG Rz 55; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 33a Rz 106[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 338, BSt­Bl II 2009, 365, m.w.N.[][]
  6. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/​97, BFHE 191, 280, BSt­Bl II 2000, 294; Blümich/​Heger, § 33a EStG Rz 102; HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 28[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 154, 111, BSt­Bl II 1988, 830; vom 11.07.1990 – III R 111/​86, BFHE 162, 231, BSt­Bl II 1991, 62, und in BFHE 191, 280, BSt­Bl II 2000, 294; Schmies­zek, a.a.O., § 33a EStG Rz 57; Pust, a.a.O., § 33a Rz 108[]
  8. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1992, 101, m.w.N., und in BFHE 230, 123, BSt­Bl II 2011, 164; Pust, a.a.O., § 33a Rz 113; Blümich/​Heger, § 33a EStG Rz 113[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 133, 521, BSt­Bl II 1981, 713; in BFHE 149, 61, BSt­Bl II 1987, 341, und in BFH/​NV 1992, 101[]
  10. so z.B. Blümich/​Heger, § 33a EStG Rz 115; HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 29; Schmies­zek, a.a.O., § 33a EStG Rz 59; Mel­ling­hoff, a.a.O., § 33a Rz 8; Pust, a.a.O., § 33a Rz 1; a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz D 4[]
  11. Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 32a Rz 1[]
  12. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – VI R 45/​13, BFHE 250, 138, BSt­Bl II 2015, 928; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1, 3; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mel­ling­hoff, a.a.O., § 33a Rz 3[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 250, 138, BSt­Bl II 2015, 928[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 250, 138, BSt­Bl II 2015, 928; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 26; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.; HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 94; Blümich/​Heger, § 33a EStG Rz 208; Mel­ling­hoff, a.a.O., § 33a Rz 19[]
  15. so bereits BFH, Urteil in BFHE 133, 521, BSt­Bl II 1981, 713[]
  16. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 1992, 101[]