Verzicht auf die Darlehnsforderung gegen den Arbeitgeber

Nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs kann auch dann, wenn der geschäftsführende Kleingesellschafter seiner GmbH ein Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt hat, der spätere Verzicht darauf durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. In diesem Fall führt der Verzicht auf die Darlehnsforderung dann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, soweit die Darlehensforderung noch werthaltig ist.

Verzicht auf die Darlehnsforderung gegen den Arbeitgeber

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war der Kläger als Geschäftsführer an seiner Arbeitgeberin, einer GmbH, mit rund 5% beteiligt. Die GmbH ließ sich von ihren Gesellschaftern, darunter auch dem Kläger, im November 2000 für einen beabsichtigten Börsengang Liquiditätshilfedarlehen gewähren. Nachdem der Börsengang gescheitert war und die GmbH Kapital benötigte, forderten die Großgesellschafter mit Nachdruck und unter Hinweis auf die sonst drohende Insolvenz und Arbeitsplatzverluste, dass die verbliebenen Kleingesellschafter auf ihre Gesellschafterdarlehen verzichteten. Darauf verzichtete der Kläger im März 2001 auf seine Darlehensrückzahlungsansprüche über 160.000 DM. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung machte der Kläger den Darlehensverlust zunächst erfolglos als Werbungskosten mit der Begründung geltend, den Verzicht zur Rettung seines Arbeitsplatzes erklärt zu haben.

Der Bundesfinanzhof war zwar der Auffassung, dass die Darlehensgewährung selbst nicht den Werbungskostenabzug rechtfertigen könne, weil sie nicht dem Arbeitsverhältnis, sondern dem Gesellschafterverhältnis des Klägers zuzuordnen sei. Er schloss es aber nicht aus, dass der vom Kläger später erklärte Verzicht auf das Darlehen tatsächlich zur Rettung des Arbeitsplatzes erklärt worden sei. Es liege nahe, dass das FG im sich jetzt anschließenden zweiten Rechtsgang zu dieser Würdigung komme. Dann müsse geprüft werden, welchen Wert die Darlehensforderung des Klägers im Zeitpunkt des Verzichts noch gehabt habe. Denn nur in dieser Höhe seien dem Kläger dann Aufwendungen entstanden, die zum Abzug als Werbungskosten berechtigten.

Auch wenn ein Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden war, kann der spätere Verzicht darauf durch das zugleich bestehende Arbeitsverhältnis veranlasst sein und dann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als die Darlehensforderung noch werthaltig ist.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind1. Veranlasst in diesem Sinne sind die Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten beruflichen Tätigkeit stehen und zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden. Werbungskosten bei den Lohneinkünften liegen danach vor, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern. Zu diesen Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zählen alle Vermögensabflüsse in Geld und Geldeswert2 einschließlich den Arbeitnehmer unfreiwillig treffende Substanzverluste3.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Das Einkommensteuergesetz enthält allerdings keine ausdrückliche Regelung dazu, nach welchen Grundsätzen Werbungskosten einer Einkunftsart zuzuordnen sind, wenn –wie etwa bei einem Darlehen durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer– neben anderen Einkunftsarten auch Lohneinkünfte (§ 19 Abs. 1 EStG) in Betracht kommen3. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt4. Insoweit gelten die Rechtsgrundsätze, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet5. Die Frage, welchem Bereich dieser Leistungsaustausch zuzurechnen ist, entscheidet sich aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung, die revisionsrechtlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt.

Gewährt ein Arbeitnehmer ein Darlehen, um Zinsen zu erwirtschaften, stehen regelmäßig die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund. Geht in einem solchen Fall die Darlehensvaluta verloren, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 20 EStG i.d.F. vor dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, dass Aufwendungen, die das Kapital selbst betreffen, wie Anschaffungskosten, Tilgungszahlungen oder der Verlust des Kapitals selbst, im Rahmen der Einkunftsart des § 20 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind6.

Der Verlust der Darlehensforderung kann allerdings zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlusts aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats etwa der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte und daher jedenfalls nicht die Nutzung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften im Vordergrund steht. Allerdings kann auch in diesen Fällen der Steuerpflichtige aus anderen, nicht im Arbeitsverhältnis liegenden Gründen das Darlehen gegeben haben, wenn er etwa mit seinem Arbeitgeber und Darlehensnehmer auch gesellschaftsrechtlich verbunden und das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Um in diesen Fällen entscheiden zu können, ob das Darlehen aus im Arbeitsverhältnis oder aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden ist, ist die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers, das Verhältnis der Höhe der Lohneinkünfte im Vergleich zu den möglichen Beteiligungserträgen (Renditeentwicklungen und -erwartungen) sowie die Frage, welche Konsequenzen sich für den Arbeitnehmer hätten ergeben können, wenn er seinem Arbeitgeber die entsprechende Finanzierungsmaßnahme nicht gewährt hätte7, zu berücksichtigen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2010 – VI R 34/08

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 28.11.1977 – GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48[]
  2. vgl. z.B. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.[][]
  4. BFH, Urteile vom 03.12.1982 – VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467; vom 07.12.2005 – I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068; und vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urteile vom 22.03.1985 – VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; und vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schneider, DB 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234[]
  7. vgl. dazu BGH, Urteil vom 17.07.1992 – VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111[]