Ver­äu­ße­rung einer wesent­li­chen Betei­li­gung gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge

Bei Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und Wahl der Zufluss­be­steue­rung (ent­spre­chend R 140 Abs. 7 i.V.m. R 139 Abs. 11 EStR 2001) rich­tet sich die Besteue­rung nach dem im Zeit­punkt des Zuflus­ses gel­ten­den Recht [1]. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ist bei einer Ver­äu­ße­rung gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tung und Wahl der Zufluss­be­steue­rung anwend­bar, auch wenn die Ver­äu­ße­rung vor Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens statt­ge­fun­den hat, wenn im Zeit­punkt des Zuflus­ses für lau­fen­de Aus­schüt­tun­gen aus der Gesell­schaft das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren anwend­bar gewe­sen wäre.

Ver­äu­ße­rung einer wesent­li­chen Betei­li­gung gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz ent­schie­de­nen Fall hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge in zwei Fäl­len durch die Ver­trä­ge von Sep­tem­ber 1999 und Juni 2000 jeweils den Tat­be­stand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils anwend­ba­ren Fas­sung erfüllt hat, indem er Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (AG) ver­äu­ßert hat, an der er zuvor im maß­ge­ben­den Zeit­raum wesent­lich betei­ligt war. Dabei hat er das von der Finanz­ver­wal­tung ein­ge­räum­te Wahl­recht zu Recht in Anspruch genom­men und von der Mög­lich­keit Gebrauch gemacht, die Ren­ten­zah­lun­gen als nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­men i.S. des § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG behan­deln zu las­sen (R 140 Abs. 7 i.V.m. R 139 Abs. 11 EStR 2001).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ein sol­ches Wahl­recht im Grund­satz gebil­ligt, wenn lang­fris­ti­ge wie­der­keh­ren­de Bezü­ge ver­ein­bart wer­den und die­se ent­we­der mit einem Wag­nis behaf­tet sind oder haupt­säch­lich im Inter­es­se des Ver­äu­ße­rers, um des­sen Ver­sor­gung zu sichern, und nicht im Inter­es­se des Erwer­bers fest­ge­legt wer­den [2]. In den Fäl­len des § 17 EStG hat der BFH die Anwen­dung des Wahl­rechts für gerecht­fer­tigt gehal­ten, wenn der Ver­sor­gungs­cha­rak­ter im Inter­es­se des Anteils­ver­äu­ße­rers ein­deu­tig zuta­ge tritt und wenn es sich um wag­nis­be­haf­te­te wie­der­keh­ren­de Bezü­ge han­delt, die z.B. an das Leben einer bestimm­ten Per­son gekop­pelt sind. Führt die Rea­li­sie­rung des von Beginn an bewusst in Kauf genom­me­nen Risi­kos (Tod des Ren­ten­be­rech­tig­ten) nicht zu einer rück­wir­ken­den Ände­rung des Kauf­prei­ses, recht­fer­tigt dies eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on von § 17 Abs. 2 EStG mit der Fol­ge, dass beim Ver­käu­fer aus­nahms­wei­se die im Kon­zept des § 17 Abs. 2 EStG nicht vor­ge­se­he­ne Besteue­rung nach dem Zufluss gerecht­fer­tigt sein kann [3]. Im vor­lie­gen­den Streit­fall recht­fer­tig­te die Leib­ren­ten­ver­ein­ba­run­gen auch die Anwen­dung der vor­ste­hen­den Grund­sät­ze.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te vor­lie­gend offen­las­sen, ob die Ren­ten­zah­lun­gen in einen Zins- und einen Til­gungs­an­teil auf­zu­tei­len sind.

ie Recht­spre­chung hat dies bis­lang nicht ange­nom­men [4]. Dem­ge­gen­über nimmt die Finanz­ver­wal­tung die Auf­tei­lung grund­sätz­lich vor, jedoch begin­nend ab unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten. Für Ver­äu­ße­run­gen vor dem 1.01.2004 geht die Finanz­ver­wal­tung wie bis­her (R 139 Abs. 11 Satz 7 EStR 2001) davon aus, dass eine Auf­tei­lung erst nach voll­stän­di­ger Ver­rech­nung der Anschaf­fungs- und Ver­äu­ße­rungs­kos­ten mit den Ren­ten­zah­lun­gen (ohne Auf­tei­lung) vor­zu­neh­men ist (R 139 Abs. 11 Satz 8 EStR 2003; R 16 Abs. 11 Satz 8 EStR 2012). Für Ver­äu­ße­run­gen nach dem 31.12 2003 sol­len die Ren­ten­zah­lun­gen bereits von Anfang an auf­ge­teilt wer­den [5]. Die Gewinn­schwel­le wird dann ent­spre­chend spä­ter erreicht. Im Schrift­tum wird bezwei­felt, ob für die Auf­tei­lung bei nach­träg­li­chen Ein­künf­ten i.S. von § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG eine Rechts­grund­la­ge besteht [6].

Die Fra­gen bedür­fen vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung. Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­tei­lung begehrt (auch mit Blick auf die Anwen­dung des § 32d EStG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009), wird ihm die Auf­tei­lung von der Finanz­ver­wal­tung nicht strei­tig gemacht. Die Auf­tei­lung konn­te im Streit­fall schon des­halb unter­blei­ben, weil sich beim Ansatz von Kapi­tal­ein­künf­ten anstel­le von (in Höhe des Zins­an­teils voll ver­steu­er­ten) Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb kei­ne steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen erge­ben hät­ten. Davon gehen die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend aus. Auch die Fra­ge, ob die Leib­ren­ten­zah­lun­gen von Anfang an oder erst nach Errei­chen der Gewinn­schwel­le auf­zu­tei­len sind, bedarf kei­ner Ent­schei­dung. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist nicht strei­tig, dass im Streit­fall die Gewinn­schwel­le bereits vor dem Jahr 2004 über­schrit­ten war.

Die danach hier allein strei­ti­ge Fra­ge, ob der maß­geb­li­che Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach dem im Jahr des Zuflus­ses gel­ten­den Recht oder nach dem im Jahr der Ver­äu­ße­rung gel­ten­den Recht zu ver­steu­ern ist, wird in Ver­wal­tung und Schrift­tum unter­schied­lich beur­teilt. Die Finanz­ver­wal­tung meint, es kom­me nach Maß­ga­be des Stich­tags­prin­zips auf das im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung (Rea­li­sa­ti­on) gel­ten­de Recht an. Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren sei auf Leib­ren­ten­zah­lun­gen nur anwend­bar, wenn es auch im Fall der Sofort­ver­steue­rung zur Anwen­dung gekom­men wäre [7]. Das war bei Ver­äu­ße­run­gen in den Jah­ren 1999 und 2000 nicht der Fall. Die Gegen­auf­fas­sung geht davon aus, dass es auf die Rechts­la­ge im Zeit­punkt des Zuflus­ses ankom­me [8]. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der zuletzt genann­ten Auf­fas­sung an.

Sie stützt sich auf das Zufluss­prin­zip (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Maß­geb­lich für die Besteue­rung von Ein­nah­men ist die mate­ri­el­le Rechts­la­ge im Zeit­punkt des Zuflus­ses.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Gewinn­ermitt­lung nach § 17 Abs. 2 EStG nach der Recht­spre­chung des BFH eine Stich­tags­be­trach­tung erfor­dert. Mit der fakul­ta­ti­ven Wahl der Zufluss­be­steue­rung bei den Ein­künf­ten i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Stich­tags­be­trach­tung nicht nur punk­tu­ell, son­dern gene­rell der Boden ent­zo­gen. Die teleo­lo­gi­sche Ein­schrän­kung von § 17 Abs. 2 EStG besteht gera­de dar­in, dass die Stich­tags­be­trach­tung im Ein­zel­fall durch das Zufluss­prin­zip ersetzt wird. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt hat der Über­gang zur Zufluss­be­steue­rung nicht nur Aus­wir­kun­gen auf den Zeit­punkt der Besteue­rung, son­dern auch auf den Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­steht in die­sem Fall nicht bereits im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung [9], son­dern suk­zes­si­ve mit dem Zufluss jeder ein­zel­nen Zah­lung nach Über­schrei­ten der Gewinn­schwel­le [10]. Bis zum Errei­chen der Gewinn­schwel­le ist ein Gewinn eben­falls noch nicht ent­stan­den [11]. Das zeigt sich z.B., wenn der Ren­ten­be­rech­tig­te vor dem Errei­chen der Gewinn­schwel­le ver­stirbt. Auch die Finanz­ver­wal­tung geht im Übri­gen davon aus, dass bei der Wahl der Zufluss­be­steue­rung ein Gewinn erst ent­steht, wenn die Anschaf­fungs- und Ver­äu­ße­rungs­kos­ten voll­stän­dig ver­rech­net sind (z.B. R 139 Abs. 11 Satz 7 EStR 2001). Dem­ge­gen­über ent­steht der Gewinn bei der Stich­tags­be­trach­tung bereits im Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt [12]. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn kann aber nicht zugleich im Zeit­punkt des Zuflus­ses und zu einem frü­he­ren Zeit­punkt rea­li­siert wor­den sein. Bei­de Annah­men schlie­ßen sich gegen­sei­tig aus und könn­ten auch im Rah­men einer blo­ßen Bil­lig­keits­ent­schei­dung kei­nen Bestand haben.

Dage­gen lässt sich auch nicht ein­wen­den, die Besteue­rung der Leib­ren­ten­zah­lun­gen nach dem im Zeit­punkt des Zuflus­ses gel­ten­den Recht begüns­ti­ge (nach­träg­lich) die Wahl der Zufluss­be­steue­rung. Das trifft zwar auf den Streit­fall zu. Eine aus der Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­ge Ver­än­de­rung der Rechts­la­ge (zum Bei­spiel durch Anhe­bung der per­sön­li­chen Steu­er­sät­ze) wäre aber eben­so denk­bar und ist auch nicht aus­ge­schlos­sen. Eine effek­tiv glei­che Besteue­rung wäre im Übri­gen auch nicht gewähr­leis­tet, wenn im Fall der Sofort­ver­steue­rung das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren bereits anwend­bar gewe­sen wäre. Das wäre nur der Fall, wenn über die gesam­te Lauf­zeit der Zufluss­be­steue­rung von gleich­blei­ben­den recht­li­chen und per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen aus­zu­ge­hen wäre.

§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ist sach­lich und zeit­lich anwend­bar.

Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ist die Hälf­te des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses oder des gemei­nen Werts im Sin­ne des § 17 Abs. 2 EStG steu­er­frei. „Ver­äu­ße­rungs­preis“ im Sin­ne der Vor­schrift und im Sin­ne von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der Gegen­leis­tung des Erwer­bers [13]. Gegen­leis­tung ist alles, was der Steu­er­pflich­ti­ge für die ent­gelt­li­che Hin­ga­be des Eigen­tums an den Antei­len erlangt [14].

Im Fall der Ver­äu­ße­rung gegen Leib­ren­te bil­den die Leib­ren­ten­zah­lun­gen (in Höhe des Til­gungs­an­teils) die Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des Eigen­tums an den Antei­len. Sie fal­len des­halb grund­sätz­lich in den Anwen­dungs­be­reich des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG. Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass die Finanz­ver­wal­tung im Fall der fakul­ta­ti­ven Zufluss­be­steue­rung (jeden­falls in den Fäl­len des § 16 EStG) von nach­träg­li­chen Ein­nah­men aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG und nicht von einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus­geht. § 3 Nr. 40 EStG behan­delt die Aus­schüt­tung und die Ver­äu­ße­rung der Antei­le gleich, denn die Ver­äu­ße­rung ent­spricht wie die Liqui­da­ti­on in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht einer Voll­aus­schüt­tung [15]. Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung unter­fällt der Vor­schrift des­halb auch dann, wenn er abwei­chend von der Regel wie ein lau­fen­der Ertrag zu erfas­sen ist. Auch nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung unter­fal­len die Leib­ren­ten­zah­lun­gen als nach­träg­li­che Ein­nah­men § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG, wenn die Vor­schrift im Fall der Sofort­be­steue­rung eben­falls zur Anwen­dung gekom­men wäre.

§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ist bei einer Ver­äu­ße­rung gegen Leib­ren­te und Wahl der Zufluss­be­steue­rung anwend­bar, obwohl die Ver­äu­ße­rung vor Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens statt­ge­fun­den hat, wenn im Zeit­punkt des Zuflus­ses für lau­fen­de Aus­schüt­tun­gen aus der Gesell­schaft das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren anwend­bar gewe­sen wäre (§ 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streit­jahr anwend­ba­ren Fas­sung). Die­se Vor­aus­set­zun­gen waren im Streit­jahr erfüllt.

Die Wahl der Zufluss­be­steue­rung hat wie dar­ge­legt zur Fol­ge, dass die Leib­ren­ten­zah­lun­gen aus­nahms­wei­se wie lau­fen­de Aus­schüt­tun­gen (Ein­nah­men) besteu­ert wer­den. Lau­fen­de Aus­schüt­tun­gen aus der ver­äu­ßer­ten Gesell­schaft wären im Streit­jahr nur zur Hälf­te steu­er­pflich­tig gewe­sen. Es bedarf kei­ner Ent­schei­dung, ab wann genau im Streit­fall das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren anzu­wen­den war, denn jeden­falls für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 begeg­net des­sen Anwen­dung kei­nen durch­grei­fen­den Beden­ken. Nach der Über­gangs­re­gel in § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streit­jahr anwend­ba­ren Fas­sung kommt es dar­auf an, wann auf der Ebe­ne der Gesell­schaft das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren erst­mals anzu­wen­den wäre. Das war ent­we­der im Jahr 2001 oder im Jahr 2002 der Fall [16]. Da beim Anteils­eig­ner das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren erst­mals im dar­auf fol­gen­den Jahr zur Anwen­dung kommt, sind im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen jeden­falls gege­ben. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof an ande­rer Stel­le aus­ge­führt hat, nimmt die Über­gangs­re­ge­lung in § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23.10.2000 [17], nun­mehr § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG, nicht auf die Ver­äu­ße­rung, son­dern auf den dar­aus flie­ßen­den Ertrag Bezug [18].

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht nicht von der Recht­spre­chung ab, nach der Ver­äu­ße­run­gen erst­mals dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, wenn sie in den Jah­ren 2002 oder 2003 statt­ge­fun­den haben [19]. Die­se Recht­spre­chung betrifft Fäl­le der Regel­be­steue­rung nach dem Stich­tags­prin­zip und stellt dar­auf ab, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn jeweils vor Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens rea­li­siert war. Das ist jedoch vor­lie­gend gera­de nicht der Fall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Novem­ber 2014 – IX R 4/​14

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 03.08.2004, in BStBl I 2004, 1187[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.2010 – IX R 45/​09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969[]
  4. vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 245[]
  5. vgl. BMF, Schrei­ben vom 03.08.2004, in BStBl I 2004, 1187, A.01.; R 16 Abs. 11 Satz 7 EStR 2012[]
  6. z.B. Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 17 Rz 249[]
  7. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2004, 1187; zustim­mend: Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 182; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 17 Rz 205; Zim­mer­man­n/­Zim­mer­mann-Schwier in Bordewin/​Brandt, § 17 EStG Rz 349[]
  8. Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz 77; Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 17 Rz 249 und § 16 Rz 100; wohl auch Blümich/​Vogt, § 17 EStG Rz 511; Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 94; Nacke/​Intemann, Der Betrieb 2002, 756[]
  9. Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz 77[]
  10. zutr. Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 16 Rz 100; Frot­scher in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 17 Rz 179b[]
  11. Reis, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft 2001, 81[]
  12. st. Rspr. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.09.1982 – VIII R 140/​79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 01.07.2014 – IX R 47/​13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.07.1992 – VIII R 54/​88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; vom 28.10.2008 – IX R 96/​07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45[]
  14. BFH, Urteil vom 07.03.1995 – VIII R 29/​93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.04.2011 – IX R 29/​10, BFH/​NV 2011, 2025[]
  17. BGBl I 2000, 1433[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2009 – IX R 57/​08, BFHE 227, 431, BStBl II 2010, 607[]
  19. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.03.2007 – VIII R 60/​05, BFHE 217, 485, BStBl II 2008, 303, unter II. 2.a; vom 27.03.2007 – VIII R 25/​05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298, unter II. 2.a; in BFH/​NV 2011, 2025, Rz 32[]