Ver­zicht auf die Dar­lehns­for­de­rung gegen den Arbeit­ge­ber

Nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs kann auch dann, wenn der geschäfts­füh­ren­de Klein­ge­sell­schaf­ter sei­ner GmbH ein Dar­le­hen aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den gewährt hat, der spä­te­re Ver­zicht dar­auf durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sein. In die­sem Fall führt der Ver­zicht auf die Dar­lehns­for­de­rung dann zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, soweit die Dar­le­hens­for­de­rung noch wert­hal­tig ist.

Ver­zicht auf die Dar­lehns­for­de­rung gegen den Arbeit­ge­ber

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war der Klä­ger als Geschäfts­füh­rer an sei­ner Arbeit­ge­be­rin, einer GmbH, mit rund 5% betei­ligt. Die GmbH ließ sich von ihren Gesell­schaf­tern, dar­un­ter auch dem Klä­ger, im Novem­ber 2000 für einen beab­sich­tig­ten Bör­sen­gang Liqui­di­täts­hil­fe­dar­le­hen gewäh­ren. Nach­dem der Bör­sen­gang geschei­tert war und die GmbH Kapi­tal benö­tig­te, for­der­ten die Groß­ge­sell­schaf­ter mit Nach­druck und unter Hin­weis auf die sonst dro­hen­de Insol­venz und Arbeits­platz­ver­lus­te, dass die ver­blie­be­nen Klein­ge­sell­schaf­ter auf ihre Gesell­schaf­ter­dar­le­hen ver­zich­te­ten. Dar­auf ver­zich­te­te der Klä­ger im März 2001 auf sei­ne Dar­le­hens­rück­zah­lungs­an­sprü­che über 160.000 DM. Im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung mach­te der Klä­ger den Dar­le­hens­ver­lust zunächst erfolg­los als Wer­bungs­kos­ten mit der Begrün­dung gel­tend, den Ver­zicht zur Ret­tung sei­nes Arbeits­plat­zes erklärt zu haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof war zwar der Auf­fas­sung, dass die Dar­le­hens­ge­wäh­rung selbst nicht den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug recht­fer­ti­gen kön­ne, weil sie nicht dem Arbeits­ver­hält­nis, son­dern dem Gesell­schaf­ter­ver­hält­nis des Klä­gers zuzu­ord­nen sei. Er schloss es aber nicht aus, dass der vom Klä­ger spä­ter erklär­te Ver­zicht auf das Dar­le­hen tat­säch­lich zur Ret­tung des Arbeits­plat­zes erklärt wor­den sei. Es lie­ge nahe, dass das FG im sich jetzt anschlie­ßen­den zwei­ten Rechts­gang zu die­ser Wür­di­gung kom­me. Dann müs­se geprüft wer­den, wel­chen Wert die Dar­le­hens­for­de­rung des Klä­gers im Zeit­punkt des Ver­zichts noch gehabt habe. Denn nur in die­ser Höhe sei­en dem Klä­ger dann Auf­wen­dun­gen ent­stan­den, die zum Abzug als Wer­bungs­kos­ten berech­tig­ten.

Auch wenn ein Dar­le­hen aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den gewährt wor­den war, kann der spä­te­re Ver­zicht dar­auf durch das zugleich bestehen­de Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sein und dann inso­weit zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit füh­ren, als die Dar­le­hens­for­de­rung noch wert­hal­tig ist.

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Dazu rech­nen alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind 1. Ver­an­lasst in die­sem Sin­ne sind die Auf­wen­dun­gen, wenn sie in einem Zusam­men­hang mit der auf Ein­nah­me­er­zie­lung gerich­te­ten beruf­li­chen Tätig­keit ste­hen und zur För­de­rung die­ser steu­er­lich rele­van­ten Tätig­keit getra­gen wer­den. Wer­bungs­kos­ten bei den Lohn­ein­künf­ten lie­gen danach vor, wenn die Auf­wen­dun­gen den Beruf des Arbeit­neh­mers im wei­tes­ten Sin­ne för­dern. Zu die­sen Auf­wen­dun­gen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zäh­len alle Ver­mö­gens­ab­flüs­se in Geld und Gel­des­wert 2 ein­schließ­lich den Arbeit­neh­mer unfrei­wil­lig tref­fen­de Sub­stanz­ver­lus­te 3.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ent­hält aller­dings kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung dazu, nach wel­chen Grund­sät­zen Wer­bungs­kos­ten einer Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen sind, wenn –wie etwa bei einem Dar­le­hen durch einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer– neben ande­ren Ein­kunfts­ar­ten auch Lohn­ein­künf­te (§ 19 Abs. 1 EStG) in Betracht kom­men 3. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schei­det der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Danach sind die Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt 4. Inso­weit gel­ten die Rechts­grund­sät­ze, die auch für die Fra­ge her­an­zu­zie­hen sind, ob eine Zuwen­dung des Arbeit­ge­bers auf dem Arbeits­ver­hält­nis oder auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen grün­det 5. Die Fra­ge, wel­chem Bereich die­ser Leis­tungs­aus­tausch zuzu­rech­nen ist, ent­schei­det sich auf­grund einer in ers­ter Linie der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den tat­säch­li­chen Wür­di­gung, die revi­si­ons­recht­lich bin­dend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tat­sa­chen­wür­di­gung ver­fah­rens­recht­lich ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wur­de und die Wür­di­gung nicht gegen Denk­ge­set­ze ver­stößt oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt.

Gewährt ein Arbeit­neh­mer ein Dar­le­hen, um Zin­sen zu erwirt­schaf­ten, ste­hen regel­mä­ßig die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Vor­der­grund. Geht in einem sol­chen Fall die Dar­le­hens­va­lu­ta ver­lo­ren, ent­spricht es der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH zu § 20 EStG i.d.F. vor dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008, dass Auf­wen­dun­gen, die das Kapi­tal selbst betref­fen, wie Anschaf­fungs­kos­ten, Til­gungs­zah­lun­gen oder der Ver­lust des Kapi­tals selbst, im Rah­men der Ein­kunfts­art des § 20 EStG grund­sätz­lich nicht abzieh­bar sind 6.

Der Ver­lust der Dar­le­hens­for­de­rung kann aller­dings zu berück­sich­ti­gen sein, wenn der Arbeit­neh­mer das Risi­ko des Dar­le­hens­ver­lusts aus beruf­li­chen Grün­den bewusst auf sich genom­men hat. Als Indiz für sol­che beruf­li­chen Grün­de gilt nach der Recht­spre­chung des erken­nen­den Senats etwa der Umstand, dass ein außen­ste­hen­der Drit­ter, ins­be­son­de­re eine Bank, kein Dar­le­hen mehr gewährt hät­te und daher jeden­falls nicht die Nut­zung des Geld­ka­pi­tals zur Erzie­lung von Zins­ein­künf­ten im Vor­der­grund steht. Aller­dings kann auch in die­sen Fäl­len der Steu­er­pflich­ti­ge aus ande­ren, nicht im Arbeits­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den das Dar­le­hen gege­ben haben, wenn er etwa mit sei­nem Arbeit­ge­ber und Dar­le­hens­neh­mer auch gesell­schafts­recht­lich ver­bun­den und das Dar­le­hen gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst ist. Um in die­sen Fäl­len ent­schei­den zu kön­nen, ob das Dar­le­hen aus im Arbeits­ver­hält­nis oder aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den gewährt wor­den ist, ist die Höhe der Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers, das Ver­hält­nis der Höhe der Lohn­ein­künf­te im Ver­gleich zu den mög­li­chen Betei­li­gungs­er­trä­gen (Ren­di­te­ent­wick­lun­gen und ‑erwar­tun­gen) sowie die Fra­ge, wel­che Kon­se­quen­zen sich für den Arbeit­neh­mer hät­ten erge­ben kön­nen, wenn er sei­nem Arbeit­ge­ber die ent­spre­chen­de Finan­zie­rungs­maß­nah­me nicht gewährt hät­te 7, zu berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2010 – VI R 34/​08

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 28.11.1977 – GrS 2 – 3/​77, BFHE 124, 43, BSt­Bl II 1978, 105; BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 75/​06, BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48[]
  2. vgl. z.B. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48, m.w.N.[][]
  4. BFH, Urtei­le vom 03.12.1982 – VI R 228/​80, BFHE 137, 564, BSt­Bl II 1983, 467; vom 07.12.2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068; und vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654; Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 23/​07, BFH/​NV 2007, 1870; jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 22.03.1985 – VI R 170/​82, BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69; vom 01.02.2007 – VI R 72/​05, BFH/​NV 2007, 898; und vom 20.05.2010 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schnei­der, DB 2006, Bei­la­ge Nr. 6, 51 ff.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1991 – VIII R 100/​87, BFHE 165, 31, BSt­Bl II 1992, 234[]
  7. vgl. dazu BGH, Urteil vom 17.07.1992 – VI R 125/​88, BFHE 169, 148, BSt­Bl II 1993, 111[]