Ver­lus­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung – und ihr Über­gang auf die Erben

Ver­blie­be­ne nega­ti­ve Ein­künf­te des Erb­las­sers aus der Ver­mie­tung eines Hau­ses in der Schweiz i.S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a, Satz 5 EStG gehen nicht im Wege der Erb­fol­ge auf den Erben über.

Ver­lus­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung – und ihr Über­gang auf die Erben

Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG dür­fen nega­ti­ve Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung von unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen oder von Sachin­be­grif­fen, wenn die­se ‑wie im Streit­fall- in einem aus­län­di­schen Staat (hier: Schweiz) bele­gen sind, nur mit posi­ti­ven Ein­künf­ten der jeweils sel­ben Art und aus dem­sel­ben Staat aus­ge­gli­chen wer­den; sie dür­fen auch nicht nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den. Soweit die nega­ti­ven Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen, min­dern sie nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG die posi­ti­ven Ein­künf­te der jeweils sel­ben Art, die der Steu­er­pflich­ti­ge in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus dem­sel­ben Staat erzielt. Nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­den nega­ti­ven Ein­künf­te geson­dert fest­zu­stel­len.

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit, in dem der Erb­las­ser in den Jah­ren 2002 bis 2005 nega­ti­ve Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des Hau­ses in der Schweiz erziel­te, die er nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG nicht aus­glei­chen konn­te. Die­se min­der­ten in den Fol­ge­jah­ren sei­ne posi­ti­ven Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des Objekts nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG und es wur­den gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG zuletzt zum 31.12.2011 ver­blei­ben­de nega­ti­ve Ein­künf­te des Erb­las­sers in Höhe von 251.907 € fest­ge­stellt, die sodann wie­der­um nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG mit den vom 01.01.2012 bis zu sei­nem Tode am 20.08.2012 von die­sem erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung des Objekts in der Schweiz in Höhe von 49.359 € zu ver­rech­nen waren.

Indes­sen gin­gen die mit Ablauf des 20.08.2012 noch ver­blie­be­nen nega­ti­ven Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des Hau­ses in der Schweiz in Höhe von 202.548 € nicht im Wege der Erb­fol­ge auf den Erben über [1].

Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tode einer Per­son (Erb­fall) deren Ver­mö­gen (Erb­schaft) als Gan­zes auf deren Erben über. Über die­se zivil­recht­li­che Gesamt­rechts­nach­fol­ge hin­aus tritt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der Erbe sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung des Erb­las­sers ein. Eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz besteht im Hin­blick auf Umstän­de, die die höchst­per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Erb­las­sers betref­fen und unlös­bar mit des­sen Per­son ver­bun­den sind. Wel­che steu­er­recht­li­chen Posi­tio­nen in die­sem Sin­ne „ver­erb­lich“ sind, ist unter Her­an­zie­hung der mate­ri­ell-recht­li­chen Nor­men und Prin­zi­pi­en des jeweils maß­geb­li­chen Ein­zel­steu­er­ge­set­zes zu beur­tei­len [2].

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs [3] hat inso­weit erkannt, dass der in § 10d EStG vor­ge­se­he­ne Ver­lust­ab­zug nicht vom Erb­las­ser auf den Erben über­ge­he. Die­se Beur­tei­lung beruht vor allem auf dem Gedan­ken, dass § 10d EStG der durch den Ver­lust ver­ur­sach­ten Min­de­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit Rech­nung tra­ge und dass ein vom Erb­las­ser erziel­ter Ver­lust nur des­sen eige­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit, nicht aber die­je­ni­ge des oder der Erben min­de­re. Zugleich hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aller­dings aus­ge­führt, dass im Fall der „gespal­te­nen Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung“ ande­re Regeln gel­ten kön­nen [4]. Eine sol­che „gespal­te­ne Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung“ hat er u.a. dann für gege­ben erach­tet, wenn ‑wie z.B. im Rege­lungs­be­reich des § 24 Nr. 2 letz­ter Halb­satz EStG- der Erbe den vom Erb­las­ser ein­ge­lei­te­ten Ein­kunfts­tat­be­stand abschließt. In die­sen und ähn­li­chen Fäl­len bestehe eine „Ver­klam­me­rung von sowohl in der Per­son des Erb­las­sers als auch in der­je­ni­gen des Erben jeweils teil­wei­se ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­len“, die es recht­fer­ti­ge, die vom Erb­las­ser ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­le dem Erben zuzu­rech­nen und ihn in die­sem Sin­ne in die steu­er­recht­li­che Posi­ti­on des Erb­las­sers ein­tre­ten zu las­sen [5].

Es besteht aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zunächst kein Zwei­fel dar­an, dass § 2a Abs. 1 EStG ‑so wie auch § 10d EStG- der durch den Ver­lust ver­ur­sach­ten Min­de­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit Rech­nung trägt und ein vom Erb­las­ser erziel­ter Ver­lust des­sen eige­ne wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit, nicht aber die­je­ni­ge des oder der Erben min­dert [6].

Dies kommt bereits unmiss­ver­ständ­lich im Wort­laut des § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG zum Aus­druck, wonach die nega­ti­ven Ein­künf­te, soweit sie nicht nach Satz 1 aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen, die posi­ti­ven Ein­künf­te der jeweils sel­ben Art, die „der Steu­er­pflich­ti­ge“ in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus dem­sel­ben Staat erzielt, min­dern. Im Aus­gangs­punkt regeln sowohl § 10d EStG als auch § 2a Abs. 1 EStG den Ver­lust­aus­gleich und ‑abzug. § 2a Abs. 1 EStG begrün­det als lex spe­cia­lis zu § 10d EStG ledig­lich einen eige­nen Ver­lust­kreis­lauf [7], indem die vor­ge­tra­ge­nen Ver­lus­te in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men mit posi­ti­ven Ein­künf­ten der­sel­ben Art aus dem­sel­ben Staat bereits bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nach § 2 Abs. 1 EStG ‑und nicht erst bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens- ver­rech­net wer­den. Auch § 2a Abs. 1 EStG dient damit ‑in den von ihm gezo­ge­nen tat­be­stand­li­chen Gren­zen- der Ver­wirk­li­chung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips [8].

Der Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit erlaubt inso­weit die Beschrän­kung des Aus­gleichs von Ver­lus­ten, die mit dem Ziel der Steu­er­erspar­nis ein­ge­gan­gen wur­den [9], selbst wenn die der Norm zugrun­de lie­gen­de typi­sie­ren­de Betrach­tung auch ande­re Ver­lus­te erfasst [10].

Dem­entspre­chend schla­gen die Erwä­gun­gen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 prin­zi­pi­ell auf § 2a Abs. 1 EStG durch [11].

§ 2a Abs. 1 EStG begrün­det fer­ner auch kei­ne „gespal­te­ne Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung“ i.S. der Aus­füh­run­gen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614, die aus­nahms­wei­se den Über­gang der in der Per­son des Erb­las­sers erlit­te­nen Ver­lus­te auf den Erben recht­fer­ti­gen könn­te.

Die „per­so­nel­le Auf­spal­tung“ eines Steu­er­tat­be­stands, wie sie etwa § 24 Nr. 2 letz­ter Halb­satz EStG vor­sieht, besteht regel­mä­ßig dar­in, dass zwei Per­so­nen Hand­lun­gen vor­neh­men oder bei ihnen Umstän­de ein­tre­ten, die für sich genom­men ‑d.h. per­so­nen­be­zo­gen- nach dem mate­ri­el­len Steu­er­recht kei­ne Besteue­rung aus­lö­sen wür­den, wohl aber bei Anwen­dung einer per­so­nen­über­grei­fen­den Betrach­tung. Hier­in unter­schei­det sich etwa die „Ver­klam­me­rung“ von Besteue­rungs­merk­ma­len nach § 24 Nr. 2 EStG von der blo­ßen Zurech­nung von Posi­tio­nen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis i.S. des § 45 der Abga­ben­ord­nung, die zunächst die Ent­ste­hung einer Steu­er­schuld beim Rechts­vor­gän­ger vor­aus­setzt und die­se sodann auf den Rechts­nach­fol­ger über­lei­tet [12].

Auf der Grund­la­ge die­ser Erwä­gun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine „Ver­klam­me­rung“ von Merk­ma­len, die einer­seits vom Erb­las­ser und ande­rer­seits vom Erben ver­wirk­licht wor­den sind, im Rege­lungs­be­reich des § 2 Abs. 1 Satz 3 des Geset­zes über steu­er­li­che Maß­nah­men bei Aus­lands­in­ves­ti­tio­nen der deut­schen Wirt­schaft vom 18.08.1969 ‑Aus­lInvG- [13] bejaht. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht die­se dar­in, dass es zunächst zu einem Ver­lust­ab­zug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Aus­lInvG gekom­men sein muss, der sodann gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 Aus­lInvG aus­ge­gli­chen wird. Dabei wer­den, wenn in der Zeit zwi­schen der Gewäh­rung des Ver­lust­ab­zugs und des­sen spä­te­rem Aus­gleich der Abzugs­be­rech­tig­te ver­stor­ben ist, die Vor­aus­set­zun­gen für den Ver­lust­ab­zug selbst vom Abzugs­be­rech­tig­ten (Erb­las­ser) und die­je­ni­gen für den Aus­gleich des Ver­lust­ab­zugs von sei­nem Gesamt­rechts­nach­fol­ger (Erbe) ver­wirk­licht. Damit liegt eine „gespal­te­ne Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung“ in dem vom Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­spro­che­nen Sin­ne vor, die es recht­fer­tigt, das vom Erb­las­ser ver­wirk­lich­te Besteue­rungs­merk­mal „Ver­lust­ab­zug“ dem Erben zuzu­rech­nen. Bei § 2 Abs. 1 Satz 3 Aus­lInvG bzw. des­sen Nach­fol­ge­be­stim­mung § 2a Abs. 3 EStG a.F. han­delt es sich in der Sache um Nach­ver­steue­rungs­re­ge­lun­gen [14] auf der Ebe­ne der Ein­künf­teer­mitt­lung und mit­hin um eine Auf­spal­tung des (mate­ri­el­len) Steu­er­tat­be­stan­des zwi­schen Erb­las­ser und Erbe [15].

Die vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen las­sen sich indes­sen nicht auf § 2a Abs. 1 EStG über­tra­gen. Die Vor­schrift betrifft die Fest­stel­lung nega­ti­ver Ein­künf­te. Auf jener der Ein­kom­mens­er­mitt­lung nach­ge­la­ger­ten Ebe­ne ist aber die Annah­me einer tat­be­stand­li­chen „Ver­klam­me­rung“ aus­ge­schlos­sen [15]. In der Sache geht es viel­mehr um die Zurech­nung von nega­ti­ven Ein­künf­ten, da die beim Erb­las­ser fest­ge­stell­ten nega­ti­ven Ein­künf­te allei­ne dar­auf beru­hen, dass die­ser in eige­ner Per­son sämt­li­che mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des Tat­be­stands nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG ver­wirk­licht hat. Dass die Gel­tend­ma­chung von Ver­lust­über­hän­gen aus der Ver­gan­gen­heit das Erzie­len posi­ti­ver Ein­künf­te in der Gegen­wart vor­aus­setzt, liegt inso­weit in der Natur der inter­pe­ri­odi­schen Ver­lust­ver­rech­nung und ist kei­ne sys­te­ma­ti­sche Beson­der­heit des § 2a EStG [16].

Wür­de man dage­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf [17] fol­gen, so wür­den nega­ti­ve Ein­künf­te nach § 2a EStG anders behan­delt als im Inland erziel­te nega­ti­ve Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, die im Jahr ihrer Ent­ste­hung nicht mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt wür­de auch ein Erbe, der eine ver­mie­te­te inlän­di­sche Immo­bi­lie erwirbt und die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Erb­las­sers fort­führt, an die vom Erb­las­ser begon­ne­ne Erwerbs­tä­tig­keit anknüp­fen. Aller­dings wür­den die­se nega­ti­ven Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung beim Erb­las­ser auf­grund der Ein­künf­te­sal­die­rung nach § 2 Abs. 3 EStG nicht geson­dert fest­ge­stellt, son­dern fän­den ggf. Ein­gang in sei­nen Ver­lust­vor­trag i.S. des § 10d Abs. 2 EStG, für den eine Rechts­nach­fol­ge aber gera­de aus­ge­schlos­sen ist. Wes­halb bei § 2a Abs. 1 EStG eine davon abwei­chen­de Hand­ha­bung gebo­ten sein soll, erschließt sich dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht [16].

Den vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen steht das zu § 15a EStG ergan­ge­ne Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 01.03.2018 [18] nicht ent­ge­gen. Zwar geht danach der ver­re­chen­ba­re Ver­lust in dem Fall, dass ein Kom­man­di­tist unent­gelt­lich einen Teil sei­ner Betei­li­gung an der KG über­trägt, antei­lig auf den Über­neh­mer über, wenn die­sem auch das durch die Betei­li­gung ver­mit­tel­te Gewinn­be­zugs­recht über­tra­gen wird. Letz­te­res beruht indes­sen dar­auf, dass ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te i.S. von § 15a EStG erst dann die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Kom­man­di­tis­ten min­dern, wenn die­ser aus sei­ner Betei­li­gung Gewin­ne erzielt, die er zum Aus­gleich sei­nes nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos zu ver­wen­den hat (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die im Streit­fall zu beur­tei­len­den Ver­lus­te haben hin­ge­gen nicht die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Erben, son­dern des Erb­las­sers gemin­dert.

Der Erbe kann sich schließ­lich auch nicht auf Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te stüt­zen, weil die Finanz­ver­wal­tung bis zum Erge­hen des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 noch vom Über­gang der ver­blie­be­nen nega­ti­ven Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung i.S. des § 2a Abs. 1 EStG aus­ge­gan­gen ist. Abge­se­hen davon, dass ein ent­spre­chen­der Ver­trau­ens­schutz­tat­be­stand sich nur auf die Per­son des Erb­las­sers bezie­hen könn­te, gab es zu § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG ‑anders als zu § 10d EStG- kei­ne stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, von der der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr abwei­chen wür­de. Des­halb kann auch nicht von der „fak­ti­schen“ Ände­rung der „Rechts­la­ge“ und einer zuvor bestehen­den Ver­trau­ens­ba­sis aus­ge­gan­gen wer­den.

Damit gin­gen im hier ent­schie­de­nen Fall die vom Erb­las­ser erlit­te­nen und in sei­ner Per­son ange­fal­le­nen und fest­ge­stell­ten Ver­lus­te aus der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit in der Schweiz nicht auf den Erben über. Eine Fest­stel­lung ver­blei­ben­der nega­ti­ver Ein­künf­te gegen­über dem Erben zum jewei­li­gen 31.12. der Streit­jah­re ist damit aus­ge­schlos­sen und die Kla­ge (auch) inso­weit abzu­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2019 – I R 23/​17

  1. eben­so R 10d Abs. 9 Satz 9 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 2015; Wacker, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht ‑JbFSt- 2012/​2013, 809, 811; Bran­den­berg, JbFSt 2012/​2013, 815; Franz Dötsch, DStR 2008, 641, 646; Rie­del, ISR 2017, 283, 285 f.; Hage­mann, Deut­sches Steu­er­recht kurz­ge­fasst 2017, 147; Gosch in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 2a Rz 42; Herkenroth/​Striegel in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2a EStG Rz 94; Nau­jok in Bordewin/​Brandt, § 2a EStG Rz 114; a.A. Pfüt­zen­reu­ter, EFG 2017, 281, 282 f.; Rickert, DStR 2010, 410, 411 f.; Pongs, DStR 2018, 2010, 2011 f.; Blümich/​Wagner, § 2a EStG Rz 132; Drey­er in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 2a Rz 182; Kamin­ski in Korn, § 2a EStG Rz 149; Schmidt/​Heinicke, EStG, 38. Aufl., § 2a Rz 63[]
  2. BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 611, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 25.08.2010 – I R 13/​09, BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113[]
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[]
  4. vgl. zusam­men­fas­send BFH, Beschluss in BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614[]
  6. vgl. Wacker, JbFSt 2012/​2013, 809, 811; Rie­del, ISR 2017, 283, 285; Hage­mann, a.a.O.; auch Pfüt­zen­reu­ter, EFG 2017, 282, 283; a.A. Wag­ner, a.a.O.[]
  7. Herkenroth/​Striegel, a.a.O., § 2a EStG Rz 17; auch Kamin­ski, a.a.O.[]
  8. Rie­del, ISR 2017, 283, 285; Hage­mann, a.a.O.; a.A. aber wohl Kamin­ski, a.a.O.[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.10.1990 – I R 177/​87, BFH/​NV 1992, 174, und – I R 182/​87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1991 – IX R 162/​85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704[]
  11. Wacker, JbFSt 2012/​2013, 809, 811; Gosch, a.a.O.[]
  12. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 24 Rz 51[]
  13. BGBl I 1969, 1211, 1214, BStBl I 1969, 477, 480[]
  14. vgl. Wacker, JbFSt 2012/​2013, 809, 811[]
  15. Rie­del, ISR 2017, 283, 285; Bran­den­berg, JbFSt 2012/​2013, 815[][]
  16. Rie­del, ISR 2017, 283, 285[][]
  17. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.12.2016 – 13 K 897/​16 F[]
  18. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/​15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527[]