Rück­stel­lun­gen für Luft­tüch­tig­keits­an­wei­sun­gen und Joint Avia­ti­on Requi­re­ments

Eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung, die ledig­lich dar­auf gerich­tet ist, die objek­ti­ve Nutz­bar­keit eines Wirt­schafts­guts in Zeit­räu­men nach Ablauf des Bilanz­stich­tags zu ermög­li­chen, ist in den bis dahin abge­schlos­se­nen Rech­nungs­pe­ri­oden wirt­schaft­lich noch nicht ver­ur­sacht. Ist eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung am Bilanz­stich­tag bereits recht­lich ent­stan­den, bedarf es kei­ner Prü­fung der wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung mehr, weil eine Ver­pflich­tung spä­tes­tens im Zeit­punkt ihrer recht­li­chen Ent­ste­hung auch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist. Bei der Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen sind künf­ti­ge Vor­tei­le nur dann wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, wenn zwi­schen ihnen und der zu erfül­len­den Ver­pflich­tung ein sach­li­cher Zusam­men­hang besteht.

Rück­stel­lun­gen für Luft­tüch­tig­keits­an­wei­sun­gen und Joint Avia­ti­on Requi­re­ments

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Das han­dels­recht­li­che Pas­si­vie­rungs­ge­bot für Ver­bind­lich­keits­rück­stel­lun­gen gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steu­er­bi­lanz 1.

Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach –deren Höhe zudem unge­wiss sein kann– sowie ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag. Als wei­te­re Vor­aus­set­zung muss der Schuld­ner ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen 2. Zudem darf es sich bei den Auf­wen­dun­gen nicht um (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts han­deln (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG).

Die­se Vor­aus­set­zun­gen gel­ten auch für Ver­pflich­tun­gen aus öffent­li­chem Recht, die auf ein bestimm­tes Han­deln in Form einer Geld­zah­lung oder eines ande­ren Leis­tungs­in­halts gerich­tet sind, sofern die öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung bereits kon­kre­ti­siert, d.h. inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­wehrt ist 3.

Im Streit­fall waren danach Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten wegen der­je­ni­gen öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen aus LTA und JAR-OPS 1 zu bil­den, für deren Durch­füh­rung die Umset­zungs­fris­ten am Bilanz­stich­tag des Streit­jahrs bereits abge­lau­fen waren. Die­se Ver­pflich­tun­gen waren am Bilanz­stich­tag hin­rei­chend kon­kre­ti­siert und sowohl recht­lich ent­stan­den als auch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht und nur der Höhe nach noch unge­wiss. Los­ge­löst von der Fra­ge, ob die Klä­ge­rin Adres­sa­tin der streit­be­fan­ge­nen luft­ver­kehrs­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen war, grei­fen die gegen die Bil­dung der Rück­stel­lun­gen erho­be­nen Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt nicht durch.

Nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ent­ste­hen (auch öffent­lich-recht­li­che) Ansprü­che und Ver­pflich­tun­gen zu dem Zeit­punkt, zu dem die sie begrün­den­den Tat­be­stands­merk­ma­le erfüllt sind 4. Die öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung kann sich unmit­tel­bar aus dem Gesetz oder durch einen geset­zes­kon­kre­ti­sie­ren­den Ver­wal­tungs­akt erge­ben 5. Für das recht­li­che Ent­ste­hen der Ver­pflich­tung kommt es dar­auf an, zu wel­chem Zeit­punkt die in der kon­kre­ten Rege­lung ent­hal­te­nen mate­ri­el­len Rechts­fol­gen aus­ge­löst wer­den. Bei einem Ver­wal­tungs­akt kann dies der Zeit­punkt der Bekannt­ga­be, aber auch ein spä­te­rer Zeit­punkt sein. Letz­te­rer ist ins­be­son­de­re dann maß­ge­bend, wenn die kon­kre­te Rege­lungs­an­ord­nung unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung oder Befris­tung steht; die Ver­pflich­tung ent­steht in die­sem Fall recht­lich erst im Zeit­punkt des Bedin­gungs­ein­tritts bzw. Frist­ab­laufs 6.

Nach die­sen Maß­stä­ben waren die Ver­pflich­tun­gen zur Durch­füh­rung der Maß­nah­men "BAE 5", "BAE 6", "BAE 9", "LR 2" und "LR 3" zum Bilanz­stich­tag bereits recht­lich ent­stan­den und hin­rei­chend kon­kre­ti­siert, denn die Umset­zungs­frist für die­se Maß­nah­men war am Bilanz­stich­tag bereits abge­lau­fen. Damit war sowohl der Adres­sat der Ver­pflich­tun­gen zur Durch­füh­rung der in den ent­spre­chen­den LTA und JAR-OPS 1 vor­ge­se­he­nen kon­kre­ten Maß­nah­men ver­pflich­tet als auch mit der sofor­ti­gen Still­le­gung der betrof­fe­nen Flug­zeu­ge zu rech­nen.

Die dem­nach recht­lich ent­stan­de­nen öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen waren im Streit­jahr auch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht.

Eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung ist wirt­schaft­lich ver­ur­sacht, wenn sie so eng mit dem betrieb­li­chen Gesche­hen des Wirt­schafts­jahrs ver­knüpft ist, dass es gebo­ten ist, sie wirt­schaft­lich als Auf­wand des jewei­li­gen Wirt­schafts­jahrs zu behan­deln 7. Dafür müs­sen –unge­ach­tet der recht­li­chen Gleich­wer­tig­keit aller Tat­be­stands­merk­ma­le– die wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le des die Ver­pflich­tung aus­lö­sen­den Tat­be­stands erfüllt sein und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhän­gen. Der recht­li­che und wirt­schaft­li­che Bezugs­punkt der Ver­pflich­tung muss in der Ver­gan­gen­heit lie­gen, so dass die Ver­bind­lich­keit nicht nur an Ver­gan­ge­nes anknüpft, son­dern auch Ver­gan­ge­nes abgilt 8. Maß­geb­lich ist dabei die wirt­schaft­li­che Wer­tung des Ein­zel­falls 9. Dabei ist geklärt, dass eine Ver­pflich­tung, die ledig­lich dar­auf gerich­tet ist, die objek­ti­ve Nutz­bar­keit eines Wirt­schafts­guts in Zeit­räu­men nach Ablauf des Bilanz­stich­tags zu ermög­li­chen, in den bis dahin abge­schlos­se­nen Rech­nungs­pe­ri­oden wirt­schaft­lich noch nicht ver­ur­sacht ist 10.

Ist eine öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung am Bilanz­stich­tag bereits recht­lich ent­stan­den, bedarf es aller­dings kei­ner Prü­fung der wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung mehr, weil eine Ver­pflich­tung nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs spä­tes­tens im Zeit­punkt ihrer recht­li­chen Ent­ste­hung auch wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist. Denn mit der recht­li­chen Ent­ste­hung sind nicht nur die wesent­li­chen, son­dern alle Tat­be­stands­merk­ma­le des die Ver­pflich­tung aus­lö­sen­den Tat­be­stands erfüllt. Ab die­sem Zeit­punkt ist auch eine Ver­pflich­tung zur tech­ni­schen Anpas­sung eines Wirt­schafts­guts, das wei­ter genutzt wer­den soll, nicht mehr ledig­lich dar­auf gerich­tet, die objek­ti­ve Nutz­bar­keit des Wirt­schafts­guts in Zeit­räu­men nach Ablauf des Bilanz­stich­tags zu ermög­li­chen. Viel­mehr sind die­se Ver­pflich­tun­gen bereits der Rech­nungs­pe­ri­ode zuzu­ord­nen, in der sie recht­lich ent­stan­den sind. Denn die durch­zu­füh­ren­den Maß­nah­men die­nen bereits mit dem recht­li­chen Ent­ste­hen der ihnen zugrun­de lie­gen­den Ver­pflich­tung dem Erhalt der tech­ni­schen Nutz­bar­keit des Wirt­schafts­guts im lau­fen­den Betrieb. Eine mit Ablauf der Umset­zungs­frist recht­lich ent­stan­de­ne Ver­pflich­tung knüpft damit also bereits an die gegen­wär­ti­ge Nut­zung des Wirt­schafts­guts an. Folg­lich liegt –anders als vor Ablauf der Umset­zungs­frist– bei wer­ten­der Betrach­tung kei­ne zukunfts­ori­en­tier­te Maß­nah­me vor, son­dern aus Sicht des Bilanz­stich­tags eine (bereits) ver­gan­gen­heits­be­zo­ge­ne.

Auf­grund die­ses Ver­ständ­nis­ses von der wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung einer Ver­bind­lich­keit kommt der BFH zu den­sel­ben Ergeb­nis­sen wie der I. BFH des BFH, nach des­sen Auf­fas­sung es auf die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung nicht ankommt, wenn die Ver­pflich­tung recht­lich dem Grun­de nach bereits ent­stan­den ist 11.

Lös­ge­löst von der Fra­ge, wer als Adres­sat der streit­be­fan­ge­nen luft­ver­kehrs­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen anzu­se­hen ist, grei­fen die Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt gegen die Bil­dung der Rück­stel­lung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht durch.

Die Durch­füh­rung der strei­ti­gen Maß­nah­men liegt im über­wie­gen­den öffent­li­chen Inter­es­se. Der BFH ver­kennt nicht, dass der mit der Durch­füh­rung der Maß­nah­men ein­her­ge­hen­de Auf­wand auch erfor­der­lich ist, um ein Flug­be­triebs­un­ter­neh­men im Sin­ne des Unter­neh­mens­ziels auf­recht­erhal­ten zu kön­nen. Gleich­wohl recht­fer­tigt bereits der hohe Rang der Schutz­gü­ter, deren Gefähr­dung durch den Erlass von LTA und JAR-OPS 1 ent­ge­gen­ge­tre­ten wer­den soll, die Annah­me, dass das öffent­li­che Inter­es­se an der Durch­füh­rung der Maß­nah­men ein eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se jeden­falls über­wiegt 12.

Die Bil­dung einer Rück­stel­lung für die strei­ti­gen Ver­pflich­tun­gen ist auch nicht gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG aus­ge­schlos­sen. Denn bei den durch sie ver­ur­sach­ten Auf­wen­dun­gen han­delt es sich nicht um akt­vie­rungs­pflich­ti­ge (nach­träg­li­che) Anschaf­fungs­kos­ten. Inso­weit konn­te das Finanz­ge­richt eine Erwei­te­rung oder eine über den ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung der betrof­fe­nen Flug­zeu­ge i.S. des § 255 Abs. 1 HGB nicht fest­stel­len. An die­se Fest­stel­lung ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den, da die­se weder mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fen wur­de noch gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt.

Die dem­nach zum Bilanz­stich­tag grund­sätz­lich zu bil­den­den Rück­stel­lun­gen sind auch nicht um die Ein­nah­men aus den lau­fen­den oder künf­tig abzu­schlie­ßen­den Char­ter­ver­trä­gen der Höhe nach zu min­dern. Inso­weit fehlt es an einem sach­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Pflicht­er­fül­lung und den (künf­ti­gen) Vor­tei­len.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind bei der Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen künf­ti­ge Vor­tei­le, die mit der Erfül­lung einer Ver­pflich­tung vor­aus­sicht­lich ver­bun­den sein wer­den, soweit sie nicht als For­de­rung zu akti­vie­ren sind, wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Künf­ti­ge Vor­tei­le sind dabei auch sol­che, die nach dem Bilanz­stich­tag rea­li­siert wer­den 13. Vor­aus­set­zung für die Wert­min­de­rung der Rück­stel­lung ist aller­dings, dass zwi­schen der zu erfül­len­den Ver­pflich­tung und dem wirt­schaft­li­chen Vor­teil zumin­dest ein sach­li­cher Zusam­men­hang besteht 14. Dies ergibt sich zwar nicht bereits aus dem Wort­laut der Norm, aber aus ihrem Sinn und Zweck.

Nach dem Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bedarf es einer vor­aus­sicht­li­chen Ver­bin­dung zwi­schen dem Vor­teils­ein­tritt und der Erfül­lung der Ver­pflich­tung. Inwie­weit eine sol­che Ver­bun­den­heit gege­ben sein muss, kon­kre­ti­siert das Gesetz hin­ge­gen nicht. Zur Aus­le­gung die­ses Merk­mals kann nicht mehr auf die vor der Ein­fü­gung die­ser steu­er­recht­li­chen Bewer­tungs­vor­schrift ergan­ge­ne Recht­spre­chung zurück­ge­grif­fen wer­den, die auf der Maß­geb­lich­keit han­dels­recht­li­cher Grund­sät­ze beruh­te und der­zu­fol­ge eine Anrech­nung künf­ti­ger Vor­tei­le auf eine zu pas­si­vie­ren­de Ver­pflich­tung nur mög­lich war, wenn die­se der­art in einem unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der dro­hen­den Inan­spruch­nah­me aus der Ver­pflich­tung stan­den, dass sie Letz­te­rer wenigs­tens teil­wei­se spie­gel­bild­lich ent­spra­chen, recht­lich der Ent­ste­hung oder Erfül­lung der Ver­bind­lich­keit zwangs­läu­fig nach­folg­ten und voll­wer­tig waren 15. Eine sol­che unmit­tel­ba­re Ver­bin­dung wird von der nun geschaf­fe­nen steu­er­recht­li­chen Rege­lung nicht mehr ver­langt.

Dass nicht jeder Zusam­men­hang zwi­schen der zu erfül­len­den Ver­pflich­tung und einem künf­ti­gen wirt­schaft­li­chen Vor­teil aus­reicht, son­dern ein sach­li­cher Zusam­men­hang erfor­der­lich ist, ergibt sich jedoch aus Sinn und Zweck der Norm. Die Kom­pen­sa­ti­ons­re­ge­lung ver­folgt das Ziel, die steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit eines Betriebs zutref­fend zu bemes­sen. Dem liegt der Gedan­ke zugrun­de, dass künf­ti­ge Ein­nah­men die spä­ter zu erfül­len­de Ver­bind­lich­keit in ihrer Belas­tungs­wir­kung min­dern. So heißt es auch in der Geset­zes­be­grün­dung, dass ein gedach­ter Erwer­ber eines Betriebs der­ar­ti­ge zu erwar­ten­de Erträ­ge als belas­tungs­min­dernd hono­rie­ren wür­de 16. Unter die­sem Gesichts­punkt fehlt es aber an einem Ver­pflich­tung und Vor­teil ver­bin­den­den Zusam­men­hang, wenn die Erfül­lung der Ver­pflich­tung ledig­lich die all­ge­mei­ne Auf­recht­erhal­tung des Betriebs und damit all­ge­mein die Mög­lich­keit der künf­ti­gen Ein­nah­me­er­zie­lung zur Fol­ge hat. Der gedach­te Erwer­ber eines Betriebs rech­net gera­de mit den Ein­nah­men des lau­fen­den Betriebs und wür­de die­se beim Kauf nicht als belas­tungs­min­dernd zu Guns­ten der aus­ge­wie­se­nen Rück­stel­lun­gen berück­sich­ti­gen.

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt zu Recht kei­nen sach­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen dem künf­ti­gen Vor­teil, die Flug­zeu­ge auch wei­ter­hin ver­char­tern und folg­lich Betriebs­ein­nah­men erzie­len zu kön­nen, und der Ver­pflich­tung zur Durch­füh­rung der in den strei­ti­gen LTA und JAR-OPS 1 ange­ord­ne­ten Maß­nah­men gese­hen. Anders als das Finanz­amt meint, ste­hen ins­be­son­de­re die sich aus der (künf­ti­gen) Ver­char­te­rung erge­ben­den Ein­nah­men nicht in einem sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­pflich­tungs­er­fül­lung, son­dern allen­falls in einem all­ge­mei­nen Zusam­men­hang mit dem lau­fen­den Betrieb. Ob ein sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den im Streit­fall bestehen­den Ver­pflich­tun­gen und einem wirt­schaft­li­chen Vor­teil aus einer etwai­gen Ver­wer­tung der in Fol­ge der Umrüs­tungs­maß­nah­men aus­ge­bau­ten Flug­zeug­be­stand­tei­le bestehen wür­de, braucht der BFH nicht zu ent­schei­den, weil eine sol­che Ver­wer­tungs­hand­lung aus­weis­lich der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht statt­ge­fun­den hat.

In Bezug auf vor­aus­sicht­li­che Auf­wen­dun­gen für die Maß­nah­men, für deren Durch­füh­rung die Umset­zungs­frist am Bilanz­stich­tag bereits abge­lau­fen war, lagen danach die Vor­aus­set­zun­gen zur Bil­dung von Rück­stel­lun­gen zum Bilanz­stich­tag grund­sätz­lich vor. Das Urteil des Finanz­ge­richt ist gleich­wohl man­gels Spruch­rei­fe auf­zu­he­ben, weil die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht sei­ne Annah­me stüt­zen, dass die Klä­ge­rin als Adres­sa­tin der LTA bzw. der JAR-OPS 1 zur Durch­füh­rung der ange­ord­ne­ten Maß­nah­men ver­pflich­tet gewe­sen sei. Rück­stel­lun­gen für öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tun­gen kann nur der kon­kret Ver­pflich­te­te bil­den, also der Adres­sat der gesetz­li­chen oder behörd­li­chen Anord­nung. Adres­sat der luft­ver­kehrs­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen ist nach § 2 Abs. 1 Luft­BO, anders als das Finanz­ge­richt meint, jedoch der Hal­ter und nicht der Eigen­tü­mer des Luft­fahrt­ge­räts.

Die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ermög­li­chen dem BFH kei­ne Ent­schei­dung dar­über, ob die Klä­ge­rin Hal­te­rin der Flug­zeu­ge und des­halb auf­grund der strei­ti­gen Ver­pflich­tun­gen zur Umset­zung der durch­zu­füh­ren­den Maß­nah­men ver­pflich­tet war. Durch die Zurück­ver­wei­sung erhält das Finanz­ge­richt Gele­gen­heit, die inso­weit feh­len­den Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len. In die­sem Zusam­men­hang wird zunächst zu klä­ren sein, auf­grund wel­cher Ver­trags­grund­la­ge die Klä­ge­rin die Flug­zeu­ge an Drit­te zur Nut­zung über­las­sen hat (Lea­sing, Ver­char­te­rung, etc.). Je nach Ein­ord­nung des Über­las­sungs­ver­trags kann die Hal­ter­ei­gen­schaft vari­ie­ren 17 und mög­li­cher­wei­se bei der Klä­ge­rin lie­gen.

Die Revi­si­on der Klä­ge­rin ist unge­ach­tet der Fra­ge, ob die Klä­ge­rin über­haupt als Adres­sa­tin der streit­be­fan­ge­nen luft­ver­kehrs­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen anzu­se­hen ist, unbe­grün­det und war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurück­zu­wei­sen.

Der Auf­wand für die­je­ni­gen luft­ver­kehrs­recht­li­chen Maß­nah­men, für deren Durch­füh­rung die Umset­zungs­fris­ten am Bilanz­stich­tag des Streit­jahrs noch nicht abge­lau­fen waren, ist nicht ergeb­nis­min­dernd durch eine Rück­stel­lung zu berück­sich­ti­gen. Denn die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Rück­stel­lung lagen zum Bilanz­stich­tag nicht vor. Die Klä­ge­rin kann sich auch nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, dass die Bil­dung der Rück­stel­lung am Bilanz­stich­tag jeden­falls sub­jek­tiv rich­tig gewe­sen sei.

Nach den dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen ist Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten u.a. das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach –deren Höhe zudem unge­wiss sein kann– sowie die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag.

Nach den dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben für das recht­li­che Ent­ste­hen einer öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung waren die­je­ni­gen luft­ver­kehrs­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen, für deren Durch­füh­rung die Umset­zungs­fris­ten zum Bilanz­stich­tag des Streit­jahrs noch nicht abge­lau­fen waren, recht­lich noch nicht ent­stan­den.

Nach den dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben zur wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung ist auch die recht­li­che Beur­tei­lung nicht zu bean­stan­den, dass die­se Ver­pflich­tun­gen im Streit­jahr auch noch wirt­schaft­lich nicht ver­ur­sacht waren. Denn ihr wirt­schaft­li­cher Bezugs­punkt liegt nicht in der Ver­gan­gen­heit, son­dern in der Zukunft. Die Ver­pflich­tun­gen knüp­fen zukunfts­ori­en­tiert an den Ablauf der Umset­zungs­frist nach dem Bilanz­stich­tag an. Folg­lich die­nen die durch­zu­füh­ren­den Maß­nah­men objek­tiv dem Erhalt der tech­ni­schen Nutz­bar­keit der Flug­zeu­ge für Zeit­räu­me nach dem Bilanz­stich­tag und damit nicht dem lau­fen­den Betrieb des Streit­jahrs. Dies gilt unab­hän­gig davon, dass der (uner­kann­te) Man­gel bereits vor dem Bilanz­stich­tag ange­legt war. Das Finanz­ge­richt knüpft des­halb zu Recht dar­an an, dass die öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung sank­ti­ons­be­wehrt nur dann zu erfül­len ist, wenn der Betrieb in Zukunft fort­ge­führt wer­den soll. Die Maß­nah­men, für deren Durch­füh­rung die Umset­zungs­fris­ten erst nach dem Bilanz­stich­tag des Streit­jahrs ablie­fen, dien­ten des­halb aus­schließ­lich dazu, dass mit den Flug­zeu­gen auch künf­tig gewerb­li­che Luft­ver­kehrs­leis­tun­gen erbracht wer­den kön­nen.

Die Klä­ge­rin kann sich auch weder dar­auf beru­fen, dass die Bil­dung der Rück­stel­lun­gen für die­se Ver­pflich­tun­gen am Bilanz­stich­tag jeden­falls sub­jek­tiv rich­tig gewe­sen sei, noch dar­auf, dass ihr im Hin­blick auf die Nicht­be­an­stan­dung ent­spre­chen­der Rück­stel­lungs­bil­dun­gen in vor­an­ge­gan­ge­nen Betriebs­prü­fun­gen Ver­trau­ens­schutz zu gewäh­ren sei.

Nach dem ]Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 31. März 2013 18 ist das Finanz­amt im Rah­men der ertrag­steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung auch dann nicht an die recht­li­che Beur­tei­lung der Klä­ge­rin gebun­den, die der auf­ge­stell­ten Bilanz und deren ein­zel­nen Ansät­zen zugrun­de liegt, wenn die­se Beur­tei­lung aus der Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ver­tret­bar war (Auf­ga­be des sog. "sub­jek­ti­ven Feh­ler­be­griffs" hin­sicht­lich bilan­zi­el­ler Rechts­fra­gen). Maß­ge­bend sind viel­mehr die für den Bilanz­stich­tag gel­ten­den Vor­schrif­ten in objek­tiv zutref­fen­der Aus­le­gung. Inso­fern braucht der Bun­des­fi­nanz­hof über die Fra­ge, ob die Rechts­auf­fas­sung der Klä­ge­rin zur Bil­dung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Rück­stel­lung zumin­dest sub­jek­tiv nicht feh­ler­haft gewe­sen ist, nicht zu ent­schei­den.

Auch die Aner­ken­nung der in vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men durch die Klä­ge­rin gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen durch das Finanz­amt und die Betriebs­prü­fung recht­fer­tigt die Auf­recht­erhal­tung der strei­ti­gen Rück­stel­lun­gen nicht. Der Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (§ 85 AO) ver­pflich­tet das Finanz­amt viel­mehr, eine als unrich­tig erkann­te Rechts­auf­fas­sung zum frü­hest­mög­li­chen Zeit­punkt auf­zu­ge­ben. Das Finanz­amt ist grund­sätz­lich an sei­ne recht­li­che Wür­di­gung in frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men nicht gebun­den (Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung). Dies gilt selbst dann, wenn die feh­ler­haf­te Auf­fas­sung in einem Prü­fungs­be­richt nie­der­ge­legt wor­den ist oder wenn das Finanz­amt über eine län­ge­re Zeit­span­ne eine feh­ler­haf­te, für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge Auf­fas­sung ver­tre­ten hat und der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­trau­en dar­auf dis­po­niert haben soll­te 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Okto­ber 2013 – IV R 7/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 03.02.1969 – GrS 2/​68, BFHE 95, 31, BSt­Bl II 1969, 291, unter II.3.a; BFH, Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BSt­Bl II 2012, 122, Rz 11, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 241, BSt­Bl II 2012, 122, Rz 12, m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 241, BSt­Bl II 2012, 122, Rz 13 und 26, m.w.N.; vom 06.02.2013 – I R 8/​12, BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686, Rz 11, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 19.05.1987 – VIII R 327/​83, BFHE 150, 140, BSt­Bl II 1987, 848, unter 1.a[]
  5. BFH, Urteil vom 25.08.1989 – III R 95/​87, BFHE 158, 58, BSt­Bl II 1989, 893, unter II.2.a[]
  6. BFH, Urtei­le vom 13.12.2007 – IV R 85/​05, BFHE 220, 117, BSt­Bl II 2008, 516, unter II.2.b aa, und in BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686, Rz 13 und 18 f.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.1991 – IV R 28/​91, BFHE 167, 334, BSt­Bl II 1992, 600, unter II.1.b[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 235, 241, BSt­Bl II 2012, 122, Rz 30, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 150, 140, BSt­Bl II 1987, 848, unter 1.b, juris Rz 14[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686, Rz 20f., m.w.N.; in BFHE 220, 117, BSt­Bl II 2008, 516, unter II.2.b bb; in BFHE 150, 140, BSt­Bl II 1987, 848, unter 1., juris Rz 17[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121, unter II.3.; vom 05.06.2002 – I R 96/​00, BFHE 199, 309, BSt­Bl II 2005, 736, unter II.3., und – I R 23/​01, BFH/​NV 2002, 1434, unter II.3.[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 6/​96, BFHE 193, 399, BSt­Bl II 2001, 570, unter II.4.; vom 19.08.2002 – VIII R 30/​01, BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131, unter II.2.b ee[]
  13. Kie­sel in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR – , § 6 EStG Rz 1176 am Ende; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 977 b[]
  14. so auch FG Köln, Urteil vom 14.12.2005 – 4 K 2927/​03, EFG 2006, 877; FG Mün­chen, Urteil vom 27.03.2012 – 6 K 3897/​09, EFG 2012, 1533, unter II.1.a; HHR/​Kiesel, § 6 EStG Rz 1177[]
  15. BFH, Urtei­le vom 17.02.1993 – X R 60/​89, BFHE 170, 397, BSt­Bl II 1993, 437, unter 3.b; vom 03.08.1993 – VIII R 37/​92, BFHE 174, 31, BSt­Bl II 1994, 444, unter II.3.b –Kom­pen­sa­ti­on durch Rück­griffs­an­sprü­che – ; vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BSt­Bl II 2007, 251, unter II.4.c[]
  16. BT-Drs. 14/​23, S. 172; BT-Drs. 14/​443, S. 23; eben­so HHR/​Kiesel, § 6 EStG Rz 1175; Werndl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Da 23[]
  17. vgl. z.B. Schwenk/​Giemulla, Hand­buch des Luft­ver­kehrs­rechts, 4. Aufl., Kap. 7, Rz 293 ff.[]
  18. BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317[]
  19. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 30.10.1997 – IV R 76/​96, BFH/​NV 1998, 578, unter 2.b der Grün­de, m.w.N.; vom 23.02.2012 – IV R 13/​08, BFH/​NV 2012, 1112, Rz 70[]