Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs – und die Festsetzungsverjährung

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ist ein zum Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­der Ver­lust­ab­zug auch nach Ablauf der für sei­ne geson­der­te Fest­stel­lung gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist geson­dert fest­zu­stel­len, wenn dies für einen spä­te­ren Ein­kom­men­steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 10d EStG von Bedeu­tung ist, für den die Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­frist noch nicht abge­lau­fen ist. § 181 Abs. 5 AO ist nach § 10d Abs. 4 Satz 6 2. Halb­satz EStG jedoch nur anzu­wen­den, wenn die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags pflicht­wid­rig unter­las­sen hat. 

Da § 10d Abs. 4 Satz 6 2. Halb­satz EStG gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007 für alle bei Inkraft­tre­ten des JStG 2007 am 19.12 2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007) noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­stel­lungs­fris­ten anwend­bar ist, gilt die Vor­schrift auch im Streit­fall. § 10d Abs. 4 Satz 6 2. Halb­satz EStG bezweckt eine zeit­na­he Ent­schei­dung über die Höhe des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs. Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de sol­len grund­sätz­lich nur inner­halb der für Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de gel­ten­den all­ge­mei­nen Ver­jäh­rungs­frist erge­hen kön­nen. § 181 Abs. 5 AO bleibt aber anwend­bar, wenn das Finanz­amt kei­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen hat, obwohl ihm dies mög­lich gewe­sen wäre, etwa weil ihm die Ver­lus­te aus einer Steu­er­erklä­rung bekannt waren ^[1].

Die Rege­lung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007, wonach § 181 Abs. 5 AO für alle bei Inkraft­tre­ten des JStG 2007 am 19.12 2006 (vgl. Art.20 Abs. 1 JStG 2007) noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­stel­lungs­fris­ten ein­ge­schränkt anwend­bar ist, ist auch ver­fas­sungs­ge­mäß. Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin ent­hält die Rege­lung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007 kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rückwirkung.

Selbst wenn man eine Rück­wir­kung durch das Inkraft­set­zen von § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG durch § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007 anneh­men wür­de, weil der zur Ver­lust­fest­stel­lung füh­ren­de Ver­lust mehr als fünf Jah­re vor der Geset­zes­än­de­rung ent­stan­den ist und der Klä­ge­rin für die strei­ti­gen Fest­stel­lungs­zeit­räu­me bis zum Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung im Dezem­ber 2006 die Mög­lich­keit der Ver­lust­fest­stel­lung offen gestan­den hat ^[2], ist die Rück­wir­kung im Rah­men der Abwä­gung zwi­schen den vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Zie­len ^[3] und dem Ver­trau­en der Steu­er­pflich­ti­gen auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge von Ver­fas­sungs wegen nicht zu beanstanden.

Die Mög­lich­keit einer Ver­lust­fest­stel­lung für bereits fest­stel­lungs­ver­jähr­te Jah­re ist im vor­lie­gen­den Fall der Steu­er­pflich­ti­gen erst durch die Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12. Juni 2002 und 2. August 2006 ^[4] ein­ge­räumt wor­den. Mit der Ein­fü­gung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG hat der Gesetz­ge­ber die vor Erge­hen die­ser BFH-Recht­spre­chung in den Streit­jah­ren gel­ten­de und nicht wei­ter umstrit­te­ne, unkla­re oder ver­wor­re­ne Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt. Vor Erge­hen der o.g. BFH-Urtei­le lehn­ten Recht­spre­chung und Finanz­ver­wal­tung über­ein­stim­mend die erst­ma­li­ge Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs ab, wenn die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der betrof­fe­nen Jah­re bestands­kräf­tig war und nicht unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung stand ^[5].

Dem Gesetz­ge­ber ist es im Rah­men der Abwä­gung zwi­schen den Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und dem Ver­trau­en des Ein­zel­nen in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge in die­sem Fall nicht ver­wehrt, eine Rechts­la­ge rück­wir­kend fest­zu­schrei­ben, die vor einer Recht­spre­chungs­än­de­rung einer gefes­tig­ten Recht­spre­chung und ein­heit­li­chen Rechts­pra­xis ent­sprach ^[6].

Die Steu­er­pflich­ti­ge kann sich im vor­lie­gen­den Fall auch nicht dar­auf beru­fen, dass ihr im Hin­blick auf die mit Ablauf des 31.12 2006 ein­tre­ten­de Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung für den Fest­stel­lungs­zeit­raum 1999 nach Inkraft­tre­ten des JStG 2007 am 19.12 2006 nur noch weni­ge Tage geblie­ben waren, um einen Antrag auf Ver­lust­fest­stel­lung zu stel­len. Denn sie hat­te nach Ver­öf­fent­li­chung der BFH-Ent­schei­dung in BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681 mehr als drei Jah­re Zeit, um auf der Grund­la­ge die­ser Ent­schei­dung die ihr ent­stan­de­nen Ver­lus­te ver­fah­rens­recht­lich gel­tend zu machen. Gleich­wohl hat sie die Anträ­ge auf Ver­lust­fest­stel­lung erst im August 2009 ‑mit­hin mehr als zwei­ein­halb Jah­re nach Ein­tritt der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung und Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung- gestellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. April 2014 – IX R 32/​13

1. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 36/​10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807; zum Norm­zweck BT-Drs. 16/​2712, S. 44, und aus­führ­lich Ett­lich, Der Betrieb 2009, 18, 24; Heu­er­mann, DStR 2011, 1489, 1491[↩]
2. vgl. inso­weit für ver­fas­sungs­wid­ri­ge Rück­wir­kung FG Mün­chen, Beschluss vom 14.08.2007 5 – V 1558/​07; Kube, DStR 2011, 1829, 1832[↩]
3. vgl. dazu BT-Drs. 16/​2712, S. 44 f.[↩]
4. BFH, Urtei­le vom 12.06.2002 – XI R 26/​01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681; in BFHE 212, 497, BStBl II 2007, 919; und vom 02.08.2006 – XI R 65/​05, BFHE 214, 492, BStBl II 2007, 921[↩]
5. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 09.12 1998 – XI R 62/​97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3, m.w.N.; und vom 09.05.2011 – XI R 25/​99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817; vgl. auch H 10d „Fest­stel­lungs­be­scheid“ des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2005, sowie Schmidt/​Heinicke, EStG, 24. Aufl., § 10d Rz 55 f.[↩]
6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II. 1.c; und vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/​10, BVerfGE 131, 20, unter B.I. 2.b bb(2); für Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung auch Heu­er­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 90, A 289, D 112[↩]