Erlass von Erb­schaft­steu­er für über­schul­de­te Kom­man­dit­an­tei­le

Erb­schaft­steu­er, die auf die über­schul­de­ten Kom­man­dit­an­tei­le des Erb­las­sers ent­fällt, muss vom Finanz­amt unter bestimm­ten Umstän­den erlas­sen wer­den, wie ein aktu­el­les Urteil des Finanz­ge­richts Köln zeigt. Denn der dem Finanz­amt grund­sätz­lich nach §§ 5, 163, 227 AO eröff­ne­te Ermes­sens­spiel­raum kann sich in die­sen Fäl­len der­art ver­en­gen, dass nur ein Erlass der Erb­schaft­steu­er, soweit sie auf die Kom­man­dit­be­tei­li­gung des Erb­las­sers ent­fällt, recht­mä­ßig ist (Fall der soge­nann­ten Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null).

Erlass von Erb­schaft­steu­er für über­schul­de­te Kom­man­dit­an­tei­le

Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Dabei han­delt es sich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung, bei der Inhalt und Gren­zen der Ermes­sens durch den Begriff der Unbil­lig­keit bestimmt wer­den. Die Ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung darf gemäß § 102 FGO gericht­lich nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist. Sofern sich die Unbil­lig­keit aus sach­li­chen Grün­den erge­ben soll, muss die Steu­er­erhe­bung zwar dem Gesetz ent­spre­chen, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers der­art zuwi­der­lau­fen, dass sie unbil­lig erscheint. Dies ist anzu­neh­men, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge, hät­te er sie gere­gelt, im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te 1.

Die glei­chen Grund­sät­ze gel­ten auch für den Erlass gemäß § 227 Abs. 1 AO. Danach kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen wer­den, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Auch inso­weit han­delt es sich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung, bei der Inhalt und Gren­zen des Ermes­sens durch den Begriff der Unbil­lig­keit bestimmt wer­den. Auch die­se Ermes­sens­ent­schei­dung darf gemäß § 102 FGO gericht­lich nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder ob von dem Ermes­sen in eine dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist. Eine Unbil­lig­keit aus sach­li­chen Grün­den ist inso­weit gege­ben, wenn die Ein­zie­hung der Steu­er zwar dem Gesetz ent­sprä­che, aber infol­ge eines Geset­zes­über­hangs den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers der­art zuwi­der­lie­fe, dass sie unbil­lig erscheint. Dies setzt aller­dings vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die mit der Ein­zie­hung der Steu­er ver­bun­de­ne Här­te nicht bewusst in Kauf genom­men hat. Denn § 227 AO stellt kei­ne all­ge­mei­ne Ermäch­ti­gung zur Kor­rek­tur des Geset­zes dar. Die Bil­lig­keits­maß­nah­me darf nicht auf Erwä­gun­gen gestützt wer­den, die die vor­ge­se­he­ne Besteue­rung all­ge­mein außer Kraft set­zen wür­den. Ein Erlass wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit ist daher nur inso­weit durch die Ermäch­ti­gungs­nor­men des § 227 AO gedeckt, wie ange­nom­men wer­den kann, der Gesetz­ge­ber wür­de die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge, hät­te er sie gere­gelt, im Sin­ne des vor­ge­se­he­nen Erlas­ses ent­schei­den 2.

Ent­spricht die Ein­zie­hung der Steu­er zwar dem zum Aus­druck gebrach­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers, hält die­ser aber eine an den Grund­rech­ten aus­ge­rich­te­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand, ist bereits das Gesetz als sol­ches ver­fas­sungs­wid­rig. Dies kann aber nur in den dafür vor­ge­se­he­nen Ver­fah­ren gel­tend gemacht wer­den und recht­fer­tigt kei­nen Bil­lig­keits­er­lass 3. Zur Wah­rung der Grund­rech­te kann jedoch bei gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Steu­er­tat­be­stän­den ein Bil­lig­keits­er­lass wegen sach­li­cher Här­te gebo­ten sein, wenn die Rege­lun­gen nur des­halb einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung stand­hal­ten, weil im Ein­zel­fall oder in Grup­pen von Ein­zel­fäl­len die Mög­lich­keit besteht, auf­tre­ten­de Här­ten durch Bil­lig­keits­maß­nah­men Rech­nung zu tra­gen 4.

Zu den rechts­staat­li­chen Grund­sät­zen, die von den Behör­den und Gerich­ten gemäß Art. 20 Abs. 3 GG zu beach­ten sind, gehört u. a. auch das Gebot der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Die­ses Gebot, das auch als Über­maß­ver­bot bezeich­net wird, besagt, dass bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen der Schwe­re des Ein­griffs und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der ihn recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt blei­ben muss. Geht es um die steu­er­li­che Belas­tungs­wir­kung, ist das so ver­stan­de­ne Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­ge­bot aller­dings nur in abge­wan­del­ter Form durch­zu­set­zen, weil es – vom Zweck der blo­ßen Geld­be­schaf­fung abge­se­hen – an einem kon­kre­ten Ein­griffs­zweck fehlt, an dem sich die zur Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit erfor­der­li­che Güter­ab­wä­gung aus­rich­ten könn­te. Daher kann im Bereich steu­er­li­cher Belas­tungs­wir­kung die Fra­ge, ob das Über­maß­ver­bot ver­letzt ist, nur anhand der Ein­griffs­in­ten­si­tät in Gestalt der Steu­er­hö­he ent­schie­den wer­den. Die Steu­er darf nicht so hoch sein, dass sie erdros­selnd wirkt. Ande­ren­falls ver­letzt sie bei Steu­er­ge­set­zen, die am Grund­ge­setz zu mes­sen sind, die Eigen­tums- und Erb­rechts­ga­ran­tie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit als tra­gen­des Ele­ment des Rechts­staats­prin­zips 5.

Das Ver­fas­sungs­recht kann somit sowohl im Rah­men des § 163 AO als auch im Rah­men des § 227 AO den Erlass wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit beein­flus­sen. Als Gene­ral­klau­seln sind die §§ 163, 227 AO einer sol­chen Wert­aus­fül­lung zugäng­lich. Die­se Wert­aus­fül­lung muss sich aller­dings stets auf einen aty­pi­schen Fall beschrän­ken. Sie darf den Gel­tungs­an­spruch des Geset­zes nicht gene­rell oder für den Regel­fall ver­nei­nen, weil ein ent­spre­chen­des Ver­wer­fungs­mo­no­pol nur dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zusteht. Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit eines Geset­zes schlecht­hin recht­fer­tigt also kei­nen Bil­lig­keits­er­lass. Sie muss in den dafür vor­ge­se­he­nen Ver­fah­ren gel­tend gemacht wer­den.

Die Anwen­dung eines in sei­ner All­ge­mein­heit ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Geset­zes kann mit­hin in einem aty­pi­schen Ein­zel­fall sach­lich unbil­lig sein, weil es den ver­fas­sungs­recht­li­chen Wer­tun­gen wider­spricht. Zur Wah­rung der Grund­rech­te kann somit bei gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Steu­er­tat­be­stän­den ein Bil­lig­keits­er­lass wegen sach­li­cher Här­te gebo­ten sein. In die­sen Ein­zel­fäl­len muss kraft Ver­fas­sungs­rechts durch einen Bil­lig­keits­er­lass eine gerech­te Ent­schei­dung getrof­fen wer­den 6.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 5. Febru­ar 2009 – 9 K 3686/​07

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, vgl. z.B. Urteil vom 13. Mai 1998 II R 98/​97, BFH/​NV 1998, 1376[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 23. März 1998 II R 41/​96, BSt­Bl II 1998, 396[]
  3. vgl. BFH-Urteil vom 23. Novem­ber 1994, X R 124/​92, BSt­Bl II 1995, 824[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23. März 1998, II R 41/​96, a.a.O.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 30. Mai 2001 II R 4/​99, BSt­Bl II 2001, 606[]
  6. vgl. Stö­cker in Beermann/​Gosch, Stand Juni 2008, § 227 AO Rn. 92; Fritsch in Pahlke/​König, 1. Auf­la­ge 2004, § 227 AO Rn. 45; Rüs­ken in Klein, 9. Auf­la­ge 2006, § 163 AO, Rn. 37/​38[]