Vom Insol­venz­ver­wal­ter nicht erfüll­te Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten – und die steu­er­li­che Nach­haf­tung trotz Rest­schuld­be­frei­ung

Der Insol­venz­schuld­ner erzielt die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter die vom Schuld­ner als Ver­mie­ter begrün­de­ten Miet­ver­trä­ge erfüllt.

Vom Insol­venz­ver­wal­ter nicht erfüll­te Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten – und die steu­er­li­che Nach­haf­tung trotz Rest­schuld­be­frei­ung

Das Finanz­amt darf (und muss) daher nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens Steu­er­an­sprü­che, bei denen es sich insol­venz­recht­lich um vom Insol­venz­ver­wal­ter nicht bezahl­te Mas­se­schul­den han­delt, gegen den Steu­er­pflich­ti­gen per­sön­lich fest­set­zen.

Die Finanz­be­hör­den haben die Steu­ern nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben (§ 85 Satz 1 AO). Nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO blei­ben die Vor­schrif­ten der InsO unbe­rührt. Vor­schrif­ten der InsO gehen denen der AO und der Steu­er­ge­set­ze danach grund­sätz­lich vor.

Der Insol­venz­schuld­ner ist Schuld­ner der Ein­kom­men­steu­er, soweit sie sich (hier:) aus der Ver­mie­tung in den Jah­ren 2004 bis 2006 ergibt. Für die per­sön­li­che Zurech­nung der Ein­kom­men­steu­er­schuld ent­hält die InsO kei­ne Vor­schrif­ten. Die Ein­kom­men­steu­er schul­det, wer die ihr zugrun­de lie­gen­den Ein­künf­te erzielt hat (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das ist grund­sätz­lich der­je­ni­ge, der durch eine eige­ne oder durch eine ihm steu­er­lich zure­chen­ba­re Hand­lung eines Drit­ten den Besteue­rungs­tat­be­stand ver­wirk­licht, also (bei § 21 EStG) z.B. Wohn­raum gegen Ent­gelt zur Nut­zung über­lässt. Durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens geht das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und dar­über zu ver­fü­gen, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über (§ 80 Abs. 1 InsO). Danach kann der Schuld­ner aus Rechts­grün­den die ver­mie­ten­de Tätig­keit nicht mehr durch eige­nes Tun aus­üben, soweit das ver­mie­te­te Grund­stück dem Insol­venz­be­schlag unter­fällt (§ 35 Abs. 1 InsO). Der Insol­venz­ver­wal­ter muss jedoch Miet­ver­trä­ge, die der Schuld­ner als Ver­mie­ter geschlos­sen hat, fort­füh­ren (§ 108 InsO); inso­fern steht ihm kein Erfül­lungs­wahl­recht zu (§ 103 InsO). Die dar­aus erziel­ten Ein­künf­te wer­den dem Schuld­ner und nicht dem Insol­venz­ver­wal­ter per­sön­lich zuge­rech­net. Der Insol­venz­ver­wal­ter han­delt steu­er­lich nicht auf eige­ne Rech­nung, son­dern als Ver­mö­gens­ver­wal­ter (§ 34 Abs. 3 AO). Als sol­cher hat er ledig­lich die in § 34 Abs. 1 AO auf­ge­führ­ten steu­er­li­chen Pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu erfül­len, soweit sei­ne Ver­wal­tung reicht. Die Steu­er­schuld (§ 33 AO) ist davon nicht erfasst. Dem Schuld­ner ist die Insol­venz­mas­se bis zu ihrer Ver­tei­lung recht­lich zuzu­rech­nen. Ihm sind des­halb auch die Mie­ten zuge­flos­sen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), die nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens an den Insol­venz­ver­wal­ter zur Mas­se gezahlt wer­den (§ 35 Abs. 1 InsO). Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters wer­den dem Schuld­ner grund­sätz­lich zuge­rech­net. Dies gilt jeden­falls, soweit sie sich im Rah­men der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis hal­ten und der Mas­se zure­chen­bar sind. Des­halb sind auch die vom Insol­venz­ver­wal­ter aus der Mas­se geleis­te­ten Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Ver­mie­tung dem Schuld­ner per­sön­lich und wirt­schaft­lich zure­chen­bar.

Die Steu­er­schuld ist nicht durch die Rest­schuld­be­frei­ung ent­fal­len. Die Rest­schuld­be­frei­ung wirkt nur gegen alle Insol­venz­gläu­bi­ger (§ 301 Abs. 1 InsO). Insol­venz­gläu­bi­ger ist, wer nach Maß­ga­be des § 38 InsO wegen der Erfül­lung sei­ner For­de­rung auf die Insol­venz­mas­se ver­wie­sen ist. Die erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens i.S. von § 38 InsO begrün­de­ten Steu­er­for­de­run­gen haben, soweit sie aus der von der Insol­venz­ver­wal­te­rin fort­ge­führ­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Insol­venz­schuld­ners her­rüh­ren, insol­venz­recht­lich gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO zu Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten geführt. Rechts­fol­ge davon ist u.a., dass die dem Insol­venz­schuld­ner erteil­te Rest­schuld­be­frei­ung sich nicht auf die­se For­de­run­gen erstreckt. Eine teleo­lo­gi­sche Erstre­ckung des § 301 InsO auf Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten kommt nicht in Betracht 1.

Die Steu­er­schuld ist auch nicht durch Zah­lung (§§ 47, 224, 224a, 225 AO) erlo­schen. Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten müs­sen zwar vor Ver­tei­lung der Mas­se vom Insol­venz­ver­wal­ter berich­tigt wer­den (§ 53 InsO). Das ist im Streit­fall jedoch nicht gesche­hen. Die Insol­venz­ver­wal­te­rin hat auf die Steu­er­for­de­rung nichts bezahlt und auch kei­ne Rück­la­gen gebil­det, son­dern die Mas­se ver­teilt und das Insol­venz­ver­fah­ren ohne Beach­tung der Steu­er­for­de­rung been­det. Das Finanz­amt muss die Steu­er­for­de­rung des­halb unge­ach­tet der Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens fest­set­zen und erhe­ben (§ 85 Satz 1 AO).

Es kann auch dahin­ste­hen, ob die Insol­venz­ver­wal­te­rin die sie tref­fen­den steu­er­li­chen Pflich­ten des Schuld­ners (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO), ins­be­son­de­re die Pflicht, für den Schuld­ner Steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben und die Pflicht, Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten vor­ab zu berich­ti­gen, (schuld­haft) nicht erfüllt hat und ob sie des­halb für einen etwai­gen Steu­er­aus­fall per­sön­lich haf­ten müss­te. Die Steu­er­pflicht des Schuld­ners besei­tigt dies jeden­falls nicht. Das Bestehen der Haupt­schuld ist Vor­aus­set­zung für die Haf­tung; eine etwai­ge Haf­tung lässt die Haupt­schuld aber nicht ent­fal­len. Unstrei­tig hat die Insol­venz­ver­wal­te­rin jeden­falls bei Fort­set­zung der Miet­ver­trä­ge im Rah­men ihrer Ver­wal­tungs­be­fug­nis gehan­delt. Sie muss­te nach § 108 InsO die vom Insol­venz­schuld­ner begrün­de­ten Miet­ver­trä­ge gegen­über den Mie­tern erfül­len. Die dies­be­züg­li­chen Hand­lun­gen der Insol­venz­ver­wal­te­rin, aus denen der Steu­er­an­spruch erwach­sen ist, sind des­halb der Mas­se und folg­lich auch dem Insol­venz­schuld­ner per­sön­lich zuzu­rech­nen.

Auch mit dem (zutref­fen­den) Ein­wand, er habe das Grund­stück nicht zurück­er­hal­ten, kann der Insol­venz­schuld­ner im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht durch­drin­gen.

Zwar hat der Bun­des­ge­richts­hof erkannt, die Nach­haf­tung des Insol­venz­schuld­ners für vom Insol­venz­ver­wal­ter nicht erfüll­te Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sei gegen­ständ­lich beschränkt auf Gegen­stän­de, die der Insol­venz­schuld­ner aus der Mas­se zurück­er­hal­ten habe. Der Insol­venz­ver­wal­ter kön­ne den Schuld­ner nicht über sei­ne Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis hin­aus ver­pflich­ten; die­se sei auf die Mas­se beschränkt 2. Der VII. Senat des BFH hat sich davon jedoch abge­grenzt und erkannt, die Recht­spre­chung kön­ne für Ein­kom­men­steu­er­schul­den nicht gel­ten, weil deren Ent­ste­hung nur mit­tel­bar durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters beein­flusst wer­de; inso­fern feh­le es an einem zure­chen­ba­ren Hand­lungs­bei­trag des Insol­venz­ver­wal­ters 3. Im Schrift­tum wird zumin­dest eine Ein­schrän­kung der BGH-Recht­spre­chung z.B. für Ansprü­che aus Miet­ver­hält­nis­sen gefor­dert, die der Schuld­ner vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det hat und die der Insol­venz­ver­wal­ter erfül­len muss 4 (sog. oktroy­ier­te For­de­run­gen). Für dar­aus ent­stan­de­ne Steu­er­for­de­run­gen könn­te nichts ande­res gel­ten.

Es bedurf­te im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang kei­ner Ent­schei­dung, wel­cher Ansicht zu fol­gen ist. Eine gegen­ständ­li­che Beschrän­kung der Nach­haf­tung führ­te jeden­falls auch nach Auf­fas­sung ihrer Befür­wor­ter nur zu einer Voll­stre­ckungs­ein­re­de und besei­tigt nicht die hier allein zu beur­tei­len­de Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. April 2019 – IX R 21/​17

  1. BFH, Urteil vom 28.11.2017 – VII R 1/​16, BFHE 260, 26, BSt­Bl II 2018, 457[]
  2. BGH, Teil­ur­teil vom 24.09.2009 – IX ZR 234/​07, NJW 2010, 69; zustim­mend BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 260, 26, BSt­Bl II 2018, 457[]
  4. Hef­er­mehl in Münch­Komm-InsO, 3. Aufl.2013, § 53 InsO Rz 34[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 26/​14, BFHE 253, 518, BSt­Bl II 2016, 848 zu einem Voll­stre­ckungs­ver­bot bei Mas­seun­zu­läng­lich­keit[]