Gro­bes Ver­schul­den bei elek­tro­nisch gefer­tig­ten Steu­er­erklä­run­gen

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den.

Gro­bes Ver­schul­den bei elek­tro­nisch gefer­tig­ten Steu­er­erklä­run­gen

Als gro­bes Ver­schul­den hat der Steu­er­pflich­ti­ge Vor­satz und gro­be Fahr­läs­sig­keit zu ver­tre­ten. Letz­te­re ist dann anzu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ihm nach sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Ver­hält­nis­sen zumut­ba­re Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem Maße und in nicht ent­schuld­ba­rer Wei­se ver­letzt hat 1.

Grob fahr­läs­si­ges Han­deln liegt ins­be­son­de­re vor, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­ner Erklä­rungs­pflicht nur unzu­rei­chend nach­kommt, indem er unvoll­stän­di­ge Steu­er­erklä­run­gen abgibt 2. Beruht die unvoll­stän­di­ge Steu­er­erklä­rung auf einem Rechts­irr­tum wegen man­geln­der Kennt­nis steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten, ist dies dem Steu­er­pflich­ti­gen in der Regel nicht als gro­bes Ver­schul­den anzu­las­ten 3.

Auf einen die gro­be Fahr­läs­sig­keit aus­schlie­ßen­den, ent­schuld­ba­ren Rechts­irr­tum kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge ‑auch wenn ihm steu­er­recht­li­che Kennt­nis­se feh­len- dann nicht beru­fen, wenn er eine im Steu­er­erklä­rungs­for­mu­lar aus­drück­lich gestell­te, auf einen bestimm­ten Vor­gang bezo­ge­ne und für ihn ver­ständ­li­che Fra­ge nicht beant­wor­tet 4.

Nach der Recht­spre­chung 5 han­delt der Steu­er­pflich­ti­ge auch dann regel­mä­ßig grob fahr­läs­sig i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, wenn er die dem elek­tro­ni­schen Els­ter­For­mu­lar bei­gefüg­ten Erläu­te­run­gen zur Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung unbe­ach­tet lässt, soweit sol­che Erläu­te­run­gen für einen steu­er­li­chen Lai­en aus­rei­chend ver­ständ­lich, klar und ein­deu­tig sind 6.

Ob der Betei­lig­te im jewei­li­gen Ein­zel­fall grob fahr­läs­sig gehan­delt hat, ist im Wesent­li­chen Tat­fra­ge. Die dazu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen und dar­aus fol­gen­den Wür­di­gun­gen des Finanz­ge­richt kön­nen ‑abge­se­hen von zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fah­rens­rügen- von der Revi­si­ons­in­stanz nur dar­auf über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff der gro­ben Fahr­läs­sig­keit und die aus ihm abzu­lei­ten­den Sorg­falts­pflich­ten rich­tig erkannt wor­den sind und ob die Wür­di­gung der Umstän­de hin­sicht­lich des indi­vi­du­el­len Ver­schul­dens den Denk­ge­set­zen und Erfah­rungs­sät­zen ent­spricht 7.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze sah der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Streit­fall – anders als noch in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz 8 – ein gro­bes Ver­schul­den des Steu­er­pflich­ti­gen:

Ent­ge­gen der Annah­me des Finanz­ge­richt trifft den Klä­ger ein gro­bes Ver­schul­den am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den sei­ner Zah­lun­gen an die Notar­ver­sor­gungs­kas­se. Im Streit­jahr 2006 hat das Erklä­rungs­for­mu­lar des Els­ter­pro­gramms in Zei­le 62 aus­drück­lich die Fra­ge nach den als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Bei­trä­gen zu berufs­tän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen gestellt. Die­se Fra­ge hat der Klä­ger unbe­ant­wor­tet gelas­sen. Beant­wor­tet ein Steu­er­pflich­ti­ger aber eine im Steu­er­erklä­rungs­for­mu­lar aus­drück­lich gestell­te, auf bestimm­te Vor­gän­ge bezo­ge­ne Fra­gen nicht, kann er sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht auf einen die gro­be Fahr­läs­sig­keit aus­schlie­ßen­den, ent­schuld­ba­ren Rechts­irr­tum beru­fen 9.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt lässt der Umstand, dass der Klä­ger sei­ne Steu­er­erklä­rung mit Hil­fe des Els­ter­pro­gramms gefer­tigt hat und die­ses kei­nen voll­stän­di­gen Aus­druck des Steu­er­erklä­rungs­for­mu­lars lie­fert, son­dern letzt­lich nur die Wer­te und Kenn­zif­fern auf­führt, zu denen der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­tra­gun­gen vor­ge­nom­men hat, das gro­be Ver­schul­den des Klä­gers nicht ent­fal­len. Denn dies mag zwar einen Nach­teil der elek­tro­ni­schen Steu­er­erklä­rung dar­stel­len, betrifft aber nicht den Grund für die Annah­me der gro­ben Fahr­läs­sig­keit, näm­lich die feh­len­de An- und Ein­ga­be im Els­ter­For­mu­lar selbst 10. Zudem besteht die Mög­lich­keit, sich den amt­li­chen Erklä­rungs­vor­druck auf dem Bild­schirm anzei­gen zu las­sen.

Der Begriff des Ver­schul­dens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bei elek­tro­nisch gefer­tig­ten Steu­er­erklä­run­gen ist nicht anders aus­zu­le­gen als bei schrift­lich gefer­tig­ten Erklä­run­gen. Es gibt hier kein Son­der­recht 11. Bei Anwen­dung des Ver­schul­dens­maß­stabs des Finanz­ge­richt wäre im Übri­gen ein gro­bes Ver­schul­den bei unter­las­se­nen Ein­tra­gun­gen im Erklä­rungs­vor­druck des Els­ter­Pro­gramms kaum denk­bar; Ände­run­gen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wären ‑ent­ge­gen der gesetz­ge­be­ri­schen Inten­ti­on- die Regel.

Im Streit­fall trifft den Klä­ger zudem ein gro­bes Ver­schul­den bei der Prü­fung der Steu­er­erklä­rung. Der Ver­gleich der fest­ge­setz­ten Steu­er mit der Pro­be­be­rech­nung des Els­ter­Pro­gramms ist nicht geeig­net, unter­las­se­ne Ein­tra­gun­gen im Pro­gramm auf­zu­de­cken, da die­se zwangs­läu­fig in die Pro­be­be­rech­nung nicht ein­ge­hen kön­nen. Bei einer Prü­fung des Steu­er­be­scheids hät­te dem Klä­ger ange­sichts der Höhe sei­ner Bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk (die­se haben 18.457 € betra­gen; im Bescheid sind jedoch nur ins­ge­samt 16.294 € Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge auf­ge­führt) auf­fal­len müs­sen, dass ein erheb­li­cher Betrag nicht in die Steu­er­be­rech­nung ein­ge­gan­gen ist. Das Finanz­amt hat im Revi­si­ons­ver­fah­ren vor­ge­tra­gen, die abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Jahr 2005 sei­en nach der Rechts­la­ge des Jah­res 2005 berech­net wor­den. Trifft dies zu ‑ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt feh­len- ist das Ver­schul­den des Klä­gers bei der Prü­fung sei­nes Steu­er­be­scheids für 2006 offen­sicht­lich. Jeder Steu­er­pflich­ti­ge wür­de sich die Fra­ge stel­len, wes­halb sich 2005 die abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach der Rechts­la­ge des Jah­res 2005 berech­nen, die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Jah­res 2006 jedoch ‑da für ihn vor­teil­haft- nach der Rechts­la­ge im Jahr 2004. Doch selbst wenn die Son­der­aus­ga­ben im Jahr 2005 nicht nach der Rechts­la­ge des Jah­res 2005 berech­net wor­den sind, hät­te die Tat­sa­che, dass für das Streit­jahr 2006 die abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach der Rechts­la­ge des Jah­res 2004 wegen des güns­ti­ge­ren Ergeb­nis­ses berech­net wor­den sind, den Klä­ger wenigs­tens zu Nach­fra­gen beim Finanz­amt ver­an­las­sen müs­sen. Das Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes und die damit ver­bun­de­ne bes­se­re Abzieh­bar­keit der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ab dem 1.01.2005 muss dem Klä­ger ange­sichts der umfas­sen­den Bericht­erstat­tung in den Medi­en bekannt gewe­sen sein.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. März 2014 – X R 8/​11

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.11.2008 – III R 107/​06, BFH/​NV 2009, 545; und vom 09.11.2011 – X R 53/​09, BFH/​NV 2012, 545[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.10.1986 – III R 163/​82, BFHE 148, 208, BSt­Bl II 1987, 161; vom 01.10.1993 – III R 58/​92, BFHE 172, 397, BSt­Bl II 1994, 346, und in BFH/​NV 2009, 545[]
  3. BFH, Urtei­le vom 23.02.2000 – VIII R 80/​98, BFH/​NV 2000, 978, und in BFH/​NV 2009, 545[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.10.2002 – III R 32/​00, BFH/​NV 2003, 441, und in BFH/​NV 2009, 545, sowie in BFH/​NV 2012, 545, zur Anga­be von Pflicht­bei­trä­gen Selb­stän­di­ger zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen[]
  5. BFH, Urtei­le vom 20.03.2013 – VI R 5/​11, BFHE 240, 504, sowie – VI R 9/​12, BFHE 240, 507[]
  6. vgl. auch BFH, Urteil vom 16.05.2013 – III R 12/​12, BFHE 241, 226, zum gro­ben Ver­schul­den eines Bera­ters in Zusam­men­hang mit der Erstel­lung einer elek­tro­ni­schen Steu­er­erklä­rung[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 545, m.w.N.[]
  8. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 13.12.2010 – 5 K 2099/​09[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 441, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 240, 504[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 504; in BFHE 240, 507, und in BFHE 241, 226[]