Verluste aus Vermietung und Verpachtung – und ihr Übergang auf die Erben

Verbliebene negative Einkünfte des Erblassers aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz i.S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a, Satz 5 EStG gehen nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben über.

Verluste aus Vermietung und Verpachtung – und ihr Übergang auf die Erben

Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG dürfen negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese -wie im Streitfall- in einem ausländischen Staat (hier: Schweiz) belegen sind, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Soweit die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, mindern sie nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt. Nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte gesondert festzustellen.

So auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit, in dem der Erblasser in den Jahren 2002 bis 2005 negative Einkünfte aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz erzielte, die er nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG nicht ausgleichen konnte. Diese minderten in den Folgejahren seine positiven Einkünfte aus der Vermietung des Objekts nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG und es wurden gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG zuletzt zum 31.12.2011 verbleibende negative Einkünfte des Erblassers in Höhe von 251.907 € festgestellt, die sodann wiederum nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG mit den vom 01.01.2012 bis zu seinem Tode am 20.08.2012 von diesem erzielten positiven Einkünften aus der Vermietung des Objekts in der Schweiz in Höhe von 49.359 € zu verrechnen waren.

Indessen gingen die mit Ablauf des 20.08.2012 noch verbliebenen negativen Einkünfte aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz in Höhe von 202.548 € nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben über1.

Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen Verhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind. Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne „vererblich“ sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen2.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs3 hat insoweit erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene Verlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs allerdings ausgeführt, dass im Fall der „gespaltenen Tatbestandsverwirklichung“ andere Regeln gelten können4. Eine solche „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ hat er u.a. dann für gegeben erachtet, wenn -wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG- der Erbe den vom Erblasser eingeleiteten Einkunftstatbestand abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine „Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen“, die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten Besteuerungsmerkmale dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen5.

Es besteht aus Sicht des Bundesfinanzhofs zunächst kein Zweifel daran, dass § 2a Abs. 1 EStG -so wie auch § 10d EStG- der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trägt und ein vom Erblasser erzielter Verlust dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindert6.

Dies kommt bereits unmissverständlich im Wortlaut des § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG zum Ausdruck, wonach die negativen Einkünfte, soweit sie nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die „der Steuerpflichtige“ in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt, mindern. Im Ausgangspunkt regeln sowohl § 10d EStG als auch § 2a Abs. 1 EStG den Verlustausgleich und -abzug. § 2a Abs. 1 EStG begründet als lex specialis zu § 10d EStG lediglich einen eigenen Verlustkreislauf7, indem die vorgetragenen Verluste in späteren Veranlagungszeiträumen mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat bereits bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG -und nicht erst bei der Ermittlung des Einkommens- verrechnet werden. Auch § 2a Abs. 1 EStG dient damit -in den von ihm gezogenen tatbestandlichen Grenzen- der Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips8.

Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erlaubt insoweit die Beschränkung des Ausgleichs von Verlusten, die mit dem Ziel der Steuerersparnis eingegangen wurden9, selbst wenn die der Norm zugrunde liegende typisierende Betrachtung auch andere Verluste erfasst10.

Dementsprechend schlagen die Erwägungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 prinzipiell auf § 2a Abs. 1 EStG durch11.

§ 2a Abs. 1 EStG begründet ferner auch keine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ i.S. der Ausführungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614, die ausnahmsweise den Übergang der in der Person des Erblassers erlittenen Verluste auf den Erben rechtfertigen könnte.

Die „personelle Aufspaltung“ eines Steuertatbestands, wie sie etwa § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG vorsieht, besteht regelmäßig darin, dass zwei Personen Handlungen vornehmen oder bei ihnen Umstände eintreten, die für sich genommen -d.h. personenbezogen- nach dem materiellen Steuerrecht keine Besteuerung auslösen würden, wohl aber bei Anwendung einer personenübergreifenden Betrachtung. Hierin unterscheidet sich etwa die „Verklammerung“ von Besteuerungsmerkmalen nach § 24 Nr. 2 EStG von der bloßen Zurechnung von Positionen aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 45 der Abgabenordnung, die zunächst die Entstehung einer Steuerschuld beim Rechtsvorgänger voraussetzt und diese sodann auf den Rechtsnachfolger überleitet12.

Auf der Grundlage dieser Erwägungen hat der Bundesfinanzhof eine „Verklammerung“ von Merkmalen, die einerseits vom Erblasser und andererseits vom Erben verwirklicht worden sind, im Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft vom 18.08.1969 -AuslInvG-13 bejaht. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs besteht diese darin, dass es zunächst zu einem Verlustabzug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG gekommen sein muss, der sodann gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichen wird. Dabei werden, wenn in der Zeit zwischen der Gewährung des Verlustabzugs und dessen späterem Ausgleich der Abzugsberechtigte verstorben ist, die Voraussetzungen für den Verlustabzug selbst vom Abzugsberechtigten (Erblasser) und diejenigen für den Ausgleich des Verlustabzugs von seinem Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht. Damit liegt eine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ in dem vom Großen Senats des Bundesfinanzhofs angesprochenen Sinne vor, die es rechtfertigt, das vom Erblasser verwirklichte Besteuerungsmerkmal „Verlustabzug“ dem Erben zuzurechnen. Bei § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG bzw. dessen Nachfolgebestimmung § 2a Abs. 3 EStG a.F. handelt es sich in der Sache um Nachversteuerungsregelungen14 auf der Ebene der Einkünfteermittlung und mithin um eine Aufspaltung des (materiellen) Steuertatbestandes zwischen Erblasser und Erbe15.

Die vorstehenden Erwägungen lassen sich indessen nicht auf § 2a Abs. 1 EStG übertragen. Die Vorschrift betrifft die Feststellung negativer Einkünfte. Auf jener der Einkommensermittlung nachgelagerten Ebene ist aber die Annahme einer tatbestandlichen „Verklammerung“ ausgeschlossen15. In der Sache geht es vielmehr um die Zurechnung von negativen Einkünften, da die beim Erblasser festgestellten negativen Einkünfte alleine darauf beruhen, dass dieser in eigener Person sämtliche materiellen Voraussetzungen des Tatbestands nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG verwirklicht hat. Dass die Geltendmachung von Verlustüberhängen aus der Vergangenheit das Erzielen positiver Einkünfte in der Gegenwart voraussetzt, liegt insoweit in der Natur der interperiodischen Verlustverrechnung und ist keine systematische Besonderheit des § 2a EStG16.

Würde man dagegen der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf17 folgen, so würden negative Einkünfte nach § 2a EStG anders behandelt als im Inland erzielte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die im Jahr ihrer Entstehung nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können. Nach Auffassung des Finanzgericht würde auch ein Erbe, der eine vermietete inländische Immobilie erwirbt und die Vermietungstätigkeit des Erblassers fortführt, an die vom Erblasser begonnene Erwerbstätigkeit anknüpfen. Allerdings würden diese negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Erblasser aufgrund der Einkünftesaldierung nach § 2 Abs. 3 EStG nicht gesondert festgestellt, sondern fänden ggf. Eingang in seinen Verlustvortrag i.S. des § 10d Abs. 2 EStG, für den eine Rechtsnachfolge aber gerade ausgeschlossen ist. Weshalb bei § 2a Abs. 1 EStG eine davon abweichende Handhabung geboten sein soll, erschließt sich dem Bundesfinanzhof nicht16.

Den vorgenannten Erwägungen steht das zu § 15a EStG ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs vom 01.03.201818 nicht entgegen. Zwar geht danach der verrechenbare Verlust in dem Fall, dass ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG überträgt, anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird. Letzteres beruht indessen darauf, dass verrechenbare Verluste i.S. von § 15a EStG erst dann die finanzielle Leistungsfähigkeit des Kommanditisten mindern, wenn dieser aus seiner Beteiligung Gewinne erzielt, die er zum Ausgleich seines negativen Kapitalkontos zu verwenden hat (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die im Streitfall zu beurteilenden Verluste haben hingegen nicht die finanzielle Leistungsfähigkeit des Erben, sondern des Erblassers gemindert.

Der Erbe kann sich schließlich auch nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte stützen, weil die Finanzverwaltung bis zum Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 noch vom Übergang der verbliebenen negativen Einkünfte aus der Vermietung i.S. des § 2a Abs. 1 EStG ausgegangen ist. Abgesehen davon, dass ein entsprechender Vertrauensschutztatbestand sich nur auf die Person des Erblassers beziehen könnte, gab es zu § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG -anders als zu § 10d EStG- keine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, von der der Bundesfinanzhof nunmehr abweichen würde. Deshalb kann auch nicht von der „faktischen“ Änderung der „Rechtslage“ und einer zuvor bestehenden Vertrauensbasis ausgegangen werden.

Damit gingen im hier entschiedenen Fall die vom Erblasser erlittenen und in seiner Person angefallenen und festgestellten Verluste aus der Vermietungstätigkeit in der Schweiz nicht auf den Erben  über. Eine Feststellung verbleibender negativer Einkünfte gegenüber dem Erben zum jeweiligen 31.12. der Streitjahre ist damit ausgeschlossen und die Klage (auch) insoweit abzuweisen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2019 – I R 23/17

  1. ebenso R 10d Abs. 9 Satz 9 der Einkommensteuer-Richtlinien 2015; Wacker, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -JbFSt- 2012/2013, 809, 811; Brandenberg, JbFSt 2012/2013, 815; Franz Dötsch, DStR 2008, 641, 646; Riedel, ISR 2017, 283, 285 f.; Hagemann, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2017, 147; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 2a Rz 42; Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Rz 94; Naujok in Bordewin/Brandt, § 2a EStG Rz 114; a.A. Pfützenreuter, EFG 2017, 281, 282 f.; Rickert, DStR 2010, 410, 411 f.; Pongs, DStR 2018, 2010, 2011 f.; Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 132; Dreyer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 2a Rz 182; Kaminski in Korn, § 2a EStG Rz 149; Schmidt/Heinicke, EStG, 38. Aufl., § 2a Rz 63[]
  2. BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 611, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 25.08.2010 – I R 13/09, BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113[]
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[]
  4. vgl. zusammenfassend BFH, Beschluss in BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614[]
  6. vgl. Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811; Riedel, ISR 2017, 283, 285; Hagemann, a.a.O.; auch Pfützenreuter, EFG 2017, 282, 283; a.A. Wagner, a.a.O.[]
  7. Herkenroth/Striegel, a.a.O., § 2a EStG Rz 17; auch Kaminski, a.a.O.[]
  8. Riedel, ISR 2017, 283, 285; Hagemann, a.a.O.; a.A. aber wohl Kaminski, a.a.O.[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 17.10.1990 – I R 177/87, BFH/NV 1992, 174, und – I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1991 – IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704[]
  11. Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811; Gosch, a.a.O.[]
  12. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 24 Rz 51[]
  13. BGBl I 1969, 1211, 1214, BStBl I 1969, 477, 480[]
  14. vgl. Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811[]
  15. Riedel, ISR 2017, 283, 285; Brandenberg, JbFSt 2012/2013, 815[][]
  16. Riedel, ISR 2017, 283, 285[][]
  17. FG Düsseldorf, Urteil vom 20.12.2016 – 13 K 897/16 F[]
  18. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527[]

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