Die gemeinnützige kommunale Rettungsdienst-GmbH

Eine kommunale GmbH, die den Rettungsdienst bei medizinischen Notfällen durchführt, kann gemeinnützig und damit steuerbegünstigt sein:

Die gemeinnützige kommunale Rettungsdienst-GmbH

Eine Eigengesellschaft (hier: GmbH) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (hier: eines brandenburgischen Landkreises) kann nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 steuerbegünstigt sein. Das gilt auch, soweit sie in die Erfüllung hoheitlicher Pflichtaufgaben der Trägerkörperschaft (hier: Durchführung des bodengebundenen Rettungsdiensts) eingebunden ist.

Stehen kommunale Trägerkörperschaft und Eigengesellschaft in vertraglichen Leistungsbeziehungen, ist es als begünstigungsschädliche Gewinnausschüttung i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO anzusehen, wenn die Eigengesellschaft für die von ihr zu erbringenden Leistungen ein Entgelt erhält, das einem Fremdvergleich (in Gestalt des Kostenausgleichs zzgl. eines marktüblichen Gewinnaufschlags) nicht standhält. Die Voraussetzungen des § 58 Nr. 2 AO sind in diesem Fall nicht erfüllt.

Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege gemäß § 66 AO setzt nicht voraus, dass diese in unmittelbaren vertraglichen Beziehungen zu den von ihr betreuten Hilfsbedürftigen steht. Insoweit ändert der Bundesfinanzhof ausdrücklich seine bisherige Rechtsprechung. Maßgeblich ist nach der neuen Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs, dass die Hilfeleistungen in tatsächlicher Hinsicht selbst und unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb agiert nicht allein deshalb “des Erwerbs wegen” i.S. von § 66 Abs. 2 Satz 1 AO, weil er seine Leistungen zu denselben Bedingungen anbietet, wie private gewerbliche Unternehmen1. Maßgeblich ist, dass mit dem Betrieb keine Gewinne angestrebt werden, die über seinen konkreten Finanzierungsbedarf hinausgehen.

Die Steuerbefreiungen für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege sind bestehende Beihilfen (“Alt-Beihilfen”), für die das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV nicht gilt.

Mit diesem Urteil hat der Bundesfinanzhof die bislang ungeklärte Frage bejaht, ob die öffentliche Hand, wenn sie sich über eine Kapitalgesellschaft – eine Eigengesellschaft – privatwirtschaftlich betätigt, gemeinnützigkeitsfähig ist, insbesondere wenn die Eigengesellschaft in die Erfüllung hoheitlicher Pflichtaufgaben ihres Trägers eingebunden ist.

Diese Gemeinnützigkeitsfähigkeit kommunaler Eigengesellschaften hat der Bundesfinanzhof nun im Grundsatz bejaht. Allerdings untersagt das Gemeinnützigkeitsrecht Zuwendungen der begünstigten Gesellschaft an ihren Träger. Für die Leistungen, die sie diesem gegenüber erbringt, muss die Eigengesellschaft deshalb angemessen bezahlt werden. Dazu gehört ein voller Aufwendungsersatz ebenso wie ein marktüblicher Gewinnaufschlag. Für die öffentliche Hand gelten schon aus Wettbewerbsgründen keine anderen Regeln als für “private” Körperschaften. Fehlt eine angemessene Vergütung durch den Träger, scheitert die Gemeinnützigkeit der Gesellschaft.

In dem entschiedenen Fall ging es um die Rettungsdienst-GmbH, die ein brandenburgischer Landkreis errichtet hatte. Der Bundesfinanzhof hat das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und den Rechtsstreit an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverweisen, damit das Finanzgericht noch die Angemessenheit der Vergütungen prüfen kann.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 sind Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit.

Die Bestimmung des § 52 Abs. 2 Nr. 11 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements (AO n.F.), der zufolge die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr zu den gemeinnützigen Zwecken gehört, ist allerdings gemäß Art. 97 § 1d des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. jenes Gesetzes erst ab dem 1.01.2007 in Kraft getreten und galt deshalb im hier entschiedenen Streitjahr 2002 noch nicht.

Die von der Eigengesellschaft durchgeführten Rettungsfahrten und Krankentransporte förderten entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht das öffentliche Gesundheitswesen i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO. Unter den Begriff der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens fallen Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen, insbesondere durch Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten2. Die Tätigkeiten müssen indes eine von der individuellen Hilfe gegenüber dem einzelnen Patienten losgelöste, auf das öffentliche Gesundheitswesen bezogene, übergreifende Funktion haben; die Hilfe in individuellen Krankheitsfällen3 und damit auch die Notfallrettung gehören deshalb nicht dazu.

Die Rettungsfahrten und Krankentransporte mit ärztlicher Betreuung sowie der Betrieb der Rettungswachen dienten jedoch mildtätigen Zwecken i.S. von § 53 Nr. 1 AO. Danach verfolgt eine Körperschaft mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind.

Der Umstand, dass die Eigengesellschaft als sog. Eigengesellschaft des Landkreises in die Erfüllung der diesem durch das Brandenburgische Rettungsdienstgesetz auferlegten hoheitlichen Pflichtaufgabe eingeschaltet worden ist, steht der Steuerbegünstigung nicht aus grundsätzlichen Erwägungen entgegen.

Das Bundesministerium der Finanzen und ein Teil der Literatur sind allerdings der Auffassung, der Staat sei generell gemeinnützigkeitsunfähig. Das Kriterium der Selbstlosigkeit könnten nur Private erfüllen, denen die Grundrechte prinzipiell die Freiheit zum Eigennutz eröffneten. Für den Privaten sei die Erfüllung der Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO das Werk freier Entscheidung. Dagegen sei für die staatlichen wie die kommunalen Körperschaften die ausschließliche, unmittelbare und selbstlose Erfüllung der Gemeinwohlaufgaben von vornherein Wesensbestimmung und verfassungsrechtliche Pflicht. Daraus folge, dass die Gemeinnützigkeit als staatliche Förderung des privaten Altruismus der hoheitlichen Verwaltung insgesamt verschlossen bleiben müsse4.

Es wird auch die Ansicht vertreten, eine in Anteilseigentum einer Körperschaft des öffentlichen Rechts stehende GmbH, die Pflichtaufgaben ihres Gesellschafters erfülle, nehme damit dessen eigenwirtschaftliche Interessen und nicht die der Allgemeinheit wahr. Sie könne daher auch dann nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 steuerbefreit sein, wenn sie objektiv gemeinnützige Zwecke verfolge5.

In der neueren Literatur überwiegt demgegenüber die Auffassung, die Gemeinnützigkeitsbestimmungen seien auch auf die öffentliche Hand anwendbar, wenn diese sich -gegebenenfalls auch im Rahmen der Erfüllung der ihr gesetzlich zugewiesenen Pflichtaufgaben- mit ihren Untergliederungen privatrechtlich im allgemeinen Wirtschaftsverkehr betätige. Dabei wird teilweise damit argumentiert, der Staat handele bei Wahrnehmung seiner Pflichtaufgaben uneigennützig und erfülle deshalb zwangsläufig die subjektiven Voraussetzungen der steuerlichen Gemeinnützigkeit; die hoheitliche Tätigkeit der öffentlichen Hand diene ebenfalls dem gemeinen Wohl und sei daher ebenso wenig steuerwürdig wie die Tätigkeit gemeinnütziger Körperschaften6. Fördere die Eigengesellschaft durch ihre Tätigkeit gleichzeitig nichtwirtschaftliche, mithin uneigennützige Interessen ihrer Gesellschafter, indem sie hoheitliche Aufgaben wahrnehme, so liege darin lediglich ein “gleichsam in der Natur der Sache liegender Reflex”7.

Der Bundesfinanzhof hat die Frage bisher offen gelassen8. Dem letzten Urteil des Bundesfinanzhofs zu diesem Problemkreis9 war eine Beitrittsaufforderung an das Bundesministerium der Finanzen vorausgegangen10, in dem dieses aufgefordert wurde, zu der Problematik Stellung zu nehmen. In dem anschließenden Urteil musste die Frage aber nicht entschieden werden, weil sie nach Auffassung des Bundesfinanzhofs für den dortigen Rechtsstreit letztlich nicht entscheidungserheblich war.

Der Bundesfinanzhof beantwortet die Frage nunmehr dahin, dass eine Eigengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts grundsätzlich -auch dann, wenn sie in die Erfüllung gesetzlicher Pflichtaufgaben ihres Gesellschafters eingebunden ist- nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 i.V.m. §§ 51 ff. AO steuerbegünstigt sein kann.

Dass der Staat mit seinen Untergliederungen nicht per se “gemeinnützigkeitsunfähig” ist, zeigt sich daran, dass nach einhelliger Auffassung die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG 2002 steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art (BgA) die Begünstigungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 in Anspruch nehmen können11. Das ergibt sich auch aus § 55 Abs. 3 AO, der u.a. festlegt, dass bestimmte Vorschriften des Absatzes 1 dieser Norm, die die “Mitglieder” der Körperschaft betreffen, bei BgA für die Körperschaft sinngemäß gelten. Die Befürworter einer Gemeinnützigkeitsunfähigkeit des Staates rechtfertigen die Einbeziehung der BgA in die Begünstigungsregeln damit, der Staat müsse dann, wenn er zu den Privaten in Wettbewerb trete und deshalb um der Wettbewerbsgleichheit willen der Steuer unterworfen werde, auch von den gleichen Steuerprivilegien partizipieren können12. Aus welchem Grund jedoch dann etwas anderes gelten soll, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts nicht durch einen BgA, sondern durch eine ebenfalls der Besteuerung unterworfene Eigengesellschaft z.B. in der Rechtsform der GmbH zu den Privaten in Wettbewerb tritt, ist nicht einzusehen.

Das Erfordernis der Selbstlosigkeit des gemeinnützigen Handelns kann auch gewahrt sein, wenn die Eigengesellschaft in die Erfüllung gesetzlicher Pflichtaufgaben der Trägerkörperschaft einbezogen wird.

Gemäß § 55 Abs. 1 AO ist die Förderung begünstigter Zwecke selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke -zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke- verfolgt werden und die besonderen Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO erfüllt sind. Eine Körperschaft verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder die ihrer Mitglieder oder Gesellschafter fördert13. Allerdings führt nicht jede auf Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens gerichtete Tätigkeit zum Ausschluss der Selbstlosigkeit. Bei vielen Körperschaften ist die Förderung der Mitglieder oder Gesellschafter notwendiges Nebenprodukt der Tätigkeit. An der Selbstlosigkeit fehlt es erst dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt14.

Die zur Erfüllung von Pflichtaufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eingesetzte Eigengesellschaft verfolgt keine in diesem Sinne vordergründig eigennützigen Interessen ihres Gesellschafters. Der Bundesfinanzhof hat bereits in dem Aufforderungsbeschluss in BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198 darauf verwiesen, dass dem Staat die selbstlose und ausschließliche Erfüllung seiner Aufgaben zum Wohle der Allgemeinheit durch die Verfassung vorgegeben und seinem Wesen nach zu eigen ist. Auch wenn die Träger öffentlicher Verwaltung von ihrem -jedenfalls im Bereich der Leistungsverwaltung bestehenden- Wahlrecht Gebrauch machen, ihre Aufgaben anstatt in hoheitlicher in privatrechtlicher Form zu erledigen15, ändert sich der Charakter der Tätigkeit nicht. Diese bleibt “öffentliche Verwaltung” und unterliegt den gleichen Bindungen, wie wenn sie unmittelbar in öffentlich-rechtlicher Form ausgeübt werden würde16. Die damit verfolgten Ziele sind mithin am Wohl der Allgemeinheit orientiert und deshalb nicht als eigenwirtschaftlich i.S. von § 55 Abs. 1 AO anzusehen.

Anhand der tatrichterlichen Feststellungen lässt sich indes nicht beurteilen, ob die Eigengesellschaft dem Selbstlosigkeitsgebot insofern gerecht geworden ist, als es um die Verwendung ihrer Mittel geht.

Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dürfen die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (Satz 1) und die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile und in dieser Eigenschaft auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten (Satz 2). Eine entsprechende Regelung wurde hier explizit in § 3 Abs. 3 GV aufgenommen. Gewinnanteile in diesem Sinne sind nicht nur offene, sondern auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 200217 und damit auch vGA in Gestalt verhinderter Vermögensmehrungen, die u.a. dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter Leistungen erbringt, für die sie kein angemessenes Entgelt erhält18. Diese Maßgaben finden grundsätzlich auch Anwendung, wenn der die Zuwendung erhaltende Gesellschafter eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist.

Treten eine Eigengesellschaft und ihre öffentlich-rechtliche Trägerkörperschaft in Leistungsbeziehungen -wie im Streitfall Eigengesellschaft und Landkreis durch den Abschluss des Dienstleistungsvertrags-, kommt sonach eine Steuerbegünstigung der Eigengesellschaft grundsätzlich nur in Betracht, wenn die von ihr erbrachten Leistungen angemessen vergütet werden, d.h. in einer Höhe, wie sie von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter auch mit einem Nichtgesellschafter als Auftraggeber vereinbart worden wäre, regelmäßig also in Gestalt des Kostenausgleichs zzgl. eines marktüblichen Gewinnaufschlags. Etwaige positive Auswirkungen einer dem Fremdvergleich nicht standhaltenden Vergütung für den Haushalt der Trägerkörperschaft wären unbeachtlich19.

Die durch einen Verzicht auf einen Gewinnaufschlag indizierte Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis würde nicht dadurch entfallen, dass die Eigengesellschaft in die Erfüllung der gesetzlichen Pflichtaufgabe des Landkreises eingebunden war. Aus dem BFH-Urteil vom 17. November 199920 ergibt sich nichts Gegenteiliges. Zwar hat der Bundesfinanzhof dort den Verzicht einer (satzungsmäßig gewinnlosen) GmbH auf einen Gewinnaufschlag im Verhältnis zu einer öffentlich-rechtlichen Anstalt, die von der GmbH bei der Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben unterstützt wurde, als nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen. Diese Beurteilung beruhte aber im Wesentlichen darauf, dass der Vorteil des Gewinnverzichts dort nicht -wie es bei der Eigengesellschaft der Fall wäre- unmittelbar den Gesellschaftern der GmbH, sondern der Anstalt zugute gekommen war, bei der es sich nicht um eine den Gesellschaftern nahe stehende Person handelte. Das BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1502 betraf eine Sonderkonstellation und ist21 nicht dahin zu verstehen, dass bei Einschaltung einer Kapitalgesellschaft in die öffentlich-rechtliche Aufgabenerfüllung deren Gewinnlosigkeit steuerlich grundsätzlich zu akzeptieren ist22.

An dieser Beurteilung würde sich im Streitfall durch § 58 Nr. 2 AO nichts ändern. Nach dieser Bestimmung wird die Steuerbegünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet. Zwar ist der Landkreis eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Doch würde es sich bei einer eventuellen vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung nicht um eine Zuwendung “zu steuerbegünstigten Zwecken” i.S. von § 58 Nr. 2 AO handeln. Denn der damit auf Seiten der Trägerkörperschaft als Empfänger korrespondierende Vorteil des vermiedenen Mittelabflusses ist der von § 58 Nr. 2 AO verlangten Bestimmung “zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken” nicht zugänglich; vielmehr käme die Ersparnis letztlich dem Gesamthaushalt der Trägerkörperschaft zugute. Da der Landkreis aber im Rahmen seiner Gesamttätigkeit nicht ausschließlich Zwecke verfolgt, die nach Maßgabe der §§ 51 ff. AO steuerbegünstigt sind, könnte somit im Streitfall nicht von einer Verwendung der Zuwendung zu steuerbegünstigten Zwecken ausgegangen werden (vgl. auch § 52 Abs. 1 Satz 3 AO, dem zufolge eine Förderung der Allgemeinheit nicht allein deswegen vorliegt, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt). An einer solchen Prüfung der im Dienstleistungsvertrag vereinbarten Vergütungsregelung anhand eines Fremdvergleichs fehlt es bislang; sie ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Sollte hiernach eine vGA nicht gegeben sein, wird das Finanzgericht sich im zweiten Rechtsgang nochmals mit der Frage befassen müssen, ob der Geschäftsbetrieb der Eigengesellschaft die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfüllt. Denn die Aktivitäten der Eigengesellschaft beschränken sich auf die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 14 AO. Die Steuerbefreiung ist aber nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002 ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Entsprechendes gilt gemäß § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG 2002 für die Gewerbesteuer (außerhalb des Bereichs der land- und forstwirtschaftlichen Geschäftsbetriebe). Diese Begünstigungsausschlüsse kommen gemäß § 64 Abs. 1 AO nur dann nicht zum Tragen -und die Steuerbegünstigungen sind folglich doch zu gewähren- soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist. Ob das der Fall ist, lässt sich anhand der vorinstanzlichen Feststellungen ebenfalls nicht sicher beurteilen.

Bei dem Betrieb der Eigengesellschaft könnte es sich um einen Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO handeln. Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugutekommen.

Die Anwendung des § 66 AO ist im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Eigengesellschaft die Rettungsleistungen im Rahmen des Vertragsverhältnisses mit dem Landkreis und nicht in Vertragsverhältnissen jeweils unmittelbar mit den Hilfsbedürftigen erbracht hat und folglich nur der Landkreis und nicht die Eigengesellschaft in Leistungsbeziehungen gegenüber den Hilfsbedürftigen bzw. deren Krankenkassen gestanden hat.

Allerdings entspricht es bisheriger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die die Wohlfahrtspflege in dieser Weise als durchführende Erfüllungsgehilfen eines Dritten erbringen, keine Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO sein können23.

An diesen Maßgaben hält der Bundesfinanzhof nicht fest. Nach der neueren Rechtsprechung zur Einschaltung Dritter durch steuerbegünstigte Körperschaften (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO) kann auch die “Hilfsperson” steuerbegünstigt sein, wenn sie mit der Hilfstätigkeit zugleich eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt und soweit sie ihren Beitrag selbständig und eigenverantwortlich erbringt und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind24. Soweit es um den steuerbegünstigten Zweck der Mildtätigkeit geht, erfordert dies, dass die Leistungen der “Hilfsperson” zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden25. Da anhand des Gesetzeswortlauts oder des Normzwecks nicht zu ersehen ist, dass mit dem Terminus des Zugutekommens im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO ein engeres Unmittelbarkeitserfordernis statuiert werden soll, als es im Rahmen der allgemeinen Unmittelbarkeitsregelung des § 57 AO oder im Zusammenhang mit den Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 AO gilt, ist es sachgerecht, die vorgenannten Überlegungen auf § 66 AO zu übertragen.

Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, erfüllt die Tätigkeit der Eigengesellschaft die Unmittelbarkeitsvoraussetzungen. Insbesondere war die Eigengesellschaft diejenige Person, die die Rettungsleistungen durch ihre Mitarbeiter direkt “an den Patienten” erbracht hat. Insoweit sind ihre Beiträge folglich nicht nur als Dienstleistungen gegenüber dem Landkreis zu charakterisieren, sondern sind faktisch unmittelbare Hilfeleistungen gegenüber den Hilfsbedürftigen. Es bedarf daher keiner Entscheidung, ob die zur Begünstigungsfähigkeit der Hilfspersonentätigkeit entwickelten Grundsätze auch anzuwenden sind, wenn die Hilfspersonentätigkeit -wie hier- dem Auftraggeber nicht gemäß § 57 Abs. 1 Satz 2 AO die Begünstigung vermittelt (gemäß AEAO Nr. 2 [letzter Satz] zu § 57 soll in diesem Fall keine Hilfspersonentätigkeit vorliegen, sondern eine eigene unmittelbare Tätigkeit).

Mit der Änderung seiner Rechtsprechung weicht der Bundesfinanzhof nicht in einer gemäß § 11 Abs. 3 FGO eine Divergenzanfrage erfordernden Weise von der oben zitierten Rechtsprechung des V. Bundesfinanzhofs des BFH ab. Das ergibt sich jedenfalls daraus, dass Gegenstand der Entscheidungen des V. Bundesfinanzhofs jeweils keine im vorstehend beschriebenen Sinne unmittelbaren Leistungen “am Hilfsbedürftigen” waren, sondern solche “Nebenleistungen”, die auch nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung26 dem Unmittelbarkeitserfordernis nicht gerecht würden27. Im Übrigen vertritt der V. Bundesfinanzhof zum Unmittelbarkeitsbegriff der die Wohlfahrtspflege betreffenden Begünstigungsvorschrift des § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes ebenfalls die Auffassung, dass es für den auch dort verwendeten Begriff des Zugutekommens nicht auf die Vertragsbeziehungen, sondern nur darauf ankommt, dass die Leistungen tatsächlich und selbst an die nach der Satzung begünstigten Personen erbracht werden28.

Zu klären ist aber, ob im Fall der Eigengesellschaft das in § 66 Abs. 2 Satz 1 AO als Bestandteil der Definition der Wohlfahrtspflege enthaltene Tatbestandselement der “zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen” ausgeübten Sorge gegeben ist.

Der Bundesfinanzhof hat hierzu mit Beschluss vom 18. September 200729, betreffend eine auf Gewerbesteuerbefreiung gerichtete Klage eines nicht steuerbegünstigten privaten Rettungsdienst- und Krankentransportbetreibers ausgeführt, Krankentransporte und Rettungsdienste, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anböten, würden um des Erwerbs willen und nicht zum Wohle der Allgemeinheit ausgeübt; eine objektiv auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändere nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht würde, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht. Diese (für den seinerzeitigen Beschluss allerdings nicht entscheidungserhebliche) Aussage hat zum Teil erhebliche Kritik erfahren30.

Der Bundesfinanzhof hält die Kritik insofern für berechtigt, als nicht schon die bloße objektive Eignung eines Wohlfahrtsbetriebs zur Gewinnerzielung ein die Zweckbetriebseigenschaft nach § 66 AO ausschließendes Handeln “des Erwerbs wegen” indiziert. Denn zum einen deutet der Ausdruck “wegen” auf eine subjektive, individuelle Zweckbestimmung hin und zum anderen kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang -z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen- geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen. Und schließlich enthält § 66 AO keine Wettbewerbsklausel, wie sie in § 65 Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe vorgesehen ist, welche zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten dürfen, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung ist diese Wettbewerbsklausel im Bereich der im Gesetz speziell geregelten Zweckbetriebe nicht entsprechend anzuwenden31. Entsprechendes gilt für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO. Auch in diesem Bereich ist mangels Implementierung einer solchen Klausel anzunehmen, dass der Gesetzgeber ein Nebeneinander von steuerbegünstigten und primär gewinnorientierten Betrieben grundsätzlich akzeptiert32.

Die in dem BFH-Beschluss in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 getroffene Aussage ist demnach dahin einzuschränken, dass eine den Zweckbetrieb nach § 66 AO ausschließende Erwerbsorientierung dann gegeben ist, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen33, die Wohlfahrtspflege mithin nur als Vorwand dient, um das eigene Vermögen zu mehren34. Unter diesem Aspekt hat das Finanzgericht den Sachverhalt noch nicht geprüft.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg ist in der Vorinstanz von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, damit das Finanzgericht die erforderlichen Feststellungen treffen kann.

Aspekte des unionsrechtlichen Beihilferechts stehen der Zurückverweisung nicht entgegen. Diese gebieten keine Abweisung der Klage; Finanzamt und BMF haben solches auch nicht geltend gemacht.

Ob durch die Gewährung der Steuerbefreiungen im Streitjahr 2002 das Beihilfeverbot des Art. 87 Abs. 1 EG35 -jetzt Art. 107 Abs. 1 AEUV36 verletzt wird, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen. Es obliegt dem mitgliedstaatlichen Gericht nicht, darüber zu entscheiden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist37.

Auch das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV könnte nicht zur Abweisung der Klage führen. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat38. Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt wurden und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22.03.1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 93 des EG-Vertrags).

Von diesen Maßgaben ausgehend ist das Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 i.V.m. § 66 AO ist eine bestehende Beihilfe (“Alt-Beihilfe”), für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Die Steuerbefreiungen bestanden schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1.01.195839. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 geht zurück auf den im Wesentlichen inhaltsgleichen § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16.10.193440. Die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GewStG 2002 geht zurück auf § 3 Nr. 6 GewStG 1936 vom 01.12.193641. Nach § 8 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24.12.195342, der im Wesentlichen mit § 66 AO übereinstimmt, konnten steuerbegünstigte Körperschaften auch seinerzeit schon steuerlich unschädlich Einrichtungen der Wohlfahrtspflege unterhalten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. November 13 I R 17/12

  1. Abgrenzung zu BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2007 – I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628; Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des BMF, Heft 40, 1988, S. 110 []
  3. dazu BFH, Urteil vom 06.02.2013 – I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, m.w.N. []
  4. Sondervotum Isensee/Knobbe-Keuk zum Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, a.a.O., S. 331, 404 ff.; Isensee in Maurer [Hrsg.], Das akzeptierte Grundgesetz, Festschrift für Günter Dürig, 1990, 33, 57 ff.; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 71 []
  5. Thiel in Widmann [Hrsg.], Besteuerung der GmbH und ihrer Gesellschafter, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd.20 [1997], S. 103, 113; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Kapitel C Rz 71a, S. 117; Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 55 Rz 3; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 55 Rz 14 []
  6. vgl. Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 86; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 4 Rz 83 ff.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 36 ff.; Hey, Steuer und Wirtschaft 2000, 467; Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 275 ff., 280; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz 7; Jachmann/Unger in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 31 f.; im Ergebnis auch Weitemeyer in Kohl/Kübler/Ott/Schmidt [Hrsg.], Zwischen Markt und Staat, Gedächtnisschrift für Rainer Walz, 2008, S. 783, 795 ff.; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 55 AO Rz 157; Regierer/Becker, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2007, 597, 600 f. []
  7. FG Hamburg, Urteil vom 05.03.1986 – II 144/83, EFG 1986, 516, 522 []
  8. BFH, Urteile vom 15.12.1993 – X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314; in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 []
  9. BFH, Urteil BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 []
  10. BFH, Beschluss vom 27.04.2005 – I R 90/04, BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198 []
  11. BFH, Urteile vom 31.10.1984 – I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162; vom 12.07.2012 – I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837; BMF, Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- i.d.F. vom 10.09.2002, BStBl I 2002, 867, Nr. 1 Satz 2 zu § 51 Abs. 1; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 181; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, a.a.O., § 4 Rz 84 []
  12. Sondervotum Isensee/Knobbe-Keuk zum Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, a.a.O., S. 331, 405 []
  13. BFH, Urteil vom 23.10.1991 – I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62; BFH, Beschluss in BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198 []
  14. BFH, Urteil vom 13.12.1978 – I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 []
  15. vgl. Wolff/Bachof/Stober/Kluth, Verwaltungsrecht Band 1, 12. Aufl., § 23 Rz 6 ff.; Ehlers in Erichsen/Ehlers [Hrsg.], Allgemeines Verwaltungsrecht, 12. Aufl., § 2 – IV 3 Rz 78; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 05.04.1984 – III ZR 12/83, BGHZ 91, 84, 95 f., m.w.N. []
  16. BFH, Beschluss in BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198; Wolff/Bachof/Stober/Kluth, a.a.O., § 23 Rz 40, 64 ff.; Ehlers in Erichsen/Ehlers, a.a.O., § 2 – IV 3 Rz 83 ff. []
  17. BFH, Beschluss vom 08.08.2001 – I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536 []
  18. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 23.06.1993 – I R 72/92, BFHE 172, 51, BStBl II 1993, 801; vom 12.06.2013 – I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 []
  19. vgl. auch BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 zur vGA bei kommunalen Dauerverlustbetrieben []
  20. BFH, Urteil vom 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502 []
  21. entgegen Hüttemann, DB 2007, 2508, 2510; Heger in Gosch, a.a.O., § 4 Rz 65 []
  22. vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1038 []
  23. vgl. BFH, Urteile vom 17.02.2010 – I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; und vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89 unter Bezugnahme auf die BFH, Urteile vom 18.03.2004 – V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18.10.1990 – V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268; und vom 18.10.1990 – V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157; kritisch z.B. Hüttemann/Schauhoff, Der Betrieb -DB- 2011, 319; Fischer, juris Praxisreport Steuerrecht -jurisPR-SteuerR- 33/2010, Anm. 2; von Holt, DB 2010, 1791 []
  24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; dem folgend BMF, AEAO i.d.F. vom 12.01.2012, BStBl I 2012, 83, Nr. 2 zu § 57 []
  25. BFH, Urteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 []
  26. vgl. insbesondere BFH, Urteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 []
  27. BFH, Urteile in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798: Vorbereitungshandlungen für Blutspendedienst; in BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268: Krankenhausapotheke; in BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157: Krankenhauswäscherei []
  28. BFH, Urteile vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, und -betreffend einen ärztlichen Notfalldienst- vom 08.08.2013 – V R 13/12, BFHE 242, 557 []
  29. BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 []
  30. z.B. BMF, Nichtanwendungsschreiben vom 20.01.2009, BStBl I 2009, 339, inzwischen verankert in AEAO Nr. 6 zu § 66; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2008, 1713; Hüttemann/Schauhoff, DB 2011, 325; Fischer, jurisPR-SteuerR 14/2008 Anm. 1; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 1 f.; differenzierend Winheller/Klein, DStZ 2008, 377; gegen die Kritik: Heger, DStR 2008, 807 []
  31. vgl. zu Krankenhäusern nach § 67 AO: BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 82/12, BFHE 243, 180; BFH, Urteil in BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157; zu Zweckbetrieben nach § 68 AO: BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660 []
  32. vgl. zum Aspekt eines insoweit vom Gesetzgeber angenommenen “Marktversagens” Fischer, jurisPR-SteuerR 14/2008 Anm. 1, m.w.N. []
  33. vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, a.a.O., § 4 Rz 101 []
  34. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 Rz 2 []
  35. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-, ABl.EG 2002, Nr. C-325, 1 []
  36. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- ((ABl.EU 2008, Nr. C-115, 47 []
  37. EuGH, Urteile vom 18.07.2007 – C-119/05, Lucchini, Slg. 2007, I-6199, Rz 51; vom 18.07.2013 – C-6/12, P, DStR, 2013, 1588, Rz 38; BFH, Urteil in BFHE 243, 180, m.w.N. []
  38. EuGH, Urteile vom 15.03.1994 – C-387/92, Banco Exterior de España, Slg. 1994, I-877, Rz 20; vom 29.11.2012 – C-262/11, Kremikovtzi Rz 49; in DStR 2013, 1588, Rz 36 []
  39. Bekanntmachung über das Inkrafttreten der Verträge zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft vom 27.12.1957, BGBl II 1958, 1 []
  40. RGBl I 1934, 1031 []
  41. RGBl I 1936, 979 []
  42. BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6 []