Mit­tel­ba­re Schen­kung – und der Beginn der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

In der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Kom­man­dit­an­teils durch den Schen­ker und der nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung des Anteils durch den Bedach­ten kann die mit­tel­ba­re Schen­kung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses lie­gen (mit­tel­ba­re Geld­schen­kung).

Mit­tel­ba­re Schen­kung – und der Beginn der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Bei einer mit­tel­ba­ren Schen­kung hat die Finanz­be­hör­de erst dann Kennt­nis von der voll­zo­ge­nen Schen­kung, wenn sie alle Umstän­de kennt, die die mit­tel­ba­re Schen­kung begrün­den. Dazu gehört auch die Kennt­nis von der Ver­äu­ße­rung des vom Schen­ker über­tra­ge­nen Gegen­stands.

Der Schen­kungsteu­er unter­liegt als Schen­kung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Die Besteue­rung rich­tet sich danach, wie sich die Ver­mö­gens­meh­rung im Zeit­punkt der Zuwen­dung beim Beschenk­ten dar­stellt 1. Dem­entspre­chend bestimmt sich der steu­er­pflich­ti­ge Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach der Berei­che­rung des Erwer­bers und knüpft die Wert­ermitt­lung (§ 11 ErbStG) über § 9 Abs. 1 Nr. 2 und § 12 ErbStG an den Gegen­stand an, über den der Beschenk­te end­gül­tig ver­fü­gen kann 2.

Es ist nicht erfor­der­lich, dass der Gegen­stand, um den der Beschenk­te berei­chert wird, sich vor­her in der­sel­ben Gestalt im Ver­mö­gen des Schen­kers befun­den hat und wesens­gleich über­geht. "Ent­rei­che­rungs­ge­gen­stand" und "Berei­che­rungs­ge­gen­stand" brau­chen nicht iden­tisch zu sein. Danach muss gege­be­nen­falls in der Hin­ga­be von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den mit­tel­bar die Schen­kung eines ande­ren Ver­mö­gens­ge­gen­stands gese­hen wer­den. Dies setzt vor­aus, dass der Beschenk­te im Ver­hält­nis zum Schen­ker nicht über das ihm unmit­tel­bar Zuge­wen­de­te, son­dern (erst) über das Sur­ro­gat des­sel­ben, z.B. über den Ver­kaufs­er­lös, ver­fü­gen kann; denn in die­sem Fall ist der Beschenk­te nicht um das unmit­tel­bar Hin­ge­ge­be­ne, son­dern erst um den Ver­kaufs­er­lös berei­chert. Dies gilt nicht nur für die Fäl­le der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung, son­dern grund­sätz­lich bei mit­tel­ba­rer Schen­kung aller als Zuwen­dungs­ob­jekt in Betracht kom­men­den Gegen­stän­de oder Rech­te 3.

Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen kann in der Hin­ga­be von Gesell­schafts­an­tei­len die mit­tel­ba­re Schen­kung des Erlö­ses aus einem spä­te­ren Wei­ter­ver­kauf der Gesell­schafts­an­tei­le lie­gen. Dies ist dann der Fall, wenn der Erwer­ber der Antei­le im Ver­hält­nis zum Schen­ker nur über den Ver­kaufs­er­lös, nicht aber über die Antei­le frei ver­fü­gen darf, son­dern sich inso­weit den Ver­fü­gun­gen des Schen­kers unter­zu­ord­nen hat 4.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steu­er­fest­set­zung sowie ihre Auf­he­bung oder Ände­rung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. Die Fest­set­zungs­frist beträgt für die Schen­kungsteu­er regel­mä­ßig vier Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist oder eine bedingt ent­stan­de­ne Steu­er unbe­dingt gewor­den ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginnt für die Schen­kungsteu­er die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 1 oder 2 AO nicht vor Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem der Schen­ker gestor­ben ist oder die Finanz­be­hör­de von der voll­zo­ge­nen Schen­kung Kennt­nis erlangt hat. Maß­geb­lich ist dabei die Alter­na­ti­ve, die als ers­te ein­ge­tre­ten ist 5. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­ti­ve AO ent­hält einen auf die Schen­kungsteu­er beschränk­ten selb­stän­di­gen Hem­mungs­tat­be­stand, der den Beginn der Fest­set­zungs­frist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 1 und 2 AO) auf den Ablauf des Jah­res der Kennt­nis­er­lan­gung des Finanz­amt von der voll­zo­ge­nen Schen­kung fest­legt 6. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­ti­ve AO ver­langt posi­ti­ve Kennt­nis des Finanz­amt von der voll­zo­ge­nen Schen­kung.

Posi­ti­ve Kennt­nis i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­ti­ve AO ist gege­ben, wenn das für die Ver­wal­tung der Schen­kungsteu­er zustän­di­ge Finanz­amt nicht durch Anzei­ge gemäß § 30 ErbStG, son­dern ander­wei­tig in dem erfor­der­li­chen Umfang (Name und Anschrift des Schen­kers und des Bedach­ten, Rechts­grund des Erwerbs) Kennt­nis erlangt hat 7. Die Kennt­nis von Umstän­den, die nur zur Prü­fung Anlass geben, ob ein schen­kungsteu­er­pflich­ti­ger Vor­gang vor­liegt, genügt nicht 8. Bei einer mit­tel­ba­ren Schen­kung, bei der der Bedach­te nicht durch den zuge­wen­de­ten Gegen­stand (etwa Gesell­schafts­an­tei­le), son­dern durch den Ver­kaufs­er­lös bei spä­te­rer Ver­äu­ße­rung die­ses Gegen­stands berei­chert ist, hat die Finanz­be­hör­de erst dann Kennt­nis von der voll­zo­ge­nen Schen­kung, wenn sie alle Umstän­de kennt, die die mit­tel­ba­re Schen­kung begrün­den. Dazu gehört auch die Kennt­nis von der Ver­äu­ße­rung des vom Schen­ker über­tra­ge­nen Gegen­stands 9.

Der Wort­laut des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­ti­ve AO ver­langt die Kennt­nis der Finanz­be­hör­de "von der voll­zo­ge­nen Schen­kung". Für den Voll­zug einer Schen­kung ist auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG abzu­stel­len 10. Nach die­ser Vor­schrift ent­steht die Steu­er bei Schen­kun­gen unter Leben­den mit dem Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Zuwen­dung. Im Fal­le einer mit­tel­ba­ren Schen­kung ist die­se erst dann i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG aus­ge­führt bzw. voll­zo­gen, wenn die Ver­mö­gens­ver­schie­bung end­gül­tig ist, also der Beschenk­te gegen­über dem Schen­ker die freie Ver­fü­gung über den Gegen­stand der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erhält und inso­weit die end­gül­ti­ge Ver­mö­gens­meh­rung des Beschenk­ten auf Kos­ten des Schen­kers ein­tritt.

Bei einer mit­tel­ba­ren Geld­schen­kung ent­steht die Schen­kungsteu­er dem­nach nicht bereits mit der Über­tra­gung des Ver­mö­gens­ge­gen­stands (etwa den Gesell­schafts­an­tei­len), son­dern erst in dem Zeit­punkt, zu dem der Bedach­te über den ihm zuge­wen­de­ten Ver­kaufs­er­lös im Ver­hält­nis zum Zuwen­den­den frei ver­fü­gen kann 11. Erst dann ist die mit­tel­ba­re Geld­schen­kung voll­zo­gen 12. Auf eine rein zivil­recht­li­che Betrach­tung des Schen­kungs­ver­trags kommt es im Rah­men einer mit­tel­ba­ren Geld­schen­kung nicht an.

Die­se am Wort­laut der Norm aus­ge­rich­te­te Aus­le­gung ent­spricht dem Sinn und Zweck des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO. Die Vor­schrift dient der Siche­rung des Steu­er­an­spruchs und trägt dem Umstand Rech­nung, dass die Finanz­be­hör­de von Schen­kun­gen regel­mä­ßig erst spät ‑meist anläss­lich des Todes des Schen­kers- Kennt­nis erlangt 13. Bei einer mit­tel­ba­ren Geld­schen­kung ist die Finanz­be­hör­de erst mit Kennt­nis­er­lan­gung von dem der Schen­kung des Ver­mö­gens­ge­gen­stands nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft in der Lage zu prü­fen, ob dem Grun­de und der Höhe nach ein schen­kungsteu­er­pflich­ti­ger Erwerb vor­liegt. Dies gilt ins­be­son­de­re vor dem Hin­ter­grund, dass im Rah­men einer mit­tel­ba­ren Geld­schen­kung der steu­er­li­che Wert des hin­ge­ge­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stands (etwa der Gesell­schafts­an­tei­le) mit der Höhe des hier­mit im Rah­men einer nach­fol­gen­den Ver­äu­ße­rung erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses nicht über­ein­stim­men muss.

Die­se Aus­le­gung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­ti­ve AO führt nicht zur Auf­he­bung des Rege­lungs­be­reichs der ver­län­ger­ten Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten für die vor­sätz­li­che und leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­ti­ve AO ent­hält einen selb­stän­di­gen Hem­mungs­tat­be­stand, der auf die Schen­kungsteu­er beschränkt ist 14. Durch die Rege­lung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alter­na­ti­ve AO kann zwar der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung weit über die Dau­er der (ver­län­ger­ten) Fest­set­zungs­frist hin­aus­ge­scho­ben wer­den. Die­se Fol­ge­wir­kung ist jedoch einer Viel­zahl von Hem­mungs­tat­be­stän­den des § 170 AO imma­nent 15 und vor dem Hin­ter­grund des mit der Vor­schrift des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO ver­folg­ten Sinn und Zwecks ‑Siche­rung des Steu­er­an­spruchs 16- hin­zu­neh­men.

Im Fal­le einer mit­tel­ba­ren Geld­schen­kung führt die Abga­be einer Steu­er­erklä­rung, in der aus­schließ­lich die Schen­kung des Ver­mö­gens­ge­gen­stands ange­zeigt wird, nicht zur Been­di­gung der Anlauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Eine unvoll­stän­di­ge Erklä­rung been­det die Anlauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nur dann, wenn eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­an­la­gung auf der Grund­la­ge der Erklä­rung den­noch mög­lich ist. Die Finanz­be­hör­de muss auf­grund der ein­ge­gan­ge­nen Erklä­rung aus­rei­chend Zeit haben, die Besteue­rungs­grund­la­gen zu ermit­teln und ggf. zu schät­zen 17. Bei einer mit­tel­ba­ren Geld­schen­kung, bei der die Finanz­be­hör­de in der Steu­er­erklä­rung kei­ner­lei Hin­wei­se auf die Ver­äu­ße­rung des hin­ge­ge­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stands erhält, ist die­ser ‑man­gels Kennt­nis vom eigent­li­chen Schen­kungs­ge­gen­stand- eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­an­la­gung nicht mög­lich.

Die Anteils­ver­äu­ße­rung stellt eine rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che dar. Daher konn­te das Finanz­amt die Steu­er­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Für die Fra­ge der Anlauf­hem­mung war nicht auf § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abzu­stel­len. Die Beschenk­te hat zwar nach Auf­for­de­rung des Finanz­amt am 6.11.2001 eine Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht. Die­se war jedoch nicht geeig­net, die Anlauf­hem­mung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Halb­satz AO zu been­den, da ihr kei­ner­lei Hin­wei­se auf die Ver­äu­ße­rung des Kom­man­dit­an­teils und damit auf die mit­tel­ba­re Schen­kung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zu ent­neh­men waren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. März 2017 – II R 2/​15

  1. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – II R 39/​10, BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 24, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 25, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 26, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 05.02.2003 – II R 22/​01, BFHE 201, 403, BSt­Bl II 2003, 502, unter II. 2.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2007 – II R 54/​05, BFHE 217, 393, BSt­Bl II 2007, 954, unter II. 3.a aa, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 217, 393, BSt­Bl II 2007, 954, unter II. 3.b aa, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – II R 54/​95, BFHE 186, 128, BSt­Bl II 1998, 647, unter 1.[]
  9. vgl. Frot­scher in Schwarz, AO, § 170 Rz 73a; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 170 Rz 58.1[]
  10. vgl. Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 9 Rz 3[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BSt­Bl II 2012, 712, Rz 27 und 34[]
  12. vgl. Frot­scher in Schwarz, AO, § 170 Rz 73a[]
  13. vgl. Baum in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 170 Rz 16; Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 170 Rz 51; Bar­to­ne in: Kühn/​v. Wedel­städt, 21. Aufl., AO, § 170 Rz 19; Forch­ham­mer in Leopold/​Madle/​Rader, AO, § 170, Rz 19; Frot­scher in Schwarz, AO, § 170 Rz 70; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 170 AO Rz 25[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 393, BSt­Bl II 2007, 954, unter II. 3.a aa, m.w.N.[]
  15. vgl. Paetsch in Beermann/​Gosch, AO, § 169 Rz 11[]
  16. vgl. Baum in Koch/​Scholtz, a.a.O., § 170 Rz 16; Koenig/​Cöster, a.a.O., § 170 Rz 51; Bar­to­ne in: Kühn/v.Wedelstädt, a.a.O., § 170 Rz 19; Forch­ham­mer in Leopold/​Madle/​Rader, AO, § 170, Rz 19; Frot­scher in Schwarz, AO, § 170 Rz 70; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 170 AO Rz 25[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2005 – IV R 39/​04, BFH/​NV 2005, 1229, unter II. 2.; BFH, Beschluss vom 17.09.2007 – I B 18/​07, BFH/​NV 2008, 18; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 170 AO Rz 41[]