Akti­ver RAP für Dar­le­hens­ge­büh­ren

Für die im Zusam­men­hang mit dem Dar­le­hen ange­fal­le­nen Gebüh­ren kein akti­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu bil­den ist; sie sind des­halb im Ent­ste­hungs­jahr als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar.

Akti­ver RAP für Dar­le­hens­ge­büh­ren

Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind in der Steu­er­bi­lanz für Aus­ga­ben vor dem Abschluss­stich­tag auf der Aktiv­sei­te RAP anzu­set­zen, soweit sie Auf­wand für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len.

Da die Rege­lung, die nach § 8 Abs. 1 KStG –und i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG – auch für die Ein­kom­mens­er­mitt­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu beach­ten ist, der peri­oden­ge­rech­ten Zuord­nung der ansons­ten sofort auf­wands­wirk­sa­men Aus­ga­ben dient, wer­den von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nur die­je­ni­gen Aus­ga­ben erfasst, die nicht zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts zu rech­nen sind 1; dem ent­spricht, dass der RAP selbst nicht als Wirt­schafts­gut zu qua­li­fi­zie­ren ist 2.

Tat­be­stand­lich erfor­dert die Bil­dung eines akti­ven RAP dar­über hin­aus, dass die vor dem Bilanz­stich­tag geleis­te­te Aus­ga­be (hier: Bear­bei­tungs­ge­bühr, Risi­ko- und Garan­tie­prä­mie) sich als Vor­leis­tung für eine noch nicht erbrach­te zeit­raum­be­zo­ge­ne Gegen­leis­tung dar­stellt. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typi­scher­wei­se Vor­leis­tun­gen im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags i.S. der §§ 320 ff. BGB; die Vor­schrift ist aber nicht auf syn­al­lag­ma­ti­sche schuld­recht­li­che Leis­tun­gen beschränkt. Viel­mehr reicht es für eine Rech­nungs­ab­gren­zung aus, wenn mit der Vor­leis­tung ein zeit­raum­be­zo­ge­nes Ver­hal­ten erwar­tet wird, das wirt­schaft­lich –d.h. gemes­sen am wirt­schaft­li­chen Gehalt der getrof­fe­nen Abre­de– als Gegen­leis­tung für die Vor­leis­tung auf­ge­fasst wer­den kann 3.

Zu den wirt­schaft­li­chen Gegen­leis­tun­gen einer Kre­dit­ge­wäh­rung gehö­ren nicht nur Risi­ko­prä­mi­en, die –wie im Streit­fall– für das Recht zur vor­zei­ti­gen Dar­le­hens­kün­di­gung ver­ein­bart wer­den. Glei­ches gilt nach stän­di­ger Recht­spre­chung auch für Bear­bei­tungs­ge­büh­ren, die die mit der Bear­bei­tung des Kre­dit­an­trags –sowie unter Umstän­den auch mit der Ver­wal­tung des Kre­dit­ver­trags– dem Kre­dit­ge­ber ent­ste­hen­den Unkos­ten in tat­säch­li­cher Höhe oder in Form eines Pau­schal­be­trags abgel­ten 4.

Aus der wirt­schaft­li­chen Deu­tung des Gegen­leis­tungs­be­griffs ergibt sich zugleich, dass das Kre­dit­ver­hält­nis als ein­heit­li­ches Geschäft zu beur­tei­len und die recht­li­chen Bezie­hun­gen zwi­schen dem Dar­le­hens­gläu­bi­ger und dem Dar­le­hens­neh­mer nicht der­art in meh­re­re Ein­zel­rechts­ver­hält­nis­se auf­ge­teilt wer­den kön­nen, dass der Dar­le­hens­gläu­bi­ger z.B. die Beschaf­fung, die Aus­zah­lung und die zeit­li­che Über­las­sung des Kapi­tals jeweils für sich getrennt schul­det und der Dar­le­hens­schuld­ner dem­entspre­chend für jede die­ser Ein­zel­leis­tun­gen ein geson­der­tes Ent­gelt zu leis­ten hät­te. Dem­entspre­chend ist es aus­ge­schlos­sen, aus dem (wirt­schaft­li­chen) Gesamt­ent­gelt für die Kre­dit­ge­wäh­rung ein­zel­ne Posi­tio­nen her­aus­zu­lö­sen und bestimm­ten Kos­ten des Kre­dit­ge­bers zuzu­ord­nen 5. Letz­te­res ist nicht nur für Bear­bei­tungs­ge­büh­ren, son­dern glei­cher­ma­ßen bei­spiels­wei­se für die im Rah­men eines Raten­kre­dits ein­ge­räum­ten Til­gungs­rech­te zu beach­ten 6.

Schließ­lich kommt bei der Prü­fung, ob die in Fra­ge ste­hen­de Zah­lung Vor­leis­tung für eine zeit­raum­be­zo­ge­ne Gegen­leis­tung ist, dem Umstand wesent­li­che Bedeu­tung zu, ob der Emp­fän­ger die Zah­lung im Fal­le einer vor­zei­ti­gen Been­di­gung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses behal­ten darf oder ob er sie zurück­er­stat­ten muss. Der Vor­leis­tungs­cha­rak­ter ist dem­nach grund­sätz­lich zu beja­hen, wenn der Emp­fän­ger die Leis­tung bei vor­zei­ti­ger Ver­trags­be­en­di­gung zeit­an­tei­lig zurück­zu­zah­len hat; darf der Emp­fän­ger die Zah­lung hin­ge­gen bei vor­zei­ti­ger Ver­trags­be­en­di­gung behal­ten, ist das jeden­falls ein gewich­ti­ges Indiz gegen die Zeit­raum­be­zo­gen­heit der Gegen­leis­tung. Ande­res gilt aller­dings dann, wenn das auf meh­re­re Jah­re zu fes­ten Bedin­gun­gen abge­schlos­se­ne Dar­le­hens­ver­hält­nis nur aus wich­ti­gem Grund gekün­digt wer­den kann und wenn kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür feh­len, dass die Ver­trags­par­tei­en die­ser Mög­lich­keit mehr als eine rein theo­re­ti­sche Bedeu­tung bei­gemes­sen haben. Denn unter die­sen Umstän­den kann der Ver­ein­ba­rung über das für das ein­zel­ne Jahr zu ent­rich­ten­de Jah­res­ent­gelt kei­ne "Rich­tig­keits­ge­währ" in dem Sin­ne zuer­kannt wer­den, dass es Aus­druck einer sach­ge­rech­ten, im Aus­gleich wider­strei­ten­der Inter­es­sen gefun­de­nen Bewer­tung des Jah­res­werts der emp­fan­ge­nen Gegen­leis­tung ist 7.

Die im vor­lie­gen­den Fall von der Klä­ge­rin für die Dar­lehens­ein­räu­mung geschul­de­ten Gebüh­ren (Bear­bei­tungs­ge­bühr und Risi­ko­prä­mie für das Recht zur außer­plan­mä­ßi­gen Kre­dit­til­gung in Höhe von jeweils 2 % des Dar­le­hens­be­trags) sind nach ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt zwar als Gegen­leis­tung für die Kre­dit­ge­wäh­rung anzu­se­hen, waren jedoch ange­sichts des­sen, dass sie bei vor­zei­ti­ger Been­di­gung des bis 30.06.2020 geschlos­se­nen Dar­le­hens­ver­trags von der V‑Bank auch nicht teil­wei­se zurück­ge­for­dert wer­den konn­ten, nicht aktiv abzu­gren­zen. Ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass bei Ver­trä­gen, die nur aus wich­ti­gem Grund gekün­digt wer­den könn­ten, es der wei­te­ren Prü­fung bedarf, ob die­sem Kün­di­gungs­recht eine mehr als theo­re­ti­sche Bedeu­tung zukommt.

Ein sol­cher Sach­ver­halt ist vor­lie­gend nicht zu beur­tei­len. Zwar war das Kün­di­gungs­recht der Kre­dit­ge­be­rin (V‑Bank) beschränkt; die Klä­ge­rin selbst war jedoch berech­tigt, unter Ein­hal­tung einer Ankün­di­gungs­frist von 20 Bank­ar­beits­ta­gen das Dar­le­hen ganz oder teil­wei­se vor­zei­tig zurück­zu­zah­len. Dem­ge­mäß bestehen –wovon auch das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen ist– kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die für den Jah­res­wert der Kre­dit­ge­wäh­rung gefun­de­ne Bewer­tung (Zins in Höhe von 6,1 % p.a.) nicht Aus­druck eines sach­ge­rech­ten Inter­es­sen­aus­gleichs sein könn­te.

Zutref­fend ist die Vor­ent­schei­dung hier­bei davon aus­ge­gan­gen, dass die­se Grund­sät­ze nicht im Wider­streit zur Recht­spre­chung des BFH ste­hen, nach der die vom Ver­käu­fer eines neu­en Kfz ein­ge­gan­ge­ne Rück­kauf­ver­pflich­tung bei die­sem zu pas­si­vie­ren 8 und die kor­re­spon­die­ren­de Rück­ver­kauf­op­ti­on beim Fahr­zeug­käu­fer zu akti­vie­ren ist 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu erläu­tert, dass die Ein­räu­mung des Opti­ons­rechts nicht zwangs­läu­fig mit dem ursprüng­li­chen Fahr­zeug­ge­schäft (Neu­wa­gen­ge­schäft) ver­bun­den ist 10 und es sich des­halb bei der Rück­kauf­ver­pflich­tung nicht ledig­lich um eine unwe­sent­li­che Neben­leis­tung des Neu­wa­gen­ge­schäfts, son­dern viel­mehr um ein selb­stän­di­ges (Hilfs-)Geschäft han­delt mit der Fol­ge, dass der für den Neu­wa­gen geschul­de­te Kauf­preis auch das Ent­gelt für den Erhalt der Rück­kauf­ver­pflich­tung durch den Ver­käu­fer umfasst 11. Dem­ge­gen­über sind –wie erläu­tert– die von der Klä­ge­rin ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen zur Zah­lung einer Bear­bei­tungs­ge­bühr sowie einer Risi­ko­prä­mie Teil ihrer wirt­schaft­li­chen Gegen­leis­tung für die Ein­räu­mung des Kre­dits. Sie kön­nen dem­ge­mäß –wie gleich­falls bereits aus­ge­führt– nicht als Anschaf­fungs­kos­ten für ein­zel­ne Leis­tun­gen der Kre­dit­ge­be­rin akti­viert, son­dern nur dann nach den für akti­ve RAP gel­ten­den Grund­sät­zen bilan­zi­ell abge­grenzt wer­den, wenn sie –wor­an es vor­lie­gend fehlt– nach dem wirt­schaft­li­chen Gehalt der ihnen zugrun­de lie­gen­den Ver­ein­ba­run­gen als zeit­raum­be­zo­ge­ne Gegen­leis­tung i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzu­se­hen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2012 – I R 19/​12

  1. BFH, Urteil vom 18.03.2010 – X R 20/​09, BFH/​NV 2010, 1796; BFH, Urteil vom 23.04.1975 – I R 236/​72, BFHE 116, 16, BSt­Bl II 1975, 875, 877; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 243; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 694; Bau­er in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 F 50, m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348, 352; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 654[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 168, BSt­Bl II 2011, 870; vom 27.07.2011 – I R 77/​10, BFHE 234, 301, BSt­Bl II 2012, 284, jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  4. BFH, Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/​72, BFHE 124, 320, BSt­Bl II 1978, 262; BFH, Urteil in BFHE 234, 168, BSt­Bl II 2011, 870[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. –zu Bear­bei­tungs- und Ver­wal­tungs­ge­büh­ren– BFH, Urteil in BFHE 124, 320, BSt­Bl II 1978, 262; BFH, Urteil in BFHE 234, 168, BSt­Bl II 2011, 870; Bau­er in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 242 f.[]
  6. BFH, Urteil vom 17.07.1974 – I R 195/​72, BFHE 113, 115, BSt­Bl II 1974, 684[]
  7. vgl. zu allem BFH, Urtei­le in BFHE 234, 168, BSt­Bl II 2011, 870; in BFHE 234, 301, BSt­Bl II 2012, 284; zustim­mend z.B. Herzig/​Joisten, FR 2011, 1007[]
  8. BFH, Urteil vom 17.11.2010 – I R 83/​09, BFHE 232, 80, BSt­Bl II 2011, 812; BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 52/​04, BFHE 219, 129, BSt­Bl II 2009, 705[]
  9. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 12.10.2011, BSt­Bl I 2011, 967[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 232, 80, BSt­Bl II 2011, 812[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 219, 129, BSt­Bl II 2009, 705[]