Erstattungszinsen, also gesetzliche Zinsen, die das Finanzamt aufgrund von Einkommensteuererstattungen an den Steuerpflichtigen zahlt, unterliegen nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs nicht der Einkommensteuer. Damit hat der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung geändert – bisher hatte der Bundesfinanzhof die Erstattungszinsen als einkommensteuerpflichtige Einnahme bewertet.
Bis 1999 konnten Nachzahlungszinsen, die der Steuerpflichtige an das Finanzamt zu zahlen hatte, als Sonderausgaben abgezogen werden. Nachdem diese Regelung ersatzlos entfallen war, mussten die Erstattungszinsen nach wie vor versteuert werden, während die Nachzahlungszinsen nicht mehr abgezogen werden durften. Das war bei vielen Steuerpflichtigen auf Unverständnis gestoßen. Nach der Änderung der Rechtsprechung sind nun gesetzliche Zinsen, die im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzamt für Einkommensteuernachzahlungen oder Einkommensteuererstattungen entstehen, insgesamt einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.
In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall machte ein Steuerpflichtiger, der aufgrund desselben Einkommensteuerbescheids nicht abziehbare Nachzahlungszinsen an das Finanzamt zu leisten und zugleich vom Finanzamt bezogene Erstattungszinsen als Einahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern hatte, in erster Linie geltend, das in § 12 Nr. 3 EStG geregelte Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen sei verfassungswidrig.
Der Bundesfinanzhof hat dieses gesetzliche Abzugsverbot als verfassungsgemäß bestätigt, aber die Beurteilung von Erstattungszinsen teilweise geändert. Erstattungszinsen wurden bisher in jedem Fall als steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen angesehen. Der Steuerpflichtige überlasse dem Finanzamt mit der letztlich nicht geschuldeten (und deshalb später zu erstattenden) Steuerzahlung Kapital zur Nutzung und erhalte dafür als Gegenleistung vom Finanzamt die Erstattungszinsen. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof im Grundsatz zwar fest. Das gilt jedoch nicht, wenn die Steuer wie hier die Einkommensteuer und darauf entfallende Nachzahlungszinsen gemäß § 12 Nr. 3 EStG vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen und damit dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen sind mit der Folge, dass die Steuererstattung beim Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen führt. Diese gesetzliche Wertung strahlt auf die damit zusammenhängenden Zinsen in der Weise aus, dass Erstattungszinsen ebenfalls nicht steuerbar sind.
- Zinsen im Sinne von § 233a AO, die der Steuerpflichtige an das Finanzamt zahlt (Nachzahlungszinsen), gehören zu den nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbaren Ausgaben.
- Zinsen im Sinne von § 233a AO, die das Finanzamt an den Steuerpflichtigen zahlt (Erstattungszinsen), unterliegen beim Empfänger nicht der Besteuerung, soweit sie auf Steuern entfallen, die gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind solche Zinsen nicht als Werbungskosten abzuziehen, die der Kläger gemäß § 233a AO an das FA gezahlt hat (Nachzahlungszinsen).
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Nachzahlungszinsen im Sinne des § 233a AO stehen schon deshalb nicht mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang, weil sie gemäß § 12 Nr. 3 EStG aufgrund Gesetzes dem nicht steuerbaren Bereich zugewiesen sind1. § 12 Nr. 3 EStG ordnet an, dass Steuern vom Einkommen sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Zu den steuerlichen Nebenleistungen gehören nach § 3 Abs. 4 AO auch die Zinsen i.S. von § 233a AO. Sie dürfen daher nicht als Werbungskosten abgezogen werden2.
Die gegenteilige Auffassung, wonach § 9 Abs. 1 EStG der Anwendung von § 12 Nr. 3 EStG vorgeht, findet im Gesetz keine Stütze. § 12 EStG in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung verweist in seinem einleitenden Halbsatz nicht ausdrücklich auf § 9 Abs. 1 EStG, sondern nur auf § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 4, 6 bis 9, § 10b und §§ 33 bis 33b EStG. Diese Aufzählung ist abschließend. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. waren u.a. Zinsen i.S. von § 233a AO als Sonderausgaben abzugsfähig. Diese Vorschrift ist jedoch durch Art. 1 Nr. 15 Buchst. a des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 19993 mit Wirkung zum 1. Januar 1999 aufgehoben worden. Seitdem gibt es in § 10 EStG keinen vorrangig zu beachtenden Tatbestand mehr, auf den § 12 EStG wegen der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen Bezug nimmt. Ein genereller Anwendungsvorrang der Vorschriften über Werbungskosten oder Betriebsausgaben vor § 12 Nr. 3 EStG kann deshalb auch nicht daraus abgeleitet werden, dass Aufwendungen nur dann Sonderausgaben sein können, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf die Frage, ob die Nachzahlungszinsen unter den Bedingungen des Streitfalls durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen veranlasst sind, kommt es deshalb nicht an. Sollte dem BFH-Beschluss vom 13. Dezember 20054 etwas anderes zu entnehmen sein, hält der Bundesfinanzhof daran nicht mehr fest.
Gegen diese Auslegung des Gesetzes bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken. § 12 Nr. 3 EStG verstößt insbesondere nicht gegen das objektive Nettoprinzip5. Im häufig unklaren und deshalb auch streitanfälligen Grenzbereich zwischen Einkünfteerzielungsspäre und Privatsphäre darf der Gesetzgeber typisierende Regelungen schaffen und bestimmte Aufwendungen, die nach allgemeinen Maßstäben im Einzelfall Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein könnten, generell vom Abzug ausschließen.
Allerdings besteht, so der Bundesfinanzhof weiter, auch keine Steuerpflicht hinsichtlich der vom Finanzamt gezahlten Erstattungszinsen. In Fortentwicklung seiner bisherigen Rechtsprechung entscheidet der Bundesfinanzhof, dass Erstattungszinsen nicht der Einkommensteuer unterliegen, soweit die zugrunde liegende Steuer nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abgezogen werden darf.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt6.
Nach bisheriger Rechtsprechung, an der der Bundesfinanzhof im Grundsatz festhält, ist der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch eine „sonstige Kapitalforderung jeder Art“ im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und werden Erstattungszinsen im Sinne von § 233a AO auch als Gegenleistung dafür gezahlt, dass der Steuerpflichtige dem Fiskus –wenn auch gezwungenermaßen– Kapital zur Nutzung überlassen hat, zu dessen Leistung er letztlich nicht verpflichtet war7. Damit können grundsätzlich auch Erstattungszinsen beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen.
Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass ein auf die Erzielung von Einkünften gerichteter Wille des Steuerpflichtigen in Fällen erzwungener Kapitalüberlassung häufig nicht positiv festgestellt werden kann. Wie der Bundesfinanzhof an anderer Stelle ausgeführt hat, kommt es auf die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht an, wenn eine Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit durch den feststehenden Sachverhalt bewirkt worden ist8.
Einer Korrektur bedarf die bisherige Rechtsprechung des Senats jedoch insoweit, als sie eine Bedeutung der Regelung in § 12 Nr. 3 EStG für die Steuerpflicht der Erstattungszinsen schlechthin verneint hat9.
§ 12 Nr. 3 EStG entfaltet unmittelbare Wirkung zwar nur für die Nichtabziehbarkeit von Ausgaben; die Steuerbarkeit von Einnahmen ist dort nicht ausdrücklich geregelt. Unstreitig werden indes vom Finanzamt erstattete nicht abziehbare Steuern nicht als Einnahmen i.S. von § 8 Abs. 1 EStG erfasst. Einen allgemeinen Grundsatz, wonach die Erstattung nicht abziehbarer Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht zu Einnahmen oder Betriebseinnahmen führen kann, hat die Rechtsprechung dabei bislang nicht angenommen10. Einer Entscheidung bedarf es insofern auch vorliegend nicht. Die Rechtfertigung dafür, dass jedenfalls nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Steuern im Fall ihrer Erstattung beim Empfänger nicht zu Einnahmen führen, liegt vielmehr darin, dass für bestimmte Steuern in § 12 Nr. 3 EStG nicht lediglich ein gesetzliches Abzugsverbot geregelt ist, sondern dass die Norm diese Steuern schlechthin dem nichtsteuerbaren Bereich zuweist. Diese gesetzgeberische Grundentscheidung strahlt auf den umgekehrten Vorgang der Erstattung solcher Steuern in der Weise aus, dass sie dem Steuerpflichtigen nicht „im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7“ zufließen11.
Dasselbe gilt für die Erstattungszinsen gemäß § 233a AO. Sie teilen als steuerliche Nebenleistungen im Sinne von § 3 Abs. 4 AO insofern das „Schicksal“ der Hauptforderung, als sie von § 12 Nr. 3 EStG ebenfalls dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen sind12. Demgegenüber hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 115, 21613 angenommen, auf die Akzessorietät der Zinsen könne nicht abgestellt werden, weil ihre Heranziehung zur Einkommensteuer dann „ganz allgemein ausgeschlossen“ wäre, da die Erstattung überzahlter Steuern „in aller Regel“ einkommensteuerlich neutral bleibe. Daran hält der Senat nicht mehr fest. Eine vom Gesetzgeber nicht gewollte allgemeine oder doch sehr weitreichende einkommensteuerliche Nichterfassung von Erstattungszinsen ist nicht zu befürchten, da sich der Ausschluss aus der steuerbaren Sphäre nur auf Zinsen zu den in § 12 Nr. 3 EStG bezeichneten Steuern bezieht.
Dieser Auslegung steht die Entstehungsgeschichte des § 233a AO nicht entgegen. Allerdings ist im Gesetzgebungsverfahren zum Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 198814, mit dem § 233a AO eingeführt worden ist, die Einführung einer Steuerbefreiung für Erstattungszinsen verworfen worden. Erstattungszinsen sollten entsprechend den allgemeinen Grundsätzen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) erfasst werden15. Indes wurde damals durch Art. 1 Nr. 13 StRG 199016 in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zugleich geregelt, dass Nachzahlungszinsen im Sinne von § 233a AO als Sonderausgaben abziehbar waren. Der Gesetzgeber hat mithin ursprünglich im Ergebnis ein symmetrisches Normgefüge für Nachzahlungszinsen einerseits und Erstattungszinsen andererseits geschaffen. Dieses ist jedoch durch die Aufhebung von § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit Wirkung ab 1999 entfallen. Die ursprünglichen gesetzgeberischen Erwägungen haben damit für die Auslegung an Bedeutung verloren.
Nach allem bedarf es nicht mehr der Auseinandersetzung mit Frage, ob die unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen verfassungsrechtliche Grundsätze verletzt und deshalb im Wege verfassungskonformer Auslegung der einschlägigen Rechtsvorschriften beseitigt werden müsste. Zumindest im Anwendungsbereich des § 12 Nr. 3 EStG ist nunmehr ein sachlicher Gleichlauf insoweit gewährleistet, als Nachzahlungszinsen und Erstattungszinsen einheitlich dem nicht steuerbaren Bereich zugeordnet sind. Damit ist zugleich den Bedenken des Klägers Rechnung getragen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Juni 2010 – VIII R 33/07
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteile vom 18.06.2009 – VI R 14/07, BFHE 225, 393; und VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797 zum typisierenden Ausschluss des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs bei Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 5 EStG[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470 zu dem entsprechenden Abzugsverbot in § 10 Nr. 2 KStG[↩]
- BGBl I 1999, 402[↩]
- BFH, Beschluss vom 13.12.2005 – VIII B 74/05, BFH/NV 2006, 740[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25; und in BFH/NV 2010, 470[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 16.12.2008 – VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 18.02.1975 – VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; vom 08.04.1986 – VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557; vom 08.11.2005 – VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 527; BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; BFH, Beschluss vom 14.04.1992 – VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768[↩]
- vgl. § 8 Abs. 1 EStG[↩]
- so schon Oswald, DStR 1976, 412[↩]
- = BStBl II 1975, 568[↩]
- BStBl I 1988, 224[↩]
- vgl. die Nachweise im BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 527[↩]
- BStBl I 1988, 224, 227[↩]
