Verspätungszuschlag – und die Anfechtungsklage

Hat ein Kläger die Festsetzung der Verspätungszuschläge nicht schon mit der Klageerhebung, sondern erst später mit der Klagebegründung zum Gegenstand der Klage gemacht, hat er damit eine Änderung der Klage vorgenommen, die bei fehlender Einwilligung des Finanzamt wegen fehlender Sachdienlichkeit unzulässig sein kann.

Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung u.a. zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht sie für sachdienlich hält.

Zu den Fällen der Klageänderung gehören auch die Fälle, in denen im Wege der Klagehäufung ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird¹.

Zulässig ist eine solche Klageänderung in Form der Klagehäufung allerdings nur, wenn sowohl das ursprüngliche Klagebegehren als auch das geänderte (neue) Klagebegehren die übrigen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt², insbesondere also die ggf. erforderliche Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nach Maßgabe des § 44 Abs. 1 FGO oder dessen Entbehrlichkeit nach § 46 Abs. 1 FGO gegeben sind³.

Ob es sich um ein erst nachträglich zum Gegenstand einer Klage gemachtes und deshalb an § 67 Abs. 1 FGO zu messendes (Änderungs-)Begehren handelt oder dieses Begehren bereits mit der Klageerhebung -wie im Streitfall vom Kläger geltend gemacht- in das Verfahren eingeführt wurde, ist durch Auslegung der Klageschrift festzustellen.

Dabei kann der BFH im Revisionsverfahren die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des Finanzgericht selbst auslegen⁴. Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen⁵. An die Fassung der Anträge ist das Gericht dabei nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 FGO)⁶.

Nach diesen Maßstäben hat in dem hier entschiedenen Fall das Finanzgericht das mit der Klageschrift anhängig gemachte Klagebegehren rechtsfehlerfrei dahingehend ausgelegt, dass es aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Erklärungsempfängers⁷ zunächst nur die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen betraf.

Denn die Klageschrift enthielt keine konkrete Bezugnahme auf eine Anfechtung der Festsetzungen von Verspätungszuschlägen, sondern allein die Formulierung, „bezüglich des Klagegegenstandes“ beziehe sich der Kläger „auf die drei Einspruchsentscheidungen, die in Kopie in der Anlage übersandt werden“.

Die Einspruchsentscheidungen benennen nämlich in ihrem jeweiligen Betreff nur die Einkommensteuer; im Übrigen enthalten sie weder in ihrer Tenorierung noch in ihren Begründungsteilen Ausführungen zu den Einwendungen des Klägers im Einspruchsverfahren gegen die Verspätungszuschläge.

Auf dieser Grundlage ist mit dem Finanzgericht davon auszugehen, dass die Einspruchsentscheidungen -ungeachtet des Hinweises auf die zum Teil geänderte Festsetzung der Verspätungszuschläge- aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Empfängers keine Bescheidung der Einsprüche gegen die Verspätungszuschläge enthalten.

Danach hat das Finanzgericht die Zulässigkeit des Klagebegehrens hinsichtlich der erst später in das Verfahren eingeführten Einwendungen gegen die Verspätungszuschläge zu Recht am Maßstab des § 67 Abs. 1 FGO beurteilt und -unter Hinweis auf die fehlende Zustimmung des Finanzamt- wegen fehlender Sachdienlichkeit der Klageänderung verneint.

Eine Klageänderung ist sachdienlich, wenn sich der sachliche Streitstoff hierdurch nicht ändert und die Streitsache auf diese Weise im anhängigen Verfahren im Interesse der Prozessökonomie endgültig erledigt werden kann⁸.

Die Sachdienlichkeit ist u.a. bei Unzulässigkeit der geänderten Klage -etwa wegen insoweit fehlender Sachurteilsvoraussetzungen-⁹, bei fehlender Entscheidungsreife¹⁰ sowie bei Verkürzung des Rechtsschutzes, z.B. bei der Überprüfbarkeit von Ermessensentscheidungen¹¹ zu verneinen.

Die Entscheidung darüber, ob eine solche Sachdienlichkeit im Einzelfall gegeben ist, hat das Finanzgericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen¹².

Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht eine Sachdienlichkeit der Klageerweiterung auf eine Anfechtung der Verspätungszuschlagfestsetzungen schon deshalb ohne Rechtsfehler verneint, weil das Finanzamt im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung noch keine abschließende Entscheidung über die im Einspruchsverfahren erhobenen Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Verspätungszuschläge dem Grunde und der Höhe nach unter Darlegung der insoweit erforderlichen -und nur eingeschränkt gerichtlicher Überprüfung unterliegenden¹³- Ermessenserwägungen getroffen hatte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. April 2017 – VIII R 64/13

1. BFH, Urteile vom 05.06.1991 – II R 83/88, BFH/NV 1992, 267; vom 09.08.1989 – II R 145/86, BFHE 158, 11, BStBl II 1989, 981; vom 19.04.2007 – V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 FGO Rz 2, m.w.N.[↩]
2. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 1992, 267; in BFHE 158, 11, BStBl II 1989, 981; vom 19.05.2004 – III R 35/02, BFH/NV 2005, 60; BFH, Beschluss vom 10.09.1997 – VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282[↩]
3. BFH, Beschluss vom 20.07.2012 – VII R 12/10, BFH/NV 2012, 1845[↩]
4. BFH, Urteile vom 29.07.1992 – I R 9/92, BFH/NV 1994, 579; vom 23.02.2012 – IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479; vom 20.08.2015 – IV R 12/12, BFH/NV 2016, 412[↩]
5. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 1479, sowie in BFH/NV 2016, 412[↩]
6. BFH, Beschluss vom 02.07.2012 – III B 101/11, BFH/NV 2012, 1628, m.w.N.[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 11.03.2014 – VI B 95/13, BFHE 244, 436, BStBl II 2014, 525[↩]
8. BVerwG, Urteile vom 27.02.1970 – IV C 28.67, NJW 1970, 1564; vom 22.07.1999 2 C 14/98, NVwZ-RR 2000, 172; BGH, Urteile vom 10.01.1985 – III ZR 93/83, NJW 1985, 1841; vom 04.07.2012 – VIII ZR 109/11, NJW 2012, 2662; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 38, m.w.N.[↩]
9. vgl. BFH, Urteile vom 07.08.2002 – I R 99/00, BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835; vom 23.03.2005 – III R 20/03, BFHE 209, 29, BStBl II 2006, 432[↩]
10. vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 38, m.w.N.[↩]
11. vgl. BFH, Beschluss vom 23.03.1994 – I B 170/93, BFH/NV 1995, 36[↩]
12. BGH, Urteil vom 29.04.1981 – VIII ZR 157/80, Monatsschrift für Deutsches Recht 1981, 1012; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 67 Rz 39, m.w.N.[↩]
13. vgl. BFH, Urteile vom 18.08.1988 – V R 19/83, BFHE 154, 23, BStBl II 1988, 929; vom 08.09.1994 – IV R 20/93, BFH/NV 1995, 520[↩]