Zin­sen auf Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen

Erstat­tungs­zin­sen, also gesetz­li­che Zin­sen, die das Finanz­amt auf­grund von Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen zahlt, unter­lie­gen nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht der Ein­kom­men­steu­er. Damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung geän­dert – bis­her hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Erstat­tungs­zin­sen als ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­me bewer­tet.

Zin­sen auf Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen

Bis 1999 konn­ten Nach­zah­lungs­zin­sen, die der Steu­er­pflich­ti­ge an das Finanz­amt zu zah­len hat­te, als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Nach­dem die­se Rege­lung ersatz­los ent­fal­len war, muss­ten die Erstat­tungs­zin­sen nach wie vor ver­steu­ert wer­den, wäh­rend die Nach­zah­lungs­zin­sen nicht mehr abge­zo­gen wer­den durf­ten. Das war bei vie­len Steu­er­pflich­ti­gen auf Unver­ständ­nis gesto­ßen. Nach der Ände­rung der Recht­spre­chung sind nun gesetz­li­che Zin­sen, die im Ver­hält­nis zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen und Finanz­amt für Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lun­gen oder Ein­kom­men­steu­er­erstat­tun­gen ent­ste­hen, ins­ge­samt ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­acht­lich.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall mach­te ein Steu­er­pflich­ti­ger, der auf­grund des­sel­ben Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nicht abzieh­ba­re Nach­zah­lungs­zin­sen an das Finanz­amt zu leis­ten und zugleich vom Finanz­amt bezo­ge­ne Erstat­tungs­zin­sen als Einah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu ver­steu­ern hat­te, in ers­ter Linie gel­tend, das in § 12 Nr. 3 EStG gere­gel­te Abzugs­ver­bot für Nach­zah­lungs­zin­sen sei ver­fas­sungs­wid­rig.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­ses gesetz­li­che Abzugs­ver­bot als ver­fas­sungs­ge­mäß bestä­tigt, aber die Beur­tei­lung von Erstat­tungs­zin­sen teil­wei­se geän­dert. Erstat­tungs­zin­sen wur­den bis­her in jedem Fall als steu­er­ba­re Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen ange­se­hen. Der Steu­er­pflich­ti­ge über­las­se dem Finanz­amt mit der letzt­lich nicht geschul­de­ten (und des­halb spä­ter zu erstat­ten­den) Steu­er­zah­lung Kapi­tal zur Nut­zung und erhal­te dafür als Gegen­leis­tung vom Finanz­amt die Erstat­tungs­zin­sen. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof im Grund­satz zwar fest. Das gilt jedoch nicht, wenn die Steu­er wie hier die Ein­kom­men­steu­er und dar­auf ent­fal­len­de Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 12 Nr. 3 EStG vom Abzug als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen und damit dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich zuge­wie­sen sind mit der Fol­ge, dass die Steu­er­erstat­tung beim Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu Ein­nah­men führt. Die­se gesetz­li­che Wer­tung strahlt auf die damit zusam­men­hän­gen­den Zin­sen in der Wei­se aus, dass Erstat­tungs­zin­sen eben­falls nicht steu­er­bar sind.

  • Zin­sen im Sin­ne von § 233a AO, die der Steu­er­pflich­ti­ge an das Finanz­amt zahlt (Nach­zah­lungs­zin­sen), gehö­ren zu den nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzieh­ba­ren Aus­ga­ben.
  • Zin­sen im Sin­ne von § 233a AO, die das Finanz­amt an den Steu­er­pflich­ti­gen zahlt (Erstat­tungs­zin­sen), unter­lie­gen beim Emp­fän­ger nicht der Besteue­rung, soweit sie auf Steu­ern ent­fal­len, die gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abzieh­bar sind

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen sind sol­che Zin­sen nicht als Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen, die der Klä­ger gemäß § 233a AO an das FA gezahlt hat (Nach­zah­lungs­zin­sen).

Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Schuld­zin­sen sind Wer­bungs­kos­ten, soweit sie mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Nach­zah­lungs­zin­sen im Sin­ne des § 233a AO ste­hen schon des­halb nicht mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang, weil sie gemäß § 12 Nr. 3 EStG auf­grund Geset­zes dem nicht steu­er­ba­ren Bereich zuge­wie­sen sind 1. § 12 Nr. 3 EStG ord­net an, dass Steu­ern vom Ein­kom­men sowie die auf die­se Steu­ern ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den dür­fen. Zu den steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen gehö­ren nach § 3 Abs. 4 AO auch die Zin­sen i.S. von § 233a AO. Sie dür­fen daher nicht als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den 2.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung, wonach § 9 Abs. 1 EStG der Anwen­dung von § 12 Nr. 3 EStG vor­geht, fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze. § 12 EStG in der auf den Streit­fall anwend­ba­ren Fas­sung ver­weist in sei­nem ein­lei­ten­den Halb­satz nicht aus­drück­lich auf § 9 Abs. 1 EStG, son­dern nur auf § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 4, 6 bis 9, § 10b und §§ 33 bis 33b EStG. Die­se Auf­zäh­lung ist abschlie­ßend. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. waren u.a. Zin­sen i.S. von § 233a AO als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig. Die­se Vor­schrift ist jedoch durch Art. 1 Nr. 15 Buchst. a des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24. März 1999 3 mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 1999 auf­ge­ho­ben wor­den. Seit­dem gibt es in § 10 EStG kei­nen vor­ran­gig zu beach­ten­den Tat­be­stand mehr, auf den § 12 EStG wegen der Abzugs­fä­hig­keit von Zins­zah­lun­gen Bezug nimmt. Ein gene­rel­ler Anwen­dungs­vor­rang der Vor­schrif­ten über Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben vor § 12 Nr. 3 EStG kann des­halb auch nicht dar­aus abge­lei­tet wer­den, dass Auf­wen­dun­gen nur dann Son­der­aus­ga­ben sein kön­nen, wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind oder wie Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten behan­delt wer­den (§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf die Fra­ge, ob die Nach­zah­lungs­zin­sen unter den Bedin­gun­gen des Streit­falls durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ver­an­lasst sind, kommt es des­halb nicht an. Soll­te dem BFH-Beschluss vom 13. Dezem­ber 2005 4 etwas ande­res zu ent­neh­men sein, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht mehr fest.

Gegen die­se Aus­le­gung des Geset­zes bestehen auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. § 12 Nr. 3 EStG ver­stößt ins­be­son­de­re nicht gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip 5. Im häu­fig unkla­ren und des­halb auch streit­an­fäl­li­gen Grenz­be­reich zwi­schen Ein­künf­te­er­zie­lungs­spä­re und Pri­vat­sphä­re darf der Gesetz­ge­ber typi­sie­ren­de Rege­lun­gen schaf­fen und bestimm­te Auf­wen­dun­gen, die nach all­ge­mei­nen Maß­stä­ben im Ein­zel­fall Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben sein könn­ten, gene­rell vom Abzug aus­schlie­ßen.

Aller­dings besteht, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter, auch kei­ne Steu­er­pflicht hin­sicht­lich der vom Finanz­amt gezahl­ten Erstat­tungs­zin­sen. In Fort­ent­wick­lung sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ent­schei­det der Bun­des­fi­nanz­hof, dass Erstat­tungs­zin­sen nicht der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen, soweit die zugrun­de lie­gen­de Steu­er nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abge­zo­gen wer­den darf.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen Erträ­ge aus sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art, wenn die Rück­zah­lung des Kapi­tal­ver­mö­gens oder ein Ent­gelt für die Über­las­sung des Kapi­tal­ver­mö­gens zur Nut­zung zuge­sagt oder gewährt wor­den ist, auch wenn die Höhe des Ent­gelts von einem unge­wis­sen Ereig­nis abhängt. Dies gilt unab­hän­gig von der Bezeich­nung und der zivil­recht­li­chen Aus­ge­stal­tung der Kapi­tal­an­la­ge. Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielt, wer Kapi­tal­ver­mö­gen gegen Ent­gelt zur Nut­zung über­lässt 6.

Nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung, an der der Bun­des­fi­nanz­hof im Grund­satz fest­hält, ist der öffent­lich-recht­li­che Erstat­tungs­an­spruch eine "sons­ti­ge Kapi­tal­for­de­rung jeder Art" im Sin­ne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und wer­den Erstat­tungs­zin­sen im Sin­ne von § 233a AO auch als Gegen­leis­tung dafür gezahlt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge dem Fis­kus –wenn auch gezwun­ge­ner­ma­ßen– Kapi­tal zur Nut­zung über­las­sen hat, zu des­sen Leis­tung er letzt­lich nicht ver­pflich­tet war 7. Damit kön­nen grund­sätz­lich auch Erstat­tungs­zin­sen beim Emp­fän­ger der Besteue­rung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unter­lie­gen.

Dem kann auch nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass ein auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­ter Wil­le des Steu­er­pflich­ti­gen in Fäl­len erzwun­ge­ner Kapi­tal­über­las­sung häu­fig nicht posi­tiv fest­ge­stellt wer­den kann. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof an ande­rer Stel­le aus­ge­führt hat, kommt es auf die Fest­stel­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nicht an, wenn eine Stei­ge­rung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit durch den fest­ste­hen­den Sach­ver­halt bewirkt wor­den ist 8.

Einer Kor­rek­tur bedarf die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Senats jedoch inso­weit, als sie eine Bedeu­tung der Rege­lung in § 12 Nr. 3 EStG für die Steu­er­pflicht der Erstat­tungs­zin­sen schlecht­hin ver­neint hat 9.

§ 12 Nr. 3 EStG ent­fal­tet unmit­tel­ba­re Wir­kung zwar nur für die Nicht­ab­zieh­bar­keit von Aus­ga­ben; die Steu­er­bar­keit von Ein­nah­men ist dort nicht aus­drück­lich gere­gelt. Unstrei­tig wer­den indes vom Finanz­amt erstat­te­te nicht abzieh­ba­re Steu­ern nicht als Ein­nah­men i.S. von § 8 Abs. 1 EStG erfasst. Einen all­ge­mei­nen Grund­satz, wonach die Erstat­tung nicht abzieh­ba­rer Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben nicht zu Ein­nah­men oder Betriebs­ein­nah­men füh­ren kann, hat die Recht­spre­chung dabei bis­lang nicht ange­nom­men 10. Einer Ent­schei­dung bedarf es inso­fern auch vor­lie­gend nicht. Die Recht­fer­ti­gung dafür, dass jeden­falls nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzieh­ba­re Steu­ern im Fall ihrer Erstat­tung beim Emp­fän­ger nicht zu Ein­nah­men füh­ren, liegt viel­mehr dar­in, dass für bestimm­te Steu­ern in § 12 Nr. 3 EStG nicht ledig­lich ein gesetz­li­ches Abzugs­ver­bot gere­gelt ist, son­dern dass die Norm die­se Steu­ern schlecht­hin dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich zuweist. Die­se gesetz­ge­be­ri­sche Grund­ent­schei­dung strahlt auf den umge­kehr­ten Vor­gang der Erstat­tung sol­cher Steu­ern in der Wei­se aus, dass sie dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht "im Rah­men einer der Ein­kunfts­ar­ten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7" zuflie­ßen 11.

Das­sel­be gilt für die Erstat­tungs­zin­sen gemäß § 233a AO. Sie tei­len als steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen im Sin­ne von § 3 Abs. 4 AO inso­fern das "Schick­sal" der Haupt­for­de­rung, als sie von § 12 Nr. 3 EStG eben­falls dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich zuge­wie­sen sind 12. Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 115, 216 13 ange­nom­men, auf die Akzess­orie­tät der Zin­sen kön­ne nicht abge­stellt wer­den, weil ihre Her­an­zie­hung zur Ein­kom­men­steu­er dann "ganz all­ge­mein aus­ge­schlos­sen" wäre, da die Erstat­tung über­zahl­ter Steu­ern "in aller Regel" ein­kom­men­steu­er­lich neu­tral blei­be. Dar­an hält der Senat nicht mehr fest. Eine vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­te all­ge­mei­ne oder doch sehr weit­rei­chen­de ein­kom­men­steu­er­li­che Nicht­er­fas­sung von Erstat­tungs­zin­sen ist nicht zu befürch­ten, da sich der Aus­schluss aus der steu­er­ba­ren Sphä­re nur auf Zin­sen zu den in § 12 Nr. 3 EStG bezeich­ne­ten Steu­ern bezieht.

Die­ser Aus­le­gung steht die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 233a AO nicht ent­ge­gen. Aller­dings ist im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25. Juli 1988 14, mit dem § 233a AO ein­ge­führt wor­den ist, die Ein­füh­rung einer Steu­er­be­frei­ung für Erstat­tungs­zin­sen ver­wor­fen wor­den. Erstat­tungs­zin­sen soll­ten ent­spre­chend den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 20 EStG) erfasst wer­den 15. Indes wur­de damals durch Art. 1 Nr. 13 StRG 1990 16 in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zugleich gere­gelt, dass Nach­zah­lungs­zin­sen im Sin­ne von § 233a AO als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar waren. Der Gesetz­ge­ber hat mit­hin ursprüng­lich im Ergeb­nis ein sym­me­tri­sches Norm­ge­fü­ge für Nach­zah­lungs­zin­sen einer­seits und Erstat­tungs­zin­sen ande­rer­seits geschaf­fen. Die­ses ist jedoch durch die Auf­he­bung von § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit Wir­kung ab 1999 ent­fal­len. Die ursprüng­li­chen gesetz­ge­be­ri­schen Erwä­gun­gen haben damit für die Aus­le­gung an Bedeu­tung ver­lo­ren.

Nach allem bedarf es nicht mehr der Aus­ein­an­der­set­zung mit Fra­ge, ob die unter­schied­li­che ein­kom­men­steu­er­li­che Behand­lung von Nach­zah­lungs- und Erstat­tungs­zin­sen ver­fas­sungs­recht­li­che Grund­sät­ze ver­letzt und des­halb im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung der ein­schlä­gi­gen Rechts­vor­schrif­ten besei­tigt wer­den müss­te. Zumin­dest im Anwen­dungs­be­reich des § 12 Nr. 3 EStG ist nun­mehr ein sach­li­cher Gleich­lauf inso­weit gewähr­leis­tet, als Nach­zah­lungs­zin­sen und Erstat­tungs­zin­sen ein­heit­lich dem nicht steu­er­ba­ren Bereich zuge­ord­net sind. Damit ist zugleich den Beden­ken des Klä­gers Rech­nung getra­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juni 2010 – VIII R 33/​07

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 15, BSt­Bl II 2010, 25, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 18.06.2009 – VI R 14/​07, BFHE 225, 393; und VI R 31/​07, BFH/​NV 2009, 1797 zum typi­sie­ren­den Aus­schluss des wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs bei Auf­wen­dun­gen i.S. des § 12 Nr. 5 EStG[]
  2. vgl. auch BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 39/​09, BFH/​NV 2010, 470 zu dem ent­spre­chen­den Abzugs­ver­bot in § 10 Nr. 2 KStG[]
  3. BGBl I 1999, 402[]
  4. BFH, Beschluss vom 13.12.2005 – VIII B 74/​05, BFH/​NV 2006, 740[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 15, BSt­Bl II 2010, 25; und in BFH/​NV 2010, 470[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urteil vom 16.12.2008 – VIII R 83/​05, BFH/​NV 2009, 1118, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.02.1975 – VIII R 104/​70, BFHE 115, 216, BSt­Bl II 1975, 568; vom 08.04.1986 – VIII R 260/​82, BFHE 146, 408, BSt­Bl II 1986, 557; vom 08.11.2005 – VIII R 105/​03, BFH/​NV 2006, 527[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 527; BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – VIII B 8/​09, BFH/​NV 2009, 1977[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 115, 216, BSt­Bl II 1975, 568; BFH, Beschluss vom 14.04.1992 – VIII B 114/​91, BFH/​NV 1993, 165[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VIII R 98/​02, BFH/​NV 2005, 1768[]
  11. vgl. § 8 Abs. 1 EStG[]
  12. so schon Oswald, DStR 1976, 412[]
  13. = BSt­Bl II 1975, 568[]
  14. BSt­Bl I 1988, 224[]
  15. vgl. die Nach­wei­se im BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 527[]
  16. BSt­Bl I 1988, 224, 227[]
  17. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/​07[][]
  18. vom 08.12.2010[]