Geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes gegen­über meh­re­ren Mit­er­ben

Die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes erfolgt gegen­über der Erben­ge­mein­schaft in Ver­tre­tung für die Mit­er­ben. Inhalts­adres­sa­ten der Fest­stel­lung sind die Mit­er­ben, für deren Besteue­rung der Grund­be­sitz­wert von Bedeu­tung ist. Dem Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes bei meh­re­ren Mit­er­ben muss klar und ein­deu­tig ent­nom­men wer­den kön­nen, gegen wel­che Betei­lig­ten der Erben­ge­mein­schaft sich die Fest­stel­lun­gen rich­ten.

Geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes gegen­über meh­re­ren Mit­er­ben

Inhalts­adres­sat eines Ver­wal­tungs­ak­tes ist der­je­ni­ge, gegen den er sich rich­tet, für den er bestimmt ist und gegen den er wir­ken soll 1. Bei Steu­er­be­schei­den ist dies der Steu­er­schuld­ner, bei Fest­stel­lungs­be­schei­den der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te, gegen den sich die Fest­stel­lun­gen rich­ten (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Fest­stel­lungs­be­schei­de müs­sen eben­so wie Steu­er­be­schei­de hin­rei­chend deut­lich erken­nen las­sen, für wen sie inhalt­lich bestimmt sind 2. Der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te ist regel­mä­ßig iden­tisch mit dem­je­ni­gen, dem der Gegen­stand der Fest­stel­lung bei der Besteue­rung zuzu­rech­nen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO) 3.

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len, wenn die Wer­te für die Erb­schaft­steu­er oder eine ande­re Fest­stel­lung im Sin­ne die­ser Vor­schrift von Bedeu­tung sind. Beim Erwerb durch eine Erben­ge­mein­schaft erfolgt die Zurech­nung in Ver­tre­tung der Mit­er­ben auf die Erben­ge­mein­schaft (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 BewG).

Inhalts­adres­sat der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der Erbe, für des­sen Besteue­rung die Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes von Bedeu­tung ist. § 151 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 BewG regelt den Fall der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes bei meh­re­ren Erben. Die Rege­lung soll bewir­ken, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid für die durch die Erben­ge­mein­schaft ver­tre­te­nen Mit­er­ben Bin­dungs­wir­kung hin­sicht­lich der Art der wirt­schaft­li­chen Ein­heit und des fest­ge­stell­ten Wer­tes hat sowie dar­über, dass die wirt­schaft­li­che Ein­heit allen Mit­er­ben zuzu­rech­nen ist 4. Damit wird die Erben­ge­mein­schaft jedoch nicht zum Inhalts­adres­sa­ten des Fest­stel­lungs­be­scheids, denn die zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen sind nicht für die Besteue­rung der Erben­ge­mein­schaft selbst, son­dern bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er gegen die von den Fest­stel­lun­gen betrof­fe­nen Mit­er­ben von Bedeu­tung. Inhalts­adres­sa­ten der geson­der­ten Fest­stel­lung blei­ben die Mit­er­ben auch, wenn die Fest­stel­lung gegen­über der Erben­ge­mein­schaft in Ver­tre­tung für die Mit­er­ben erfolgt.

Die Mit­er­ben sind als Steu­er­schuld­ner der Erb­schaft­steu­er auch am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt. Für Bewer­tungs­stich­ta­ge nach dem 30.06.2011 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG n.F. 5) folgt dies aus­drück­lich aus § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG n.F., wonach die­je­ni­gen, die eine Steu­er schul­den, für die die Wert­fest­stel­lung von Bedeu­tung ist, am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt sind. Für frü­he­re Bewer­tungs­stich­ta­ge folgt dies aus der Recht­spre­chung des BFH, wonach den in Betracht kom­men­den Steu­er­schuld­nern der Gegen­stand der Wert­fest­stel­lung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzu­rech­nen ist und die­se Steu­er­pflich­ti­gen am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren betei­ligt sind 6.

Dem Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes bei meh­re­ren Mit­er­ben muss klar und ein­deu­tig ent­nom­men wer­den kön­nen, gegen wel­che Betei­lig­ten der Erben­ge­mein­schaft sich die Fest­stel­lun­gen rich­ten. Dabei ist es aus­rei­chend, wenn sich die Betei­lig­ten zwar nicht aus dem Adress­feld, wohl aber aus dem wei­te­ren Inhalt des Bescheids erge­ben, z.B. aus einer Anla­ge 7, aus den Erläu­te­run­gen des Bescheids oder aus einem in Bezug genom­me­nen Bericht über eine Außen­prü­fung 8.

For­ma­lis­mus und Wort­klau­be­rei sind unan­ge­bracht; ent­schei­dend ist viel­mehr, ob sich der Inhalts­adres­sat sicher iden­ti­fi­zie­ren lässt 9. Daher ist die Bezeich­nung Erben­ge­mein­schaft mit dem Zusatz der Namen der Erben aus­rei­chend, denn die Mit­glie­der der Erben­ge­mein­schaft kön­nen einem sol­chen Bescheid ent­neh­men, dass die­ser sich gegen sie als Erben­ge­mein­schaft rich­tet 10.

Letzt­lich kön­nen an die Bezeich­nung des Inhalts­adres­sa­ten bei einem Fest­stel­lungs­be­scheid kei­ne gerin­ge­ren Anfor­de­run­gen gestellt wer­den als in den Fäl­len, in denen gegen die Erben­ge­mein­schaft ‑aus­nahms­wei­se- als Steu­er­schuld­ne­rin oder Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin des Steu­er­schuld­ners Steu­er­be­schei­de erlas­sen wer­den. Auch in die­sen Fäl­len muss der an die Erben­ge­mein­schaft gerich­te­te Steu­er­be­scheid man­gels Rechts­fä­hig­keit der Erben­ge­mein­schaft zur Iden­ti­fi­zie­rung grund­sätz­lich den Namen des Erb­las­sers und die Namen der ein­zel­nen Mit­er­ben ent­hal­ten 11. Die Finanz­ver­wal­tung folgt die­ser Recht­spre­chung 12.

Aus § 154 Abs. 3 BewG kann nicht her­ge­lei­tet wer­den, dass die Bezeich­nung der Mit­er­ben im Fest­stel­lungs­be­scheid ent­behr­lich wäre. Die­se Vor­schrift ent­hält ledig­lich Rege­lun­gen über die (erleich­ter­te) Bekannt­ga­be des Fest­stel­lungs­be­scheids, trifft aber kei­ne Rege­lung über des­sen Inhalts­adres­sa­ten.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te der Fest­stel­lungs­be­scheid den Inhalts­adres­sa­ten nicht hin­rei­chend genau bezeich­net und war daher nich­tig: Weder aus dem Adress­feld, noch aus der Bezeich­nung "O‑Erbengemeinschaft" noch aus den wei­te­ren Erläu­te­run­gen des Bescheids lässt sich ent­neh­men, aus wel­chen Mit­glie­dern die Erben­ge­mein­schaft besteht. Der Bescheid ent­hält zwar den Hin­weis, dass er mit Wir­kung für und gegen alle Mit­glie­der der Erben­ge­mein­schaft ergeht. Nament­lich bezeich­net sind die Mit­er­ben jedoch nicht. Es kann dahin­ste­hen, ob die spä­te­re Bezeich­nung in der Ein­spruchs­ent­schei­dung den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen genügt, denn eine Hei­lung der man­geln­den Bezeich­nung der Inhalts­adres­sa­ten in der Ein­spruchs­ent­schei­dung war nicht mög­lich 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Sep­tem­ber 2015 – II R 31/​13

  1. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 122 AO Rz 18[]
  2. BFH, Urtei­le vom 17.09.1997 – II R 49/​95, BFH/​NV 1998, 417; vom 02.07.2004 – II R 73/​01, BFH/​NV 2005, 214; und vom 07.07.2004 – II R 77/​01, BFH/​NV 2005, 73[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1998, 417, m.w.N.[]
  4. BT-Drs. 16/​7918, S. 40[]
  5. i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131[]
  6. BFH, Urteil vom 06.07.2011 – II R 44/​10, BFHE 234, 107, BSt­Bl II 2012, 5, Rz 24 und 30[]
  7. vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 179 AO Rz 8, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2005 – III R 8/​03, BFHE 212, 72, BSt­Bl II 2006, 287[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 73[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 73[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.1972 – II R 42/​67, BFHE 108, 257, BSt­Bl II 1973, 372, zur Grund­er­werb­steu­er, und BFH, Beschluss vom 17.11.1987 – V B 111/​87, BFH/​NV 1988, 682, zur Umsatz­steu­er[]
  12. vgl. 2.4.1.3 AOAE zu § 122[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 169, 103, BSt­Bl II 1993, 174; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 122 AO Rz 19, § 125 AO Rz 7; Söhn in HHSp, a.a.O., § 179 AO Rz 162[]