Die gemein­nüt­zi­ge kom­mu­na­le Ret­tungs­dienst-GmbH

Eine kom­mu­na­le GmbH, die den Ret­tungs­dienst bei medi­zi­ni­schen Not­fäl­len durch­führt, kann gemein­nüt­zig und damit steu­er­be­güns­tigt sein:

Die gemein­nüt­zi­ge kom­mu­na­le Ret­tungs­dienst-GmbH

Eine Eigen­ge­sell­schaft (hier: GmbH) einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts (hier: eines bran­den­bur­gi­schen Land­krei­ses) kann nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 steu­er­be­güns­tigt sein. Das gilt auch, soweit sie in die Erfül­lung hoheit­li­cher Pflicht­auf­ga­ben der Trä­ger­kör­per­schaft (hier: Durch­füh­rung des boden­ge­bun­de­nen Ret­tungs­diensts) ein­ge­bun­den ist.

Ste­hen kom­mu­na­le Trä­ger­kör­per­schaft und Eigen­ge­sell­schaft in ver­trag­li­chen Leis­tungs­be­zie­hun­gen, ist es als begüns­ti­gungs­schäd­li­che Gewinn­aus­schüt­tung i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO anzu­se­hen, wenn die Eigen­ge­sell­schaft für die von ihr zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen ein Ent­gelt erhält, das einem Fremd­ver­gleich (in Gestalt des Kos­ten­aus­gleichs zzgl. eines markt­üb­li­chen Gewinn­auf­schlags) nicht stand­hält. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 58 Nr. 2 AO sind in die­sem Fall nicht erfüllt.

Eine Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge gemäß § 66 AO setzt nicht vor­aus, dass die­se in unmit­tel­ba­ren ver­trag­li­chen Bezie­hun­gen zu den von ihr betreu­ten Hilfs­be­dürf­ti­gen steht. Inso­weit ändert der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung. Maß­geb­lich ist nach der neu­en Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die Hil­fe­leis­tun­gen in tat­säch­li­cher Hin­sicht selbst und unmit­tel­bar gegen­über den Hilfs­be­dürf­ti­gen erbracht wer­den.

Ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb agiert nicht allein des­halb "des Erwerbs wegen" i.S. von § 66 Abs. 2 Satz 1 AO, weil er sei­ne Leis­tun­gen zu den­sel­ben Bedin­gun­gen anbie­tet, wie pri­va­te gewerb­li­che Unter­neh­men 1. Maß­geb­lich ist, dass mit dem Betrieb kei­ne Gewin­ne ange­strebt wer­den, die über sei­nen kon­kre­ten Finan­zie­rungs­be­darf hin­aus­ge­hen.

Die Steu­er­be­frei­un­gen für Ein­rich­tun­gen der Wohl­fahrts­pfle­ge sind bestehen­de Bei­hil­fen ("Alt-Bei­hil­fen"), für die das Durch­füh­rungs­ver­bot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV nicht gilt.

Mit die­sem Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof die bis­lang unge­klär­te Fra­ge bejaht, ob die öffent­li­che Hand, wenn sie sich über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft – eine Eigen­ge­sell­schaft – pri­vat­wirt­schaft­lich betä­tigt, gemein­nüt­zig­keits­fä­hig ist, ins­be­son­de­re wenn die Eigen­ge­sell­schaft in die Erfül­lung hoheit­li­cher Pflicht­auf­ga­ben ihres Trä­gers ein­ge­bun­den ist.

Die­se Gemein­nüt­zig­keits­fä­hig­keit kom­mu­na­ler Eigen­ge­sell­schaf­ten hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun im Grund­satz bejaht. Aller­dings unter­sagt das Gemein­nüt­zig­keits­recht Zuwen­dun­gen der begüns­tig­ten Gesell­schaft an ihren Trä­ger. Für die Leis­tun­gen, die sie die­sem gegen­über erbringt, muss die Eigen­ge­sell­schaft des­halb ange­mes­sen bezahlt wer­den. Dazu gehört ein vol­ler Auf­wen­dungs­er­satz eben­so wie ein markt­üb­li­cher Gewinn­auf­schlag. Für die öffent­li­che Hand gel­ten schon aus Wett­be­werbs­grün­den kei­ne ande­ren Regeln als für "pri­va­te" Kör­per­schaf­ten. Fehlt eine ange­mes­se­ne Ver­gü­tung durch den Trä­ger, schei­tert die Gemein­nüt­zig­keit der Gesell­schaft.

In dem ent­schie­de­nen Fall ging es um die Ret­tungs­dienst-GmbH, die ein bran­den­bur­gi­scher Land­kreis errich­tet hat­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf­ge­ho­ben und den Rechts­streit an das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg zurück­ver­wei­sen, damit das Finanz­ge­richt noch die Ange­mes­sen­heit der Ver­gü­tun­gen prü­fen kann.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 sind Kör­per­schaf­ten, die nach der Sat­zung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO), von der Kör­per­schaft­steu­er und der Gewer­be­steu­er befreit.

Die Bestim­mung des § 52 Abs. 2 Nr. 11 AO i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren Stär­kung des bür­ger­schaft­li­chen Enga­ge­ments (AO n.F.), der zufol­ge die För­de­rung der Ret­tung aus Lebens­ge­fahr zu den gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken gehört, ist aller­dings gemäß Art. 97 § 1d des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung i.d.F. jenes Geset­zes erst ab dem 1.01.2007 in Kraft getre­ten und galt des­halb im hier ent­schie­de­nen Streit­jahr 2002 noch nicht.

Die von der Eigen­ge­sell­schaft durch­ge­führ­ten Ret­tungs­fahr­ten und Kran­ken­trans­por­te för­der­ten ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz nicht das öffent­li­che Gesund­heits­we­sen i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO. Unter den Begriff der För­de­rung des öffent­li­chen Gesund­heits­we­sens fal­len Tätig­kei­ten, die der Gesund­heit der Bür­ger die­nen, ins­be­son­de­re durch Ver­hin­de­rung und Bekämp­fung von Seu­chen und Krank­hei­ten 2. Die Tätig­kei­ten müs­sen indes eine von der indi­vi­du­el­len Hil­fe gegen­über dem ein­zel­nen Pati­en­ten los­ge­lös­te, auf das öffent­li­che Gesund­heits­we­sen bezo­ge­ne, über­grei­fen­de Funk­ti­on haben; die Hil­fe in indi­vi­du­el­len Krank­heits­fäl­len 3 und damit auch die Not­fall­ret­tung gehö­ren des­halb nicht dazu.

Die Ret­tungs­fahr­ten und Kran­ken­trans­por­te mit ärzt­li­cher Betreu­ung sowie der Betrieb der Ret­tungs­wa­chen dien­ten jedoch mild­tä­ti­gen Zwe­cken i.S. von § 53 Nr. 1 AO. Danach ver­folgt eine Kör­per­schaft mild­tä­ti­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, Per­so­nen selbst­los zu unter­stüt­zen, die infol­ge ihres kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustands auf die Hil­fe ande­rer ange­wie­sen sind.

Der Umstand, dass die Eigen­ge­sell­schaft als sog. Eigen­ge­sell­schaft des Land­krei­ses in die Erfül­lung der die­sem durch das Bran­den­bur­gi­sche Ret­tungs­dienst­ge­setz auf­er­leg­ten hoheit­li­chen Pflicht­auf­ga­be ein­ge­schal­tet wor­den ist, steht der Steu­er­be­güns­ti­gung nicht aus grund­sätz­li­chen Erwä­gun­gen ent­ge­gen.

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen und ein Teil der Lite­ra­tur sind aller­dings der Auf­fas­sung, der Staat sei gene­rell gemein­nüt­zig­keits­un­fä­hig. Das Kri­te­ri­um der Selbst­lo­sig­keit könn­ten nur Pri­va­te erfül­len, denen die Grund­rech­te prin­zi­pi­ell die Frei­heit zum Eigen­nutz eröff­ne­ten. Für den Pri­va­ten sei die Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen der §§ 51 ff. AO das Werk frei­er Ent­schei­dung. Dage­gen sei für die staat­li­chen wie die kom­mu­na­len Kör­per­schaf­ten die aus­schließ­li­che, unmit­tel­ba­re und selbst­lo­se Erfül­lung der Gemein­wohl­auf­ga­ben von vorn­her­ein Wesens­be­stim­mung und ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht. Dar­aus fol­ge, dass die Gemein­nüt­zig­keit als staat­li­che För­de­rung des pri­va­ten Altru­is­mus der hoheit­li­chen Ver­wal­tung ins­ge­samt ver­schlos­sen blei­ben müs­se 4.

Es wird auch die Ansicht ver­tre­ten, eine in Anteils­ei­gen­tum einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts ste­hen­de GmbH, die Pflicht­auf­ga­ben ihres Gesell­schaf­ters erfül­le, neh­me damit des­sen eigen­wirt­schaft­li­che Inter­es­sen und nicht die der All­ge­mein­heit wahr. Sie kön­ne daher auch dann nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 steu­er­be­freit sein, wenn sie objek­tiv gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke ver­fol­ge 5.

In der neue­ren Lite­ra­tur über­wiegt dem­ge­gen­über die Auf­fas­sung, die Gemein­nüt­zig­keits­be­stim­mun­gen sei­en auch auf die öffent­li­che Hand anwend­bar, wenn die­se sich ‑gege­be­nen­falls auch im Rah­men der Erfül­lung der ihr gesetz­lich zuge­wie­se­nen Pflicht­auf­ga­ben- mit ihren Unter­glie­de­run­gen pri­vat­recht­lich im all­ge­mei­nen Wirt­schafts­ver­kehr betä­ti­ge. Dabei wird teil­wei­se damit argu­men­tiert, der Staat han­de­le bei Wahr­neh­mung sei­ner Pflicht­auf­ga­ben unei­gen­nüt­zig und erfül­le des­halb zwangs­läu­fig die sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen der steu­er­li­chen Gemein­nüt­zig­keit; die hoheit­li­che Tätig­keit der öffent­li­chen Hand die­ne eben­falls dem gemei­nen Wohl und sei daher eben­so wenig steu­er­wür­dig wie die Tätig­keit gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten 6. För­de­re die Eigen­ge­sell­schaft durch ihre Tätig­keit gleich­zei­tig nicht­wirt­schaft­li­che, mit­hin unei­gen­nüt­zi­ge Inter­es­sen ihrer Gesell­schaf­ter, indem sie hoheit­li­che Auf­ga­ben wahr­neh­me, so lie­ge dar­in ledig­lich ein "gleich­sam in der Natur der Sache lie­gen­der Reflex" 7.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Fra­ge bis­her offen gelas­sen 8. Dem letz­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs zu die­sem Pro­blem­kreis 9 war eine Bei­tritts­auf­for­de­rung an das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen vor­aus­ge­gan­gen 10, in dem die­ses auf­ge­for­dert wur­de, zu der Pro­ble­ma­tik Stel­lung zu neh­men. In dem anschlie­ßen­den Urteil muss­te die Fra­ge aber nicht ent­schie­den wer­den, weil sie nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs für den dor­ti­gen Rechts­streit letzt­lich nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich war.

Der Bun­des­fi­nanz­hof beant­wor­tet die Fra­ge nun­mehr dahin, dass eine Eigen­ge­sell­schaft einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts grund­sätz­lich ‑auch dann, wenn sie in die Erfül­lung gesetz­li­cher Pflicht­auf­ga­ben ihres Gesell­schaf­ters ein­ge­bun­den ist- nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 i.V.m. §§ 51 ff. AO steu­er­be­güns­tigt sein kann.

Dass der Staat mit sei­nen Unter­glie­de­run­gen nicht per se "gemein­nüt­zig­keits­un­fä­hig" ist, zeigt sich dar­an, dass nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung die juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts mit ihren nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG 2002 steu­er­pflich­ti­gen Betrie­ben gewerb­li­cher Art (BgA) die Begüns­ti­gun­gen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 in Anspruch neh­men kön­nen 11. Das ergibt sich auch aus § 55 Abs. 3 AO, der u.a. fest­legt, dass bestimm­te Vor­schrif­ten des Absat­zes 1 die­ser Norm, die die "Mit­glie­der" der Kör­per­schaft betref­fen, bei BgA für die Kör­per­schaft sinn­ge­mäß gel­ten. Die Befür­wor­ter einer Gemein­nüt­zig­keits­un­fä­hig­keit des Staa­tes recht­fer­ti­gen die Ein­be­zie­hung der BgA in die Begüns­ti­gungs­re­geln damit, der Staat müs­se dann, wenn er zu den Pri­va­ten in Wett­be­werb tre­te und des­halb um der Wett­be­werbs­gleich­heit wil­len der Steu­er unter­wor­fen wer­de, auch von den glei­chen Steu­er­pri­vi­le­gi­en par­ti­zi­pie­ren kön­nen 12. Aus wel­chem Grund jedoch dann etwas ande­res gel­ten soll, wenn die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts nicht durch einen BgA, son­dern durch eine eben­falls der Besteue­rung unter­wor­fe­ne Eigen­ge­sell­schaft z.B. in der Rechts­form der GmbH zu den Pri­va­ten in Wett­be­werb tritt, ist nicht ein­zu­se­hen.

Das Erfor­der­nis der Selbst­lo­sig­keit des gemein­nüt­zi­gen Han­delns kann auch gewahrt sein, wenn die Eigen­ge­sell­schaft in die Erfül­lung gesetz­li­cher Pflicht­auf­ga­ben der Trä­ger­kör­per­schaft ein­be­zo­gen wird.

Gemäß § 55 Abs. 1 AO ist die För­de­rung begüns­tig­ter Zwe­cke selbst­los, wenn dadurch nicht in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke ‑zum Bei­spiel gewerb­li­che Zwe­cke oder sons­ti­ge Erwerbs­zwe­cke- ver­folgt wer­den und die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO erfüllt sind. Eine Kör­per­schaft ver­folgt in ers­ter Linie eigen­wirt­schaft­li­che Zwe­cke, wenn sie vor­ran­gig und somit nicht nur neben­bei ihre eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen oder die ihrer Mit­glie­der oder Gesell­schaf­ter för­dert 13. Aller­dings führt nicht jede auf Ver­bes­se­rung der Ein­künf­te oder des Ver­mö­gens gerich­te­te Tätig­keit zum Aus­schluss der Selbst­lo­sig­keit. Bei vie­len Kör­per­schaf­ten ist die För­de­rung der Mit­glie­der oder Gesell­schaf­ter not­wen­di­ges Neben­pro­dukt der Tätig­keit. An der Selbst­lo­sig­keit fehlt es erst dann, wenn der Eigen­nutz der Mit­glie­der in den Vor­der­grund tritt 14.

Die zur Erfül­lung von Pflicht­auf­ga­ben einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts ein­ge­setz­te Eigen­ge­sell­schaft ver­folgt kei­ne in die­sem Sin­ne vor­der­grün­dig eigen­nüt­zi­gen Inter­es­sen ihres Gesell­schaf­ters. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in dem Auf­for­de­rungs­be­schluss in BFHE 209, 489, BSt­Bl II 2006, 198 dar­auf ver­wie­sen, dass dem Staat die selbst­lo­se und aus­schließ­li­che Erfül­lung sei­ner Auf­ga­ben zum Woh­le der All­ge­mein­heit durch die Ver­fas­sung vor­ge­ge­ben und sei­nem Wesen nach zu eigen ist. Auch wenn die Trä­ger öffent­li­cher Ver­wal­tung von ihrem ‑jeden­falls im Bereich der Leis­tungs­ver­wal­tung bestehen­den- Wahl­recht Gebrauch machen, ihre Auf­ga­ben anstatt in hoheit­li­cher in pri­vat­recht­li­cher Form zu erle­di­gen 15, ändert sich der Cha­rak­ter der Tätig­keit nicht. Die­se bleibt "öffent­li­che Ver­wal­tung" und unter­liegt den glei­chen Bin­dun­gen, wie wenn sie unmit­tel­bar in öffent­lich-recht­li­cher Form aus­ge­übt wer­den wür­de 16. Die damit ver­folg­ten Zie­le sind mit­hin am Wohl der All­ge­mein­heit ori­en­tiert und des­halb nicht als eigen­wirt­schaft­lich i.S. von § 55 Abs. 1 AO anzu­se­hen.

Anhand der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen lässt sich indes nicht beur­tei­len, ob die Eigen­ge­sell­schaft dem Selbst­lo­sig­keits­ge­bot inso­fern gerecht gewor­den ist, als es um die Ver­wen­dung ihrer Mit­tel geht.

Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dür­fen die Mit­tel der Kör­per­schaft nur für die sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke ver­wen­det wer­den (Satz 1) und die Mit­glie­der oder Gesell­schaf­ter kei­ne Gewinn­an­tei­le und in die­ser Eigen­schaft auch kei­ne sons­ti­gen Zuwen­dun­gen aus Mit­teln der Kör­per­schaft erhal­ten (Satz 2). Eine ent­spre­chen­de Rege­lung wur­de hier expli­zit in § 3 Abs. 3 GV auf­ge­nom­men. Gewinn­an­tei­le in die­sem Sin­ne sind nicht nur offe­ne, son­dern auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 17 und damit auch vGA in Gestalt ver­hin­der­ter Ver­mö­gens­meh­run­gen, die u.a. dann vor­lie­gen, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihrem Gesell­schaf­ter Leis­tun­gen erbringt, für die sie kein ange­mes­se­nes Ent­gelt erhält 18. Die­se Maß­ga­ben fin­den grund­sätz­lich auch Anwen­dung, wenn der die Zuwen­dung erhal­ten­de Gesell­schaf­ter eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts ist.

Tre­ten eine Eigen­ge­sell­schaft und ihre öffent­lich-recht­li­che Trä­ger­kör­per­schaft in Leis­tungs­be­zie­hun­gen ‑wie im Streit­fall Eigen­ge­sell­schaft und Land­kreis durch den Abschluss des Dienstleistungsvertrags‑, kommt sonach eine Steu­er­be­güns­ti­gung der Eigen­ge­sell­schaft grund­sätz­lich nur in Betracht, wenn die von ihr erbrach­ten Leis­tun­gen ange­mes­sen ver­gü­tet wer­den, d.h. in einer Höhe, wie sie von einem ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ter auch mit einem Nicht­ge­sell­schaf­ter als Auf­trag­ge­ber ver­ein­bart wor­den wäre, regel­mä­ßig also in Gestalt des Kos­ten­aus­gleichs zzgl. eines markt­üb­li­chen Gewinn­auf­schlags. Etwai­ge posi­ti­ve Aus­wir­kun­gen einer dem Fremd­ver­gleich nicht stand­hal­ten­den Ver­gü­tung für den Haus­halt der Trä­ger­kör­per­schaft wären unbe­acht­lich 19.

Die durch einen Ver­zicht auf einen Gewinn­auf­schlag indi­zier­te Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis wür­de nicht dadurch ent­fal­len, dass die Eigen­ge­sell­schaft in die Erfül­lung der gesetz­li­chen Pflicht­auf­ga­be des Land­krei­ses ein­ge­bun­den war. Aus dem BFH-Urteil vom 17. Novem­ber 1999 20 ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof dort den Ver­zicht einer (sat­zungs­mä­ßig gewinn­lo­sen) GmbH auf einen Gewinn­auf­schlag im Ver­hält­nis zu einer öffent­lich-recht­li­chen Anstalt, die von der GmbH bei der Erfül­lung ihrer gesetz­li­chen Auf­ga­ben unter­stützt wur­de, als nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ange­se­hen. Die­se Beur­tei­lung beruh­te aber im Wesent­li­chen dar­auf, dass der Vor­teil des Gewinn­ver­zichts dort nicht ‑wie es bei der Eigen­ge­sell­schaft der Fall wäre- unmit­tel­bar den Gesell­schaf­tern der GmbH, son­dern der Anstalt zugu­te gekom­men war, bei der es sich nicht um eine den Gesell­schaf­tern nahe ste­hen­de Per­son han­del­te. Das BFH-Urteil in BFH/​NV 2000, 1502 betraf eine Son­der­kon­stel­la­ti­on und ist 21 nicht dahin zu ver­ste­hen, dass bei Ein­schal­tung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in die öffent­lich-recht­li­che Auf­ga­ben­er­fül­lung deren Gewinn­lo­sig­keit steu­er­lich grund­sätz­lich zu akzep­tie­ren ist 22.

An die­ser Beur­tei­lung wür­de sich im Streit­fall durch § 58 Nr. 2 AO nichts ändern. Nach die­ser Bestim­mung wird die Steu­er­be­güns­ti­gung nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass eine Kör­per­schaft ihre Mit­tel teil­wei­se einer ande­ren, eben­falls steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft oder einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken zuwen­det. Zwar ist der Land­kreis eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts. Doch wür­de es sich bei einer even­tu­el­len vGA in Form der ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung nicht um eine Zuwen­dung "zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken" i.S. von § 58 Nr. 2 AO han­deln. Denn der damit auf Sei­ten der Trä­ger­kör­per­schaft als Emp­fän­ger kor­re­spon­die­ren­de Vor­teil des ver­mie­de­nen Mit­tel­ab­flus­ses ist der von § 58 Nr. 2 AO ver­lang­ten Bestim­mung "zur Ver­wen­dung zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken" nicht zugäng­lich; viel­mehr käme die Erspar­nis letzt­lich dem Gesamt­haus­halt der Trä­ger­kör­per­schaft zugu­te. Da der Land­kreis aber im Rah­men sei­ner Gesamt­tä­tig­keit nicht aus­schließ­lich Zwe­cke ver­folgt, die nach Maß­ga­be der §§ 51 ff. AO steu­er­be­güns­tigt sind, könn­te somit im Streit­fall nicht von einer Ver­wen­dung der Zuwen­dung zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken aus­ge­gan­gen wer­den (vgl. auch § 52 Abs. 1 Satz 3 AO, dem zufol­ge eine För­de­rung der All­ge­mein­heit nicht allein des­we­gen vor­liegt, weil eine Kör­per­schaft ihre Mit­tel einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts zuführt). An einer sol­chen Prü­fung der im Dienst­leis­tungs­ver­trag ver­ein­bar­ten Ver­gü­tungs­re­ge­lung anhand eines Fremd­ver­gleichs fehlt es bis­lang; sie ist im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len.

Soll­te hier­nach eine vGA nicht gege­ben sein, wird das Finanz­ge­richt sich im zwei­ten Rechts­gang noch­mals mit der Fra­ge befas­sen müs­sen, ob der Geschäfts­be­trieb der Eigen­ge­sell­schaft die Vor­aus­set­zun­gen eines Zweck­be­triebs erfüllt. Denn die Akti­vi­tä­ten der Eigen­ge­sell­schaft beschrän­ken sich auf die Unter­hal­tung eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs i.S. von § 14 AO. Die Steu­er­be­frei­ung ist aber nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002 aus­ge­schlos­sen, soweit ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten wird. Ent­spre­chen­des gilt gemäß § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG 2002 für die Gewer­be­steu­er (außer­halb des Bereichs der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­be). Die­se Begüns­ti­gungs­aus­schlüs­se kom­men gemäß § 64 Abs. 1 AO nur dann nicht zum Tra­gen ‑und die Steu­er­be­güns­ti­gun­gen sind folg­lich doch zu gewäh­ren- soweit der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb ein Zweck­be­trieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist. Ob das der Fall ist, lässt sich anhand der vor­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen eben­falls nicht sicher beur­tei­len.

Bei dem Betrieb der Eigen­ge­sell­schaft könn­te es sich um einen Betrieb der Wohl­fahrts­pfle­ge i.S. des § 66 AO han­deln. Nach die­ser Vor­schrift ist eine Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge ein Zweck­be­trieb, wenn sie in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen dient. Wohl­fahrts­pfle­ge ist die plan­mä­ßi­ge, zum Woh­le der All­ge­mein­heit und nicht des Erwerbs wegen aus­ge­üb­te Sor­ge für not­lei­den­de oder gefähr­de­te Mit­men­schen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 Satz 1 der Vor­schrift dient eine Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen, wenn die­sen min­des­tens zwei Drit­tel ihrer Leis­tun­gen zugu­te­kom­men.

Die Anwen­dung des § 66 AO ist im Streit­fall nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die Eigen­ge­sell­schaft die Ret­tungs­leis­tun­gen im Rah­men des Ver­trags­ver­hält­nis­ses mit dem Land­kreis und nicht in Ver­trags­ver­hält­nis­sen jeweils unmit­tel­bar mit den Hilfs­be­dürf­ti­gen erbracht hat und folg­lich nur der Land­kreis und nicht die Eigen­ge­sell­schaft in Leis­tungs­be­zie­hun­gen gegen­über den Hilfs­be­dürf­ti­gen bzw. deren Kran­ken­kas­sen gestan­den hat.

Aller­dings ent­spricht es bis­he­ri­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be, die die Wohl­fahrts­pfle­ge in die­ser Wei­se als durch­füh­ren­de Erfül­lungs­ge­hil­fen eines Drit­ten erbrin­gen, kei­ne Ein­rich­tun­gen der Wohl­fahrts­pfle­ge i.S. von § 66 AO sein kön­nen 23.

An die­sen Maß­ga­ben hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht fest. Nach der neue­ren Recht­spre­chung zur Ein­schal­tung Drit­ter durch steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaf­ten (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO) kann auch die "Hilfs­per­son" steu­er­be­güns­tigt sein, wenn sie mit der Hilfs­tä­tig­keit zugleich eige­ne steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke ver­folgt und soweit sie ihren Bei­trag selb­stän­dig und eigen­ver­ant­wort­lich erbringt und die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind 24. Soweit es um den steu­er­be­güns­tig­ten Zweck der Mild­tä­tig­keit geht, erfor­dert dies, dass die Leis­tun­gen der "Hilfs­per­son" zumin­dest fak­tisch unmit­tel­bar gegen­über den Hilfs­be­dürf­ti­gen erbracht wer­den 25. Da anhand des Geset­zes­wort­lauts oder des Norm­zwecks nicht zu erse­hen ist, dass mit dem Ter­mi­nus des Zugu­te­kom­mens im Rah­men der Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen des § 66 Abs. 3 AO ein enge­res Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis sta­tu­iert wer­den soll, als es im Rah­men der all­ge­mei­nen Unmit­tel­bar­keits­re­ge­lung des § 57 AO oder im Zusam­men­hang mit den Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen des § 65 AO gilt, ist es sach­ge­recht, die vor­ge­nann­ten Über­le­gun­gen auf § 66 AO zu über­tra­gen.

Wen­det man die­se Grund­sät­ze auf den Streit­fall an, erfüllt die Tätig­keit der Eigen­ge­sell­schaft die Unmit­tel­bar­keits­vor­aus­set­zun­gen. Ins­be­son­de­re war die Eigen­ge­sell­schaft die­je­ni­ge Per­son, die die Ret­tungs­leis­tun­gen durch ihre Mit­ar­bei­ter direkt "an den Pati­en­ten" erbracht hat. Inso­weit sind ihre Bei­trä­ge folg­lich nicht nur als Dienst­leis­tun­gen gegen­über dem Land­kreis zu cha­rak­te­ri­sie­ren, son­dern sind fak­tisch unmit­tel­ba­re Hil­fe­leis­tun­gen gegen­über den Hilfs­be­dürf­ti­gen. Es bedarf daher kei­ner Ent­schei­dung, ob die zur Begüns­ti­gungs­fä­hig­keit der Hilfs­per­so­nen­tä­tig­keit ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze auch anzu­wen­den sind, wenn die Hilfs­per­so­nen­tä­tig­keit ‑wie hier- dem Auf­trag­ge­ber nicht gemäß § 57 Abs. 1 Satz 2 AO die Begüns­ti­gung ver­mit­telt (gemäß AEAO Nr. 2 [letz­ter Satz] zu § 57 soll in die­sem Fall kei­ne Hilfs­per­so­nen­tä­tig­keit vor­lie­gen, son­dern eine eige­ne unmit­tel­ba­re Tätig­keit).

Mit der Ände­rung sei­ner Recht­spre­chung weicht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht in einer gemäß § 11 Abs. 3 FGO eine Diver­genz­an­fra­ge erfor­dern­den Wei­se von der oben zitier­ten Recht­spre­chung des V. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH ab. Das ergibt sich jeden­falls dar­aus, dass Gegen­stand der Ent­schei­dun­gen des V. Bun­des­fi­nanz­hofs jeweils kei­ne im vor­ste­hend beschrie­be­nen Sin­ne unmit­tel­ba­ren Leis­tun­gen "am Hilfs­be­dürf­ti­gen" waren, son­dern sol­che "Neben­leis­tun­gen", die auch nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung 26 dem Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis nicht gerecht wür­den 27. Im Übri­gen ver­tritt der V. Bun­des­fi­nanz­hof zum Unmit­tel­bar­keits­be­griff der die Wohl­fahrts­pfle­ge betref­fen­den Begüns­ti­gungs­vor­schrift des § 4 Nr. 18 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes eben­falls die Auf­fas­sung, dass es für den auch dort ver­wen­de­ten Begriff des Zugu­te­kom­mens nicht auf die Ver­trags­be­zie­hun­gen, son­dern nur dar­auf ankommt, dass die Leis­tun­gen tat­säch­lich und selbst an die nach der Sat­zung begüns­tig­ten Per­so­nen erbracht wer­den 28.

Zu klä­ren ist aber, ob im Fall der Eigen­ge­sell­schaft das in § 66 Abs. 2 Satz 1 AO als Bestand­teil der Defi­ni­ti­on der Wohl­fahrts­pfle­ge ent­hal­te­ne Tat­be­stands­ele­ment der "zum Woh­le der All­ge­mein­heit und nicht des Erwerbs wegen" aus­ge­üb­ten Sor­ge gege­ben ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu mit Beschluss vom 18. Sep­tem­ber 2007 29, betref­fend eine auf Gewer­be­steu­er­be­frei­ung gerich­te­te Kla­ge eines nicht steu­er­be­güns­tig­ten pri­va­ten Ret­tungs­dienst- und Kran­ken­trans­port­be­trei­bers aus­ge­führt, Kran­ken­trans­por­te und Ret­tungs­diens­te, die Wohl­fahrts­ver­bän­de zu den­sel­ben Bedin­gun­gen wie pri­va­te gewerb­li­che Unter­neh­men anbö­ten, wür­den um des Erwerbs wil­len und nicht zum Woh­le der All­ge­mein­heit aus­ge­übt; eine objek­tiv auf Gewinn­erzie­lung gerich­te­te Tätig­keit ände­re nicht dadurch ihren Cha­rak­ter, dass sie statt von gewerb­li­chen Unter­neh­men von Wohl­fahrts­ver­bän­den erbracht wür­de, mögen die­se mit ihren Leis­tun­gen im öffent­li­chen Ret­tungs­dienst einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­ga­ben anstre­ben und tat­säch­lich erzie­len oder nicht. Die­se (für den sei­ner­zei­ti­gen Beschluss aller­dings nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­che) Aus­sa­ge hat zum Teil erheb­li­che Kri­tik erfah­ren 30.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die Kri­tik inso­fern für berech­tigt, als nicht schon die blo­ße objek­ti­ve Eig­nung eines Wohl­fahrts­be­triebs zur Gewinn­erzie­lung ein die Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft nach § 66 AO aus­schlie­ßen­des Han­deln "des Erwerbs wegen" indi­ziert. Denn zum einen deu­tet der Aus­druck "wegen" auf eine sub­jek­ti­ve, indi­vi­du­el­le Zweck­be­stim­mung hin und zum ande­ren kann die Erzie­lung von Gewin­nen in gewis­sem Umfang ‑z.B. zum Infla­ti­ons­aus­gleich oder zur Finan­zie­rung von betrieb­li­chen Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men- gebo­ten sein, ohne in Kon­flikt mit dem Zweck der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung zu ste­hen. Und schließ­lich ent­hält § 66 AO kei­ne Wett­be­werbs­klau­sel, wie sie in § 65 Nr. 3 AO für all­ge­mei­ne Zweck­be­trie­be vor­ge­se­hen ist, wel­che zu nicht begüns­tig­ten Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­chen Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tre­ten dür­fen, als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist. Nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung ist die­se Wett­be­werbs­klau­sel im Bereich der im Gesetz spe­zi­ell gere­gel­ten Zweck­be­trie­be nicht ent­spre­chend anzu­wen­den 31. Ent­spre­chen­des gilt für Ein­rich­tun­gen der Wohl­fahrts­pfle­ge nach § 66 AO. Auch in die­sem Bereich ist man­gels Imple­men­tie­rung einer sol­chen Klau­sel anzu­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber ein Neben­ein­an­der von steu­er­be­güns­tig­ten und pri­mär gewinn­ori­en­tier­ten Betrie­ben grund­sätz­lich akzep­tiert 32.

Die in dem BFH-Beschluss in BFHE 219, 184, BSt­Bl II 2009, 126 getrof­fe­ne Aus­sa­ge ist dem­nach dahin ein­zu­schrän­ken, dass eine den Zweck­be­trieb nach § 66 AO aus­schlie­ßen­de Erwerbs­ori­en­tie­rung dann gege­ben ist, wenn damit Gewin­ne ange­strebt wer­den, die den kon­kre­ten Finan­zie­rungs­be­darf des jewei­li­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs über­stei­gen 33, die Wohl­fahrts­pfle­ge mit­hin nur als Vor­wand dient, um das eige­ne Ver­mö­gen zu meh­ren 34. Unter die­sem Aspekt hat das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt noch nicht geprüft.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg ist in der Vor­in­stanz von einer ande­ren recht­li­chen Beur­tei­lung aus­ge­gan­gen. Sein Urteil ist des­halb auf­zu­he­ben. Die Sache ist zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück­zu­ver­wei­sen, damit das Finanz­ge­richt die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen tref­fen kann.

Aspek­te des uni­ons­recht­li­chen Bei­hil­fe­rechts ste­hen der Zurück­ver­wei­sung nicht ent­ge­gen. Die­se gebie­ten kei­ne Abwei­sung der Kla­ge; Finanz­amt und BMF haben sol­ches auch nicht gel­tend gemacht.

Ob durch die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­un­gen im Streit­jahr 2002 das Bei­hil­fe­ver­bot des Art. 87 Abs. 1 EG 35 ‑jetzt Art. 107 Abs. 1 AEUV 36 ver­letzt wird, ist im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht zu prü­fen. Es obliegt dem mit­glied­staat­li­chen Gericht nicht, dar­über zu ent­schei­den, ob eine staat­li­che Bei­hil­fe mit dem Bin­nen­markt ver­ein­bar ist 37.

Auch das Durch­füh­rungs­ver­bot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV könn­te nicht zur Abwei­sung der Kla­ge füh­ren. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mit­glied­staat eine Bei­hil­fe nicht ein­füh­ren oder umge­stal­ten, bevor die Kom­mis­si­on einen abschlie­ßen­den Beschluss erlas­sen hat. Die­ses Ver­bot gilt allein für neue Bei­hil­fen; dem­ge­gen­über dür­fen bestehen­de Bei­hil­fen regel­mä­ßig durch­ge­führt wer­den, solan­ge die Kom­mis­si­on nicht ihre Uni­ons­rechts­wid­rig­keit fest­ge­stellt hat 38. Bestehen­de Bei­hil­fen sind ins­be­son­de­re die Bei­hil­fe­re­ge­lun­gen, die vor Inkraft­tre­ten des Ver­trags ein­ge­führt wur­den und auch nach des­sen Inkraft­tre­ten noch anwend­bar sind (Art. 1 Buchst. b Unter­buchst. i der Ver­ord­nung (EG) Nr. 659/​1999 des Rates vom 22.03.1999 über beson­de­re Vor­schrif­ten für die Anwen­dung von Art. 93 des EG-Ver­trags).

Von die­sen Maß­ga­ben aus­ge­hend ist das Durch­füh­rungs­ver­bot im Streit­fall nicht anwend­bar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 i.V.m. § 66 AO ist eine bestehen­de Bei­hil­fe ("Alt-Bei­hil­fe"), für die das Durch­füh­rungs­ver­bot nicht gilt. Die Steu­er­be­frei­un­gen bestan­den schon vor dem Inkraft­tre­ten des Ver­trags über die Grün­dung der Euro­päi­schen Wirt­schafts­ge­mein­schaft am 1.01.1958 39. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 geht zurück auf den im Wesent­li­chen inhalts­glei­chen § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16.10.1934 40. Die Gewer­be­steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 6 GewStG 2002 geht zurück auf § 3 Nr. 6 GewStG 1936 vom 01.12.1936 41. Nach § 8 der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung der §§ 17 bis 19 des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes (Gemein­nüt­zig­keits­ver­ord­nung) vom 24.12.1953 42, der im Wesent­li­chen mit § 66 AO über­ein­stimmt, konn­ten steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaf­ten auch sei­ner­zeit schon steu­er­lich unschäd­lich Ein­rich­tun­gen der Wohl­fahrts­pfle­ge unter­hal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Novem­ber 13 I R 17/​12

  1. Abgren­zung zu BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/​06, BFHE 219, 184, BSt­Bl II 2009, 126[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2007 – I R 90/​04, BFHE 217, 413, BSt­Bl II 2007, 628; Gut­ach­ten der Unab­hän­gi­gen Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Prü­fung des Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­rechts, Schrif­ten­rei­he des BMF, Heft 40, 1988, S. 110[]
  3. dazu BFH, Urteil vom 06.02.2013 – I R 59/​11, BFHE 241, 101, BSt­Bl II 2013, 603, m.w.N.[]
  4. Son­der­vo­tum Isen­see/Knob­be-Keuk zum Gut­ach­ten der Unab­hän­gi­gen Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Prü­fung des Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­rechts, a.a.O., S. 331, 404 ff.; Isen­see in Mau­rer [Hrsg.], Das akzep­tier­te Grund­ge­setz, Fest­schrift für Gün­ter Dürig, 1990, 33, 57 ff.; Hüt­te­mann, Wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung und steu­er­li­che Gemein­nüt­zig­keit, 1991, S. 71[]
  5. Thiel in Wid­mann [Hrsg.], Besteue­rung der GmbH und ihrer Gesell­schaf­ter, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft, Bd.20 [1997], S. 103, 113; Wal­len­horst in Wallenhorst/​Halaczinsky, Die Besteue­rung gemein­nüt­zi­ger Ver­ei­ne, Stif­tun­gen und der juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, 6. Aufl., Kapi­tel C Rz 71a, S. 117; Klein/​Gersch, AO, 11. Aufl., § 55 Rz 3; Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 55 Rz 14[]
  6. vgl. Seer/​Wolsztynski, Steu­er­recht­li­che Gemein­nüt­zig­keit der öffent­li­chen Hand, 2002, S. 86; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 2. Aufl., § 4 Rz 83 ff.; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl., § 6 Rz 36 ff.; Hey, Steu­er und Wirt­schaft 2000, 467; Dro­ege, Gemein­nüt­zig­keit im offe­nen Steu­er­staat, 2010, S. 275 ff., 280; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 55 AO Rz 7; Jachmann/​Unger in Beermann/​Gosch, AO § 55 Rz 31 f.; im Ergeb­nis auch Wei­te­mey­er in Kohl/​Kübler/​Ott/​Schmidt [Hrsg.], Zwi­schen Markt und Staat, Gedächt­nis­schrift für Rai­ner Walz, 2008, S. 783, 795 ff.; Leis­ner-Egen­sper­ger in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 55 AO Rz 157; Regierer/​Becker, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2007, 597, 600 f.[]
  7. FG Ham­burg, Urteil vom 05.03.1986 – II 144/​83, EFG 1986, 516, 522[]
  8. BFH, Urtei­le vom 15.12.1993 – X R 115/​91, BFHE 173, 254, BSt­Bl II 1994, 314; in BFHE 217, 413, BSt­Bl II 2007, 628[]
  9. BFH, Urteil BFHE 217, 413, BSt­Bl II 2007, 628[]
  10. BFH, Beschluss vom 27.04.2005 – I R 90/​04, BFHE 209, 489, BSt­Bl II 2006, 198[]
  11. BFH, Urtei­le vom 31.10.1984 – I R 21/​81, BFHE 142, 386, BSt­Bl II 1985, 162; vom 12.07.2012 – I R 106/​10, BFHE 238, 98, BSt­Bl II 2012, 837; BMF, Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung ‑AEAO- i.d.F. vom 10.09.2002, BSt­Bl I 2002, 867, Nr. 1 Satz 2 zu § 51 Abs. 1; Eversberg/​Baldauf, DStZ 2011, 597; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 181; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, a.a.O., § 4 Rz 84[]
  12. Son­der­vo­tum Isen­see/Knob­be-Keuk zum Gut­ach­ten der Unab­hän­gi­gen Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Prü­fung des Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­rechts, a.a.O., S. 331, 405[]
  13. BFH, Urteil vom 23.10.1991 – I R 19/​91, BFHE 165, 484, BSt­Bl II 1992, 62; BFH, Beschluss in BFHE 209, 489, BSt­Bl II 2006, 198[]
  14. BFH, Urteil vom 13.12.1978 – I R 39/​78, BFHE 127, 330, BSt­Bl II 1979, 482[]
  15. vgl. Wolff/​Bachof/​Stober/​Kluth, Ver­wal­tungs­recht Band 1, 12. Aufl., § 23 Rz 6 ff.; Ehlers in Erichsen/​Ehlers [Hrsg.], All­ge­mei­nes Ver­wal­tungs­recht, 12. Aufl., § 2 – IV 3 Rz 78; Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 05.04.1984 – III ZR 12/​83, BGHZ 91, 84, 95 f., m.w.N.[]
  16. BFH, Beschluss in BFHE 209, 489, BSt­Bl II 2006, 198; Wolff/​Bachof/​Stober/​Kluth, a.a.O., § 23 Rz 40, 64 ff.; Ehlers in Erichsen/​Ehlers, a.a.O., § 2 – IV 3 Rz 83 ff.[]
  17. BFH, Beschluss vom 08.08.2001 – I B 40/​01, BFH/​NV 2001, 1536[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.06.1993 – I R 72/​92, BFHE 172, 51, BSt­Bl II 1993, 801; vom 12.06.2013 – I R 109 – 111/​10, BFHE 241, 549, BSt­Bl II 2013, 1024[]
  19. vgl. auch BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961 zur vGA bei kom­mu­na­len Dau­er­ver­lust­be­trie­ben[]
  20. BFH, Urteil vom 17.11.1999 – I R 4/​99, BFH/​NV 2000, 1502[]
  21. ent­ge­gen Hüt­te­mann, DB 2007, 2508, 2510; Heger in Gosch, a.a.O., § 4 Rz 65[]
  22. vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1038[]
  23. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.2010 – I R 2/​08, BFHE 228, 388, BSt­Bl II 2010, 1006; und vom 13.06.2012 – I R 71/​11, BFH/​NV 2013, 89 unter Bezug­nah­me auf die BFH, Urtei­le vom 18.03.2004 – V R 101/​01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798; vom 18.10.1990 – V R 76/​89, BFHE 162, 510, BSt­Bl II 1991, 268; und vom 18.10.1990 – V R 35/​85, BFHE 162, 502, BSt­Bl II 1991, 157; kri­tisch z.B. Hüttemann/​Schauhoff, Der Betrieb ‑DB- 2011, 319; Fischer, juris Pra­xis­re­port Steu­er­recht ‑juris­PR-Steu­erR- 33/​2010, Anm. 2; von Holt, DB 2010, 1791[]
  24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 388, BSt­Bl II 2010, 1006; dem fol­gend BMF, AEAO i.d.F. vom 12.01.2012, BSt­Bl I 2012, 83, Nr. 2 zu § 57[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 241, 101, BSt­Bl II 2013, 603[]
  26. vgl. ins­be­son­de­re BFH, Urteil in BFHE 241, 101, BSt­Bl II 2013, 603[]
  27. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798: Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen für Blut­spen­de­dienst; in BFHE 162, 510, BSt­Bl II 1991, 268: Kran­ken­haus­apo­the­ke; in BFHE 162, 502, BSt­Bl II 1991, 157: Kran­ken­haus­wä­sche­rei[]
  28. BFH, Urtei­le vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFHE 226, 435, und ‑betref­fend einen ärzt­li­chen Not­fall­dienst- vom 08.08.2013 – V R 13/​12, BFHE 242, 557[]
  29. BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/​06, BFHE 219, 184, BSt­Bl II 2009, 126[]
  30. z.B. BMF, Nicht­an­wen­dungs­schrei­ben vom 20.01.2009, BSt­Bl I 2009, 339, inzwi­schen ver­an­kert in AEAO Nr. 6 zu § 66; Schauhoff/​Kirchhain, DStR 2008, 1713; Hüttemann/​Schauhoff, DB 2011, 325; Fischer, juris­PR-Steu­erR 14/​2008 Anm. 1; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 1 f.; dif­fe­ren­zie­rend Winheller/​Klein, DStZ 2008, 377; gegen die Kri­tik: Heger, DStR 2008, 807[]
  31. vgl. zu Kran­ken­häu­sern nach § 67 AO: BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 82/​12, BFHE 243, 180; BFH, Urteil in BFHE 162, 502, BSt­Bl II 1991, 157; zu Zweck­be­trie­ben nach § 68 AO: BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 25/​02, BFHE 202, 391, BSt­Bl II 2004, 660[]
  32. vgl. zum Aspekt eines inso­weit vom Gesetz­ge­ber ange­nom­me­nen "Markt­ver­sa­gens" Fischer, juris­PR-Steu­erR 14/​2008 Anm. 1, m.w.N.[]
  33. vgl. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, a.a.O., § 4 Rz 101[]
  34. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 66 Rz 2[]
  35. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG‑, ABl.EG 2002, Nr. C‑325, 1[]
  36. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV- ((ABl.EU 2008, Nr. C‑115, 47[]
  37. EuGH, Urtei­le vom 18.07.2007 – C‑119/​05, Luc­chi­ni, Slg. 2007, I‑6199, Rz 51; vom 18.07.2013 – C‑6/​12, P, DStR, 2013, 1588, Rz 38; BFH, Urteil in BFHE 243, 180, m.w.N.[]
  38. EuGH, Urtei­le vom 15.03.1994 – C‑387/​92, Ban­co Exte­rior de España, Slg. 1994, I‑877, Rz 20; vom 29.11.2012 – C‑262/​11, Kre­mi­kovt­zi Rz 49; in DStR 2013, 1588, Rz 36[]
  39. Bekannt­ma­chung über das Inkraft­tre­ten der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Wirt­schafts­ge­mein­schaft und der Euro­päi­schen Atom­ge­mein­schaft vom 27.12.1957, BGBl II 1958, 1[]
  40. RGBl I 1934, 1031[]
  41. RGBl I 1936, 979[]
  42. BGBl I 1953, 1592, BSt­Bl I 1954, 6[]