Mittelbare Schenkung – und der Beginn der Festsetzungsverjährung

In der unentgeltlichen Übertragung eines Kommanditanteils durch den Schenker und der nachfolgenden Veräußerung des Anteils durch den Bedachten kann die mittelbare Schenkung des Veräußerungserlöses liegen (mittelbare Geldschenkung).

Bei einer mittelbaren Schenkung hat die Finanzbehörde erst dann Kenntnis von der vollzogenen Schenkung, wenn sie alle Umstände kennt, die die mittelbare Schenkung begründen. Dazu gehört auch die Kenntnis von der Veräußerung des vom Schenker übertragenen Gegenstands.

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Die Besteuerung richtet sich danach, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Zuwendung beim Beschenkten darstellt¹. Dementsprechend bestimmt sich der steuerpflichtige Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach der Bereicherung des Erwerbers und knüpft die Wertermittlung (§ 11 ErbStG) über § 9 Abs. 1 Nr. 2 und § 12 ErbStG an den Gegenstand an, über den der Beschenkte endgültig verfügen kann².

Es ist nicht erforderlich, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht. „Entreicherungsgegenstand“ und „Bereicherungsgegenstand“ brauchen nicht identisch zu sein. Danach muss gegebenenfalls in der Hingabe von Vermögensgegenständen mittelbar die Schenkung eines anderen Vermögensgegenstands gesehen werden. Dies setzt voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht über das ihm unmittelbar Zugewendete, sondern (erst) über das Surrogat desselben, z.B. über den Verkaufserlös, verfügen kann; denn in diesem Fall ist der Beschenkte nicht um das unmittelbar Hingegebene, sondern erst um den Verkaufserlös bereichert. Dies gilt nicht nur für die Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung, sondern grundsätzlich bei mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekt in Betracht kommenden Gegenstände oder Rechte³.

Unter diesen Voraussetzungen kann in der Hingabe von Gesellschaftsanteilen die mittelbare Schenkung des Erlöses aus einem späteren Weiterverkauf der Gesellschaftsanteile liegen. Dies ist dann der Fall, wenn der Erwerber der Anteile im Verhältnis zum Schenker nur über den Verkaufserlös, nicht aber über die Anteile frei verfügen darf, sondern sich insoweit den Verfügungen des Schenkers unterzuordnen hat⁴.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Schenkungsteuer regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginnt für die Schenkungsteuer die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 oder 2 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat. Maßgeblich ist dabei die Alternative, die als erste eingetreten ist⁵. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative AO enthält einen auf die Schenkungsteuer beschränkten selbständigen Hemmungstatbestand, der den Beginn der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 1 und 2 AO) auf den Ablauf des Jahres der Kenntniserlangung des Finanzamt von der vollzogenen Schenkung festlegt⁶. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative AO verlangt positive Kenntnis des Finanzamt von der vollzogenen Schenkung.

Positive Kenntnis i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative AO ist gegeben, wenn das für die Verwaltung der Schenkungsteuer zuständige Finanzamt nicht durch Anzeige gemäß § 30 ErbStG, sondern anderweitig in dem erforderlichen Umfang (Name und Anschrift des Schenkers und des Bedachten, Rechtsgrund des Erwerbs) Kenntnis erlangt hat⁷. Die Kenntnis von Umständen, die nur zur Prüfung Anlass geben, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt, genügt nicht⁸. Bei einer mittelbaren Schenkung, bei der der Bedachte nicht durch den zugewendeten Gegenstand (etwa Gesellschaftsanteile), sondern durch den Verkaufserlös bei späterer Veräußerung dieses Gegenstands bereichert ist, hat die Finanzbehörde erst dann Kenntnis von der vollzogenen Schenkung, wenn sie alle Umstände kennt, die die mittelbare Schenkung begründen. Dazu gehört auch die Kenntnis von der Veräußerung des vom Schenker übertragenen Gegenstands⁹.

Der Wortlaut des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative AO verlangt die Kenntnis der Finanzbehörde „von der vollzogenen Schenkung“. Für den Vollzug einer Schenkung ist auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG abzustellen¹⁰. Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Im Falle einer mittelbaren Schenkung ist diese erst dann i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt bzw. vollzogen, wenn die Vermögensverschiebung endgültig ist, also der Beschenkte gegenüber dem Schenker die freie Verfügung über den Gegenstand der freigebigen Zuwendung erhält und insoweit die endgültige Vermögensmehrung des Beschenkten auf Kosten des Schenkers eintritt.

Bei einer mittelbaren Geldschenkung entsteht die Schenkungsteuer demnach nicht bereits mit der Übertragung des Vermögensgegenstands (etwa den Gesellschaftsanteilen), sondern erst in dem Zeitpunkt, zu dem der Bedachte über den ihm zugewendeten Verkaufserlös im Verhältnis zum Zuwendenden frei verfügen kann¹¹. Erst dann ist die mittelbare Geldschenkung vollzogen¹². Auf eine rein zivilrechtliche Betrachtung des Schenkungsvertrags kommt es im Rahmen einer mittelbaren Geldschenkung nicht an.

Diese am Wortlaut der Norm ausgerichtete Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO. Die Vorschrift dient der Sicherung des Steueranspruchs und trägt dem Umstand Rechnung, dass die Finanzbehörde von Schenkungen regelmäßig erst spät -meist anlässlich des Todes des Schenkers- Kenntnis erlangt¹³. Bei einer mittelbaren Geldschenkung ist die Finanzbehörde erst mit Kenntniserlangung von dem der Schenkung des Vermögensgegenstands nachfolgenden Veräußerungsgeschäft in der Lage zu prüfen, ob dem Grunde und der Höhe nach ein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb vorliegt. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass im Rahmen einer mittelbaren Geldschenkung der steuerliche Wert des hingegebenen Vermögensgegenstands (etwa der Gesellschaftsanteile) mit der Höhe des hiermit im Rahmen einer nachfolgenden Veräußerung erzielten Veräußerungserlöses nicht übereinstimmen muss.

Diese Auslegung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative AO führt nicht zur Aufhebung des Regelungsbereichs der verlängerten Verjährungsvorschriften für die vorsätzliche und leichtfertige Steuerverkürzung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative AO enthält einen selbständigen Hemmungstatbestand, der auf die Schenkungsteuer beschränkt ist¹⁴. Durch die Regelung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative AO kann zwar der Eintritt der Festsetzungsverjährung weit über die Dauer der (verlängerten) Festsetzungsfrist hinausgeschoben werden. Diese Folgewirkung ist jedoch einer Vielzahl von Hemmungstatbeständen des § 170 AO immanent¹⁵ und vor dem Hintergrund des mit der Vorschrift des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO verfolgten Sinn und Zwecks -Sicherung des Steueranspruchs¹⁶- hinzunehmen.

Im Falle einer mittelbaren Geldschenkung führt die Abgabe einer Steuererklärung, in der ausschließlich die Schenkung des Vermögensgegenstands angezeigt wird, nicht zur Beendigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Eine unvollständige Erklärung beendet die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nur dann, wenn eine ordnungsgemäße Veranlagung auf der Grundlage der Erklärung dennoch möglich ist. Die Finanzbehörde muss aufgrund der eingegangenen Erklärung ausreichend Zeit haben, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln und ggf. zu schätzen¹⁷. Bei einer mittelbaren Geldschenkung, bei der die Finanzbehörde in der Steuererklärung keinerlei Hinweise auf die Veräußerung des hingegebenen Vermögensgegenstands erhält, ist dieser -mangels Kenntnis vom eigentlichen Schenkungsgegenstand- eine ordnungsgemäße Veranlagung nicht möglich.

Die Anteilsveräußerung stellt eine rechtserhebliche Tatsache dar. Daher konnte das Finanzamt die Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Für die Frage der Anlaufhemmung war nicht auf § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abzustellen. Die Beschenkte hat zwar nach Aufforderung des Finanzamt am 6.11.2001 eine Steuererklärung eingereicht. Diese war jedoch nicht geeignet, die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Halbsatz AO zu beenden, da ihr keinerlei Hinweise auf die Veräußerung des Kommanditanteils und damit auf die mittelbare Schenkung des Veräußerungserlöses zu entnehmen waren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. März 2017 – II R 2/15

1. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – II R 39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 24, m.w.N.[↩]
2. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 25, m.w.N.[↩]
4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 26, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil vom 05.02.2003 – II R 22/01, BFHE 201, 403, BStBl II 2003, 502, unter II. 2.[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2007 – II R 54/05, BFHE 217, 393, BStBl II 2007, 954, unter II. 3.a aa, m.w.N.[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 217, 393, BStBl II 2007, 954, unter II. 3.b aa, m.w.N.[↩]
8. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – II R 54/95, BFHE 186, 128, BStBl II 1998, 647, unter 1.[↩]
9. vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 170 Rz 73a; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 170 Rz 58.1[↩]
10. vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rz 3[↩]
11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 27 und 34[↩]
12. vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 170 Rz 73a[↩]
13. vgl. Baum in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 170 Rz 16; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 170 Rz 51; Bartone in: Kühn/v. Wedelstädt, 21. Aufl., AO, § 170 Rz 19; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, § 170, Rz 19; Frotscher in Schwarz, AO, § 170 Rz 70; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 170 AO Rz 25[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 393, BStBl II 2007, 954, unter II. 3.a aa, m.w.N.[↩]
15. vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, AO, § 169 Rz 11[↩]
16. vgl. Baum in Koch/Scholtz, a.a.O., § 170 Rz 16; Koenig/Cöster, a.a.O., § 170 Rz 51; Bartone in: Kühn/v.Wedelstädt, a.a.O., § 170 Rz 19; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, § 170, Rz 19; Frotscher in Schwarz, AO, § 170 Rz 70; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 170 AO Rz 25[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2005 – IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229, unter II. 2.; BFH, Beschluss vom 17.09.2007 – I B 18/07, BFH/NV 2008, 18; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 170 AO Rz 41[↩]